CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 avril 2000
sur le recours formé par l' Administration cantonale des impôts , route de Chavannes 37, 1014 Lausanne
contre
la décision du juge de paix du cercle de X.________ , du 26 novembre 1999, refusant de suivre à la demande de prise d'inventaire de la recourante, cela dans le cadre de la succession de feu A.________.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A.________ est décédée le 25 septembre 1998 à la clinique de Y., dans le canton de Vaud. L'acte de décès établi par le préposé de l'arrondissement d'état-civil de X. le 28 septembre 1998, indiquait que la défunte était domiciliée à Z., soit dans le canton de Genève; l'Office cantonal de la population de la République et canton de Genève, en date du 26 mars 1999, a également attesté que cette dernière résidait à Z., Genève, à la date du décès.
Cependant, il résulte de diverses correspondances et démarches de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: ACI) que feu A.________ a résidé à la clinique de Y., soit dans le canton de Vaud, depuis le 26 juillet 1990; en conséquence, l'ACI estime que le dernier domicile de la défunte, se trouvait, non pas à Z. Genève, mais bien dans la clinique précitée, soit dans le canton de Vaud. L'ACI entend ainsi revendiquer le droit du canton de Vaud d'imposer la succession de feu A.________, cela en application de la loi du 27 février 1963, concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après: LMSD).
B. Alléguant divers éléments de fait à l'appui de sa position, l'ACI a demandé, par lettre du 11 mars 1999, au greffe de paix du cercle de X., que l'autorité précitée procède de toute urgence à l'ouverture de la succession à Y., aux fins d'établir l'inventaire fiscal. L'ACI signalait au demeurant que la succession précitée avait déjà été ouverte auparavant dans le canton de Genève.
Par lettre du 14 avril 1999, le greffier de paix du cercle de X.________ a indiqué qu'il n'y avait pas lieu d'ouvrir la succession dans le canton de Vaud. Par lettre du 19 novembre 1999, l'ACI est revenue à la charge, mais à nouveau sans succès. En effet, le juge de paix du cercle de X.________ a refusé, le 26 novembre 1999, de suivre à la demande, considérant que le dernier domicile se trouvait à Z.________, partant sur le territoire du canton de Genève.
C'est contre cette décision que l'ACI s'est pourvue simultanément tant auprès de la Chambre des recours du Tribunal cantonal (pourvoi du 9 décembre 1999) qu'auprès du Tribunal administratif (recours du même jour). Elle conclut dans les deux cas à ce qu'ordre soit donné au juge de paix du cercle de X.________ de procéder, dans les meilleurs délais, à l'établissement de l'inventaire fiscal de la succession de feue A.________.
Dans le cadre d'un échange de vues, le président de la Chambre des recours du Tribunal cantonal a indiqué, le 4 janvier 2000, que la décision querellée consistait bien en un refus de procéder de l'office; cependant, dans la mesure où celui-ci avait trait exclusivement à un inventaire fiscal, le Tribunal administratif était, selon lui, seul compétent. Interpellées à ce sujet, les parties n'ont pas contesté ce point de vue et partant la compétence de l'autorité de céans.
C. L'ACI a complété ses moyens, sur des questions de procédure, dans une écriture du 18 février 2000. Quant aux hoirs de A., ils se sont déterminés par l'intermédiaire de Me B. et de M. C., coexécuteurs testamentaires. Ceux-ci signalent que l'inventaire fiscal authentique, ordonné par la justice de paix de la République et canton de Genève le 14 octobre 1998, a déjà été dressé et qu'il est maintenant clôturé; le juge de paix précité a même délivré le certificat d'héritiers. En d'autres termes, la liquidation de la succession précitée serait actuellement en voie d'achèvement et des acomptes importants sur les droits de succession ont déjà été versés à l'Administration fiscale cantonale genevoise. Me B. fait valoir au surplus le moyen tiré de l'interdiction de la double imposition, dont il découlerait en substance que le Tribunal administratif ne serait pas compétent pour statuer dans la présence cause. Les coexécuteurs testamentaires concluent ainsi au rejet du recours, ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée.
D. Le 21 mars 2000, l'ACI a encore précisé qu'elle n'avait pas revendiqué un droit du canton de Vaud d'imposer A.________ sur le revenu et la fortune, dès lors qu'elle n'avait eu connaissance du séjour prolongé de cette dernière à Y.________ qu'après son décès. Au surplus, la recourante a produit copie d'une lettre de l'Administration fiscale cantonale genevoise du 14 décembre 1999. Aux termes de celle-ci, l'autorité genevoise déclare considérer que la défunte était domiciliée, au jour du décès, à Z.________, soit dans le canton de Genève; par ailleurs, elle refuse, pour des motifs de secret fiscal, de fournir des informations au sujet de cette succession.
Considérant en droit:
Tel est l'objet des art. 154 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD; RS 642.11). Selon l'art. 159 al. 1, l'inventaire est établi et les scellés apposés par l'autorité cantonale compétente du lieu où, au regard du droit fiscal, le défunt avait son dernier domicile ou se trouvait en séjour au moment de son décès ou du lieu où il possédait des éléments imposables. Ces dispositions sont au demeurant complétées par l'ordonnance du 16 novembre 1994 sur l'établissement de l'inventaire de la succession en vue de l'impôt fédéral direct (RS 642.113). L'art. 127 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) comporte des règles similaires.
Par ailleurs et enfin, le chapitre II du titre IV de la LMSD (art. 40 ss) est entièrement consacré à la réglementation de l'inventaire successoral. Le préposé aux impôts est aussitôt informé par l'officier d'état-civil de tout décès survenu dans l'arrondissement (art. 40 al. 1 LMSD); le préposé peut requérir du juge de paix des mesures de sûreté, dans les cas où elles ne sont pas prescrites par la loi civile, lorsque ces mesures se justifient pour l'application de la loi fiscale (al. 3). Lorsque l'inventaire n'est pas prescrit par la loi civile, le préposé aux impôts requiert du juge de paix l'établissement d'un inventaire fiscal (art. 41 al. 1, sous réserve d'hypothèses qui ne sont pas remplies en l'occurrence); le préposé peut assister à l'inventaire civil ou fiscal (al. 2). Une fois les opérations d'inventaire effectuées, le greffier de paix avise les héritiers et le préposé aux impôts de la clôture de l'inventaire (art. 46 al. 1); les héritiers et le préposé aux impôts peuvent former une réclamation contre l'inventaire auprès de l'Administration cantonale des impôts (al. 2 à 4), la décision sur réclamation étant susceptible en outre d'un recours au Tribunal administratif (art. 53). Une fois clôturé, l'inventaire sert d'assiette à l'impôt sur les successions; le préposé aux impôts arrête alors le montant de l'impôt sur les successions (art. 49 LMSD). Cette taxation est sujette à réclamation auprès de l'ACI, puis à recours au Tribunal administratif (art. 50 ss).
b) En l'occurrence, l'ACI se place exclusivement sur le terrain de l'impôt sur les successions. En effet, elle n'a pas revendiqué le droit du canton de Vaud de procéder à l'imposition directe de la défunte, pour les périodes où elle vivait encore. Dans ces circonstances, se poserait la question de la péremption pour le canton de Vaud de son droit d'imposition éventuelle (sur ce type de question, v. Archives 47 278 et 45, 131; cette jurisprudence est applicable par analogie en matière d'impôt sur les successions: Archives 41, 341). Quoi qu'en dise l'un des coexécuteurs testamentaires, le canton de Vaud ne paraît toutefois pas forclos dans sa prétention à prélever l'impôt sur les successions dans la présente cause (Archives 41, 341, précité, lequel relève, s'agissant de successions importantes en tout cas, qu'un délai raisonnable doit être accordé au canton pour faire valoir sa prétention).
c) On s'arrêtera encore brièvement sur le régime des voies de droit, tel qu'il est prévu par la LMSD en matière d'inventaire successoral. On l'a vu, l'art. 46 LMSD règle expressément le cas des décisions portant clôture de l'inventaire (celles-ci sont susceptibles tout d'abord d'une réclamation auprès de l'ACI, qui peut être formée tant par les héritiers que par le préposé aux impôts; la décision sur réclamation peut à son tour faire l'objet d'un recours des héritiers au Tribunal administratif). En revanche, les voies de droit relatives aux décisions prises en amont, par exemple celles relatives à l'ouverture de la procédure d'inventaire ou celles touchant des mesures de sûreté (art. 40 al. 3 et 41 LMSD) ne sont pas réglées. En droit civil, cependant, la jurisprudence retient que le refus de procéder de l'office relève des mêmes voies de droit que les autres décisions prises par celui-ci; ainsi, le recours de l'art. 489 CPC est ouvert auprès de la même autorité et aux mêmes conditions que les décisions non contentieuses (v. à cet égard Poudret/Wurzburger/Haldy CPC annoté, no 1 ad art. 489 CPC; on signale également l'arrêt publié au JT 1979 III 87, qui avait trait à un refus de délivrer le certificat d'héritier à la demande de l'autorité fiscale: cet arrêt retient que le recours est alors ouvert auprès du Département des finances, adoptant ainsi une argumentation similaire à celle proposée ici; l'on se trouve toutefois dans un cas d'application de l'art. 60 al. 2 LMSD, la voie du recours étant dès lors celle de l'art. 61 de la même loi). La solution ne diffère pas en droit administratif. En effet, les recours contre les décisions incidentes ou préjudicielles relèvent des attributions de l'autorité compétente sur la décision principale (Pierre Moor, Droit administratif II 150 et références citées); il ne saurait en aller autrement d'un pourvoi qui remettrait en cause un refus de statuer ou une décision (incidente) tranchant une question de compétence.
2 a) Le juge de paix intimé n'a pas donné suite à la requête de la recourante tendant à l'ouverture de la procédure d'inventaire fiscal. Ce refus de procéder de l'office a ou tout au moins, s'il était confirmé, pourrait sortir les mêmes effets qu'une décision de clôture de l'inventaire fiscal, dans lequel le solde positif de ce dernier serait égal à zéro; il est en tout les cas susceptible de mettre fin à la procédure d'inventaire avec cette conséquence. L'on se trouve ainsi en présence soit d'un refus de statuer - en matière d'inventaire fiscal - soit d'une décision, de nature procédurale certes, relevant cependant du régime de l'art. 46 LMSD précité.
A raison de la matière concernée par le recours, soit des conclusions visant à l'élaboration d'un inventaire fiscal, la compétence de la Chambre des recours du Tribunal cantonal ne peut qu'être écartée, comme l'a d'ailleurs admis cette dernière lors de l'échange de vues. Le Tribunal administratif est en revanche compétent pour connaître d'un tel recours en dernière instance cantonale, peu important que celui-ci ait trait à un refus de statuer (art. 29 LJPA) ou à une décision mettant un terme - prématuré il est vrai - à la procédure d'inventaire (art. 46 LMSD). Saisi directement par l'ACI - comme l'a été d'ailleurs la Chambre des recours -, c'est donc à lui qu'il appartient de trancher le présent pourvoi.
b) L'un des coexécuteurs testamentaires conteste la compétence du Tribunal administratif du canton de Vaud; selon lui, si l'autorité de céans faisait droit aux conclusions de la recourante, il en découlerait nécessairement une violation du principe de l'interdiction de la double imposition.
A vrai dire, le respect du principe invoqué ici (tiré auparavant de l'art. 46 al. 2 de l'ancienne constitution fédérale - ci-après: aCst; la nouvelle constitution est citée: nCst. -; v. désormais art. 127 al. 3 nCst) ne conduit pas à conclure à l'incompétence de l'autorité de céans, mais doit bien plutôt être examiné avec le fond. De même, l'autorité fiscale de ce canton pouvait sans doute arrêter une taxation s'agissant de la succession litigieuse (dans ce sens, v. Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2e éd. 1989, p. 529 s.) et le tribunal eût alors été compétent, dans une telle hypothèse, pour examiner un recours contre cette dernière, en particulier pour en vérifier le bien-fondé au regard du principe de l'interdiction de la double imposition (dans le souci d'être complet, on peut préciser il est vrai que le recours de droit public fondé sur ce motif aurait pu être formé directement au Tribunal fédéral, l'épuisement des voies de recours cantonales n'étant pas nécessaire en cette matière: v. à ce sujet Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs) 1994, p. 124 s.; v. également Höhn, op. cit., p. 530 ss).
Le principe évoqué plus haut ne constitue donc pas un obstacle à la compétence du Tribunal administratif.
c) Le régime ordinaire de l'art. 46 LMSD prévoit cependant la voie intermédiaire de la réclamation auprès de l'ACI, avant que le Tribunal administratif ne puisse être saisi. En l'occurrence, la recourante - qui est elle-même autorité de réclamation - a déposé son pourvoi directement auprès de la cour de céans. Le point de savoir si cette manière de procéder est régulière se confond toutefois, en partie tout au moins, avec la question de la qualité pour recourir de l'ACI, qui va être abordée ci-dessous (cons. 3).
b) En l'occurrence, quand bien même l'art. 46 LMSD ne traite que du cas des décisions de clôture d'inventaire, force est d'admettre que le préposé aux impôts bénéficie de la qualité pour former une réclamation auprès de l'Administration cantonale des impôts tant contre les décisions de clôture d'inventaire que contre d'éventuels refus de suivre prononcés par le juge de paix (v. ci-dessus cons. 1c et 2a).
c) La question de la légitimation à recourir de l'ACI se pose pour le surplus avec acuité.
aa) L'ACI, en sa qualité d'autorité hiérarchique supérieure, a la faculté de donner des instructions au préposé aux impôts; elle pourrait notamment le faire s'agissant de l'ouverture d'une succession importante. Dans une telle hypothèse, le préposé, s'il se heurtait à un refus de suivre du juge de paix, aurait assurément qualité pour former une réclamation. Cependant, sa réclamation devrait être traitée, non pas par l'ACI, mais directement comme un recours par le Tribunal administratif; c'est ce que la jurisprudence et la doctrine appellent le recours sautant (v. d'ailleurs à ce sujet art. 47 al. 2 PA, appliqué ici par analogie; v. à cet égard Pierre Moor, op. cit., p. 385). Il apparaît en effet superfétatoire de saisir une autorité de recours intermédiaire qui aurait déjà, dans une plus ou moins large mesure, fait connaître sa position sur le point à trancher. On parvient à cet égard à la même solution en application du principe général de l'économie de la procédure. Sur la base de ce dernier le Tribunal fédéral est notamment entré en matière à plusieurs reprises sur des recours de droit public formés contre des décisions d'autorités de première instance rendues en exécution d'arrêts de renvoi de l'autorité de recours cantonale; il eût en effet été inutile que cette dernière statue à nouveau - dans le cadre d'un recours intermédiaire - alors même qu'elle avait déjà approuvé par avance, par le biais d'instructions contenues dans l'arrêt de renvoi, le contenu de la décision à rendre par l'autorité inférieure (ATF 106 Ia 236 cons. 4; 93 I 453; 86 I 39; v. également ATF non publié du 2 août 1993, 1P.203/1993, en la cause P. c/TA VD et Syndicat AR 31 de Concise).
A titre de comparaison, on remarquera que la circulaire du 1er janvier 1984 sur l'établissement de l'inventaire de la succession en vue de l'impôt fédéral direct précise que, lorsque le droit cantonal a délégué à une autorité spécialisée l'établissement de l'inventaire, cela ne doit pas empêcher l'administration fiscale cantonale de prendre part à la procédure d'inventaire et d'y formuler des réquisitions, notamment dans les successions importantes (let. A III de cette circulaire). Or, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct bénéficie, à teneur de l'art. 141 al. 1 LIFD de la qualité pour former un recours devant la Commission cantonale de recours contre toute décision de taxation (en d'autres termes, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut saisir directement le Tribunal administratif - sans avoir à passer par la voie de la réclamation - pour contester des décisions émanant des autorités de taxation -; cette solution doit valoir également lorsque certaines tâches particulières sont déléguées à d'autres autorités, comme en l'espèce au juge de paix) ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation. A vues humaines, cette disposition permettrait donc à l'ACI, en sa qualité d'administration cantonale de l'impôt fédéral direct, de former un recours en matière d'inventaire fondé sur les art. 154 ss LIFD (sur le fond, elle pourrait sans doute se prévaloir de l'art. 159 al. 1 LIFD pour justifier sa demande d'inventaire; elle ne l'a cependant pas fait - c'est à tout le moins le constat qu'il y a lieu de faire en l'état du dossier). On peut, il est vrai, s'interroger sur la coordination des procédures d'inventaire fiscal, fondées sur la LIFD, la LI et encore la LMSD; il semble toutefois qu'une seule et même procédure d'inventaire doive servir à l'application de l'ensemble de ces dispositions fiscales (v. à ce propos Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 530 ss, qui cite l'ensemble de ces règles lorsqu'il traite de l'impôt sur les successions).
bb) Il n'apparaît guère douteux que l'ACI pouvait, notamment à la lumière de la circulaire de l'AFC précitée, s'intéresser à la succession ici litigieuse, vu son importance; il n'est pas non plus contestable qu'elle avait la faculté d'adresser au préposé aux impôts des instructions à ce sujet. En l'espèce, elle est allée plus loin, en s'adressant directement au juge de paix du cercle de X.________, lequel n'a pas considéré cette démarche comme irrecevable, mais l'a au contraire traitée en retenant que la succession ne s'était pas ouverte dans le canton de Vaud, ce qui impliquait le droit d'imposer du canton de Genève. Face à un tel refus de statuer, il était admissible pour l'ACI d'assumer la même position procédurale que le préposé, tant pour le dépôt de la demande d'inventaire, au sens de l'art. 41 al. 1 LMSD, que pour la contestation du refus de procéder de l'office, dite contestation ne pouvant consister - par analogie avec le régime du recours sautant - que dans un recours direct au Tribunal administratif. Il serait pour le moins artificiel de considérer que seule une réclamation du préposé lui-même - fût-ce sur la base d'instructions reçues de l'ACI - pouvait être considérée comme recevable et être traitée comme recours.
cc) Il découle de ce qui précède que l'ACI, en assumant la position procédurale du préposé aux impôts (lequel dispose de la légitimation active pour le dépôt d'une réclamation, devenant un recours sautant au Tribunal administratif), a saisi valablement l'autorité de céans, ce d'ailleurs en temps utile.
Quand bien même il s'agit-là d'une jurisprudence ancienne, rien n'indique qu'elle doive être abandonnée. Elle repose sur la distinction à opérer entre la procédure d'inventaire, qui permet d'instruire les faits nécessaires à l'établissement de la taxation, de la procédure de taxation elle-même ou celle relative à une décision d'assujettissement. Il convient en particulier d'autoriser le fisc à sauvegarder ses droits dans la procédure conservatoire d'inventaire, quand bien même la question de savoir à qui incombe la souveraineté fiscale ne serait pas encore tranchée. Au stade de la procédure conservatoire, la question de la compétence doit en effet être examinée prima facie, en se contentant d'une simple vraisemblance (dans ce sens, à propos des mesures provisionnelles, v. Poudret/Wurzburger/Haldy, op. cit., note ad art. 103 CPC).
b) Dans le cas d'espèce, le juge de paix disposait bien évidemment du pouvoir de vérifier - à titre incident - sa compétence ratione loci, avant de donner suite à la requête de l'autorité fiscale; il ne pouvait toutefois le faire que sur la base des éléments du dossier, sans plus ample instruction. En outre, compte tenu du caractère conservatoire de son intervention, le juge de paix doit faire droit à la demande de l'autorité fiscale, à moins que l'existence dans le canton d'un for fiscal pour l'imposition de la succession concernée ne soit clairement exclue (dans ce sens JT 1922 III 2).
Or, le dossier ne permettait pas une telle conclusion tranchée. Il paraît en effet établi que feue A.________ a séjourné à Y.________ pendant un peu moins de dix ans et que, durant cette période, un retour de sa part à Z.________ était improbable. Cela étant, que l'on examine la question du dernier domicile sous l'angle exclusif des règles du droit civil (ATF 95 II 514) ou plutôt à la lumière de la jurisprudence relative à la notion de domicile fiscal (TA, arrêts du 18 décembre 1997, FI 97/0034 et du 26 novembre 1996, FI 95/0063; RDAF 1977, 110; l'art. 11 lit. b LMSD, respectivement la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition pour l'impôt sur les successions se réfèrent tous deux au lieu de l'ouverture de la succession, soit à l'art. 538 al. 1 CC, de sorte que la première approche - application de l'art. 23 CC - pourrait s'imposer; v. toutefois ATF cité à RDAF 1971, 293, qui écarte à tout le moins l'application de l'art. 24 CC), il apparaît à tout le moins envisageable de retenir avec une certaine vraisemblance l'existence d'un domicile de feue A.________ à Y.________ lors de son décès. Selon l'ATF 95 II précité en effet, lorsqu'une personne qui a besoin de soins est placée durablement dans une famille, elle y a son domicile; cette solution pourrait s'appliquer mutatis mutandis à la présente espèce et fonder un domicile dans le canton de Vaud.
c) Il découle de ce qui précède que c'est à tort que le juge de paix intimé a exclu d'emblée, sur la base d'une appréciation nécessairement sommaire, la possibilité que la défunte se soit constitué un domicile dans le canton de Vaud, déterminant au moment de son décès. Le pourvoi doit dès lors être admis, la cause étant renvoyée au juge intimé afin qu'il procède à l'ouverture de la procédure d'inventaire fiscal conformément aux art. 41 ss LMSD. On observe encore que, aussi longtemps qu'aucune mesure d'instruction n'est ordonnée sous la menace d'une taxation d'office ou d'une amende, l'art. 127 al. 3 nCst (46 al. 2 aCst.) ne peut guère être violé; tel ne peut donc pas être le cas de l'ouverture de la procédure d'inventaire.
a) Au demeurant, la jurisprudence du Tribunal fédéral autorise l'autorité fiscale à rendre d'office, voire l'oblige à rendre sur demande des décisions préjudicielles d'assujettissement (v. à ce sujet Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 163 s. et 168 et réf. citées). On ne voit pas de motif qui exclurait une telle solution en matière d'impôt sur les successions. Rien n'empêcherait dès lors l'autorité compétente de rendre une telle décision (susceptible de recours au Tribunal administratif ou, pour violation intercantonale du principe de l'interdiction de la double imposition, au Tribunal fédéral), pour autant qu'elle acquière la conviction que le canton de Vaud détient le droit d'imposer la succession de feue A.________, soit que le dernier domicile de la défunte se trouvait sur son territoire. Une telle décision, au demeurant, serait de nature à éclaircir la situation procédurale dans le cas d'espèce; elle pourrait en particulier conduire à vider le conflit entre les souverainetés fiscales vaudoise et genevoise.
b) On se souvient que le juge de paix n'a examiné la question de compétence, soit celle de l'existence d'un for fiscal vaudois, que prima facie et à titre préjudiciel. Aussi, dans l'éventualité d'une décision d'assujettissement de l'autorité fiscale, il s'agirait-là de toute manière d'un élément nouveau, de nature à permettre au préposé aux impôts de requérir du juge de paix du cercle de X.________ un réexamen de la décision litigieuse.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision du juge de paix du cercle de X.________ du 26 novembre 1999 est annulée; la cause lui est en conséquence retournée afin qu'il établisse l'inventaire fiscal de la succession de feue A., décédée le 25 septembre 1998 à Y..
III. Les frais d'arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le 14 avril 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint