CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 mars 2002
sur le recours interjeté par X.________, domicilié A.________, à Lausanne,
contre
la décision de l' Administration cantonale des impôts du 2 juin 1998 (domicile fiscal principal).
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est né en 1959; il bénéficie d'une formation d'ingénieur. Il est inscrit depuis de nombreuses années au registre du contrôle des habitants de la commune de B.. Constatant qu'il occupait un appartement pris à bail à Lausanne, à l'A., la Direction des finances de la Ville de Lausanne (ci-après la Ville de Lausanne) lui a envoyé le 7 mai 1997 le questionnaire pour la détermination du domicile fiscal. Si l'intéressé était d'accord avec l'établissement son domicile fiscal à Lausanne, il pouvait le manifester par le renvoi de la lettre d'accompagnement signée et datée.
B. X.________ a retourné la lettre du 7 mai 1997, avec la date du 10 juin 1997 et portant sa signature. Sur le questionnaire, également daté et signé, il a inscrit les mentions "Conforme à la législation en la matière" sous la rubrique "Relations avec votre domicile à B.________" et "Domaine privé!" sous celle des "Relations avec Lausanne", sans toutefois donner d'indications plus précises.
C. Par courrier du 29 octobre 1997, la Ville de Lausanne a informé le Service des impôts de la commune de B.________ que X.________ avait accepté sa mise au rôle des contribuables lausannois, dès le 1er janvier 1998.
D. Le 24 novembre 1997, X.________ a écrit à la Ville de Lausanne qu'il garderait son domicile fiscal sur la commune de B.________, car il ne voyait aucune raison pertinente pour le déplacer à Lausanne. Il explique : "Le formulaire que j'ai signé ne correspondait pas à ce que je pensais. Dès lors, je vous prie de bien vouloir le considérer comme nul."
E. Après avoir procédé au réexamen de la situation, la Ville de Lausanne a maintenu sa décision de mise au rôle des contribuables lausannois dès le 1er janvier 1998. Elle a constaté que X.________ habitait Lausanne depuis le 1er décembre 1990, à l'exception de la période du 1er septembre 1993 au 31 juillet 1994 et considère qu'il a ainsi démontré sa volonté de se constituer un domicile propre, indépendant de celui de ses parents.
F. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) le 27 novembre 1997; X.________ a été prié par courrier du 1er décembre 1997 adressé à l'A., à Lausanne, de prendre contact. Lors d'un entretien avec un représentant de l'ACI, qui s'est déroulé le 10 décembre 1997, X. a expliqué qu'il occupait seul son appartement de trois pièces et demi à Lausanne et qu'il l'avait lui-même meublé. A B.________, il disposait d'une chambre au domicile de ses parents. Jusqu'au 31 octobre 1997, il avait travaillé pour l'Etat de Genève et envisageait de créer sa propre société d'ici la fin du mois de mars 1998. Il était toutefois d'accord de déposer ses papiers à Lausanne dès le 1er avril 1998.
G. Le 25 mars 1998, l'ACI a écrit à X.________ lui rappelant son intention de déposer ses papiers auprès de la commune de Lausanne au 1er avril 1998. Le contribuable a informé la Ville de Lausanne par lettre du 30 mars 1998 qu'il était en train de constituer sa nouvelle société, sous la forme d'une société à responsabilité limitée avec for juridique à B.. Il a demandé que le transfert de ses papiers à Lausanne soit reporté. Par lettre du 16 avril 1998, il s'est étonné de n'avoir pas reçu de nouvelles suite à son précédent courrier et il a annoncé que sa nouvelle société de B. sera enregistrée à fin mai au plus tard. La Ville de Lausanne a répondu le 21 avril 1998 que les courriers avaient été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence pour la détermination du domicile fiscal.
H. Le 23 avril 1998, l'ACI a donné un délai de dix jours à X.________ pour procéder au transfert de ses papiers à Lausanne. Passé ce délai, elle rendrait une décision fixant le domicile fiscal à Lausanne dès le 1er janvier 1998. A la demande du contribuable, l'ACI lui a expliqué par courrier du 28 avril 1998 que la création d'une S.à.r.l avec siège à B.________ n'était pas de nature à faire passer au second plan les éléments de rattachement permettant de constater la création d'un domicile à Lausanne.
I. Par décision du 2 juin 1998, l'ACI a fixé le domicile fiscal principal de X.________ à Lausanne à partir du 1er janvier 1998. Le Service du contrôle des habitants de la Ville de Lausanne a écrit le 11 juin 1998 qu'il n'était pas opposé à ce que Lausanne reste une résidence secondaire, tout en précisant que la question du domicile fiscal incombait au service des impôts.
J. X.________ a recouru contre la décision du 2 juin 1998, fixant son domicile fiscal à Lausanne. Invitée à se déterminer, l'ACI a conclu au rejet du recours le 9 octobre 1998. Le 11 novembre 1998, le recourant a déposé un mémoire complémentaire.
Considérant en droit:
Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Il est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
a) La décision attaquée est fondée pour l'essentiel sur l'art. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les alinéas 1 et 2 de cette disposition sont formulés de la manière suivante:
"Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral."
b) L'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC) prévoit que le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, sous réserve des articles 10 à 14. Conformément à l'art. 14 al. 1 aLI, les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour. L'article 14 al. 6 aLI prévoit encore ce qui suit:
"Lorsque le lieu de la taxation ne peut pas être déterminé d'emblée selon les principes ci-dessus, il est fixé par l'Administration cantonale des impôts sur demande du contribuable, des municipalités ou des commissions d'impôts intéressées. Cette décision peut faire l'objet d'un recours, dans les trente jours dès sa notification. L'article 104 est applicable."
Les règles applicables à la fixation du domicile en matière intercantonale sont également applicables en matière intercommunale.
c) L'art. 3 al. 2 aLI reprend la formulation de l'art. 3 al. 2 LHID dont la teneur est la suivante: "Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral"; ces dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal et ne se réfèrent pas à l'art. 23 al. 1 CC qui définit le domicile de toute personne "au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir". Il est vrai que dans la plupart des cas ces deux notions coïncident; c'est la manifestation extérieure de la volonté du contribuable qui permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (FI 00/0043 du 29 septembre 2000 et arrêt cité).
d) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil en ce sens que les circonstances réelles ont plus d'importance que les indices formels (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 6 n° 3, p. 54). Ainsi, il est nécessaire que le domicile résulte de circonstances qui puissent être objectivement constatées; un simple lien de caractère affectif ne suffit pas (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 consid. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, mais constituent de simples indices (ATF 115 la 212, consid. 3; 108 la 252, consid. 5). Pour que le lieu de résidence d'un contribuable soit considéré comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'installer pour une certaine durée et y trouver le centre de ses intérêts (FI 00/0043 du 29 septembre 2000 et arrêts cités). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive, si les circonstances reconnaissables pour les tiers ne permettant pas de confirmer une telle intention (ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
e) Il est vrai que le principe de l'unité du domicile (ATF 121 I 17) n'exclut pas qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre partie. Mais dans cette hypothèse, la détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; en principe, il est fixé au lieu avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (ATF 125 I 54, consid.. 2a; 123 I 289, consid. 2b; 104 Ia 264, consid. 2; 101 Ia 557, consid.. 4a; également Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, n° 3 ad art. 3). Le Tribunal fédéral a jugé plus récemment que si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal se trouve au lieu où la personne assujettie à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels, en tenant compte de l'ensemble des circonstances objectives, qui résultent de la situation concrète et non pas des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF non publié no 2P.119/2000 consid. 3 c et arrêt cité).
b) Cette jurisprudence est également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte; il est en effet généralement admis que les rapports d'une personne célibataire avec ses parents sont généralement plus lâches que ceux des liens entre époux. Malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, compte tenu des relations personnelles et sociales que le contribuable entretient à cet endroit, l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la profession. Tel est le cas si le contribuable dispose de son propre logement depuis lequel il se rend à son travail, s'il vit dans ce logement soit en concubinage, soit sous une autre forme de partenariat, s'il entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable et qu'il est personnellement et économiquement autonome. A cet égard, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont une importance particulière (ATF non publié 2P119/2000 consid. 3 d bb), de même que la distance entre le lieu de travail et celui de la famille. L'étroitesse des attaches familiales perd cependant de son poids lorsque la distance entre le lieu où l'intéressé prend un logement et celui où réside sa famille - ou que les frais et le temps consacrés à un retour à la maison - deviennent si peu importants que l'on ne peut plus prétendre que le domicile constitué sur le lieu de travail est nécessaire pour exercer son activité durant la semaine. Dans ces circonstances, on considère que l'intéressé a montré sa volonté de se constituer un domicile propre, indépendant de celui où se trouve celui de sa famille, quelle que soit l'intensité des relations familiales qu'il entretient avec ses proches (ATF 113 Ia 465 ss).
d) Pour déterminer le domicile fiscal, le Tribunal fédéral a encore précisé qu'il fallait tenir compte du fait que les impôts directs sont notamment destinés à couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF non publié 2P.119/2000 consid. 3 d cc).
b) Pour justifier le maintien de son domicile à B., le recourant fait valoir le fait que le Contrôle des habitants de la Ville de Lausanne a admis le caractère de résidence secondaire de Lausanne, ainsi que le temps passé à B. depuis son enfance, à l'exception d'une courte période à l'étranger; il relève aussi sa participation au Conseil général, puis communal, mais seulement jusqu'en 1993, et l'accomplissement du service des pompiers. Enfin, il aurait choisi B.________ comme for juridique de sa société nouvellement créée. Le recourant manifeste par le dépôt de son recours son intention de maintenir son domicile principal à B.________, mais le domicile se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de la personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF non publié no 2P.119/2000 consid. 3 c et arrêt cité).
c) En l'espèce, le recourant dispose d'un logement de trois pièces et demi à Lausanne, qui semble plus adapté aux besoins d'une personne célibataire âgée de 39 ans que la seule chambre qu'il a à disposition à l'adresse de ses parents, qui n'est distante que de quelques kilomètres de son logement principal. Or, le tribunal a jugé que la prise d'un logement séparé à proximité immédiate de celui de ses parents indique une volonté d'autonomie du contribuable et le relâchement des liens qui le lient à eux (FI 930112 du 11 août 1994). Il convient de relever aussi le fait que le recourant est inscrit dans l'annuaire téléphonique à Lausanne, à son domicile à l'A.; il n'est en revanche pas inscrit à B.. De plus, les certificats de salaire de deux de ses employeurs (C.G.P.O. à Yverdon-les-Bains et IBM Suisse) indiquent l'adresse de Lausanne. Un troisième employeur, C., adresse également son courrier à Lausanne. L'une des attestations de la Caisse publique cantonale vaudoise d'assurance-chômage, du 3 février 1997, est également adressée à Lausanne. Enfin, le recourant a indiqué dans sa déclaration d'impôt 1997-1998, le numéro de téléphone de son appartement à Lausanne. Il est vrai que le recourant a participé dans le passé à la vie politique de B. en faisant partie du conseil général, puis du conseil communal, et qu'il était membre du corps des sapeurs pompiers. Mais le recourant a précisément cessé de participer à ces activités et tous les autres indices penchent en faveur du fait que le centre des intérêts du recourant s'est progressivement déplacé vers la capitale vaudoise, où il dispose d'un logement adapté à ses besoins avec sa propre ligne téléphonique.
De plus, le recourant n'est pas dans la situation de celui qui est contraint de louer un logement, par ailleurs très modeste, à proximité de son lieu de travail en raison de l'impossibilité de rentrer quotidiennement auprès de sa famille.
d) Le recourant ne prétend pas non plus qu'il passerait plus de temps à B.________ qu'à Lausanne. Il n'y a donc pas lieu d'appliquer l'art. 14 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC) qui prévoit que le contribuable qui séjourne plus de nonante jours par an dans une autre commune que celle de son domicile, en occupant un logement lui appartenant ou pris à bail pour une longue durée, paie l'impôt dans cette commune proportionnellement à la durée de son séjour, sous réserve des articles 10 et 11. Enfin, la constitution d'une nouvelle société ayant son siège à B.________ n'a pas d'incidence directe sur la constitution du domicile fiscal. Tout au plus, les éventuels revenus tirés de l'activité indépendante pourraient-ils être imposés par la commune où s'exerce cette activité; à cet égard, l'art. 11 LIC précise que: "Le contribuable qui exerce une activité lucrative indépendante n'est imposable, pour le produit de cette activité et pour les éléments de fortune qui y sont affectés, que dans la commune où elle s'exerce au moyen d'un établissement stable". En outre, le recourant ne prétend pas que les bureaux et locaux d'exploitation de la nouvelle société qu'il a l'intention de créer se trouveraient à B., ni qu'il serait tenu de vivre à B. pour travailler au sein de cette société.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 juin 1998 est maintenue.
III. Un émolument de justice de mille (1000) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 13 mars 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint