CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 décembre 1998
sur le recours interjeté par X.________ , route de Romairon 366, 1.********
contre
la lettre de la Municipalité de 1.******** du 29 janvier 1998, lui communiquant la décision de la commission de recours et de la municipalité de cette commune en matière de perception des impôts communaux 1996-1997 et de remise.
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, qui déclare être en Suisse depuis 25 ans et y avoir payé des impôts dans sept communes différentes, est domicilié à 1.. Il déclare être encore débiteur de la Commune de Longirod d'impôts pour 1995 ainsi que d'impôt cantonaux et fédéraux, dont il s'acquitte par paiements mensuels auprès de la recette du district d'Aubonne. Il n'est apparemment pas contesté, bien que le dossier soit particulièrement lacunaire, qu'il doit des impôts communaux pour 1996 à la Commune de 1.. Cette dernière lui a adressé un rappel du 27 janvier 1997, sous l'intitulé "impôts : décompte 1996", pour un montant de 9'674 fr. 15.
B. Par lettre du 10 mars 1997, le recourant s'est adressé, par l'intermédiaire de son mandataire, à la recette du district de Grandson en demandant la remise des impôts 1996 à concurrence de 50%. Il exposait que son activité dans un groupe horloger lui procurait précédemment un salaire dépassant 160'000 fr. par année mais qu'il s'est trouvé au chômage de janvier à mi-août 1995, bénéficiant d'une indemnité de 36'568 fr. à laquelle s'ajoute un solde de salaire de 4'452 fr. pour janvier. Un nouvel emploi dans une autre entreprise horlogère lui a procuré dès le 14 août 1995 un salaire de 31'426 fr. puis, de janvier à octobre 1996, un salaire net de 84'409 francs. Il est toutefois au chômage à nouveau depuis le 1er novembre 1996 avec une indemnité mensuelle de 6'200 francs.
Ayant recueilli un rapport d'enquête et le préavis de la Municipalité de 1.******** (qui a déclaré à cette occasion qu'elle refusait la demande de remise et transmettait le dossier à l'Office des poursuites), l'Administration cantonale des impôts a décidé le 9 avril 1997 d'accorder la remise de la moitié de l'impôt 1996. Elle a invité le contribuable à prendre contact avec la recette pour l'octroi de facilités de paiement.
Informée de cette décision, la municipalité a protesté auprès de l'Administration cantonale des impôts, qui lui a répondu en exposant sa pratique et en relevant que les communes sont souveraines quant à la remise de leurs propres impôts.
Dans une seconde décision du 9 avril 1997, l'Administration cantonale des impôts a décidé de la remise de la moitié de l'impôt fédéral direct pour 1996.
Le recourant a produit une décision du 22 août 1996 lui accordant également la remise de la moitié de l'impôt fédéral direct pour 1995.
C. Par décision du 1er juillet 1997, non motivée et sans indication de voie de recours, la municipalité a informé le recourant qu'elle avait décidé d'écarter sa demande de remise d'impôts pour 1996 et lui a remis un deuxième rappel pour le montant de 9'354 fr. 15. Elle a engagé des poursuites contre le recourant.
D. Arguant de ce refus municipal d'accorder une remise partielle, le mandataire du recourant a demandé une taxation intermédiaire pour chômage de longue durée avec effet au 1er novembre 1996. La Commission d'impôt a procédé à cette taxation intermédiaire pour cette date par décision du 29 octobre 1997. Le dossier ne contient que la lettre de la recette informant le recourant du solde d'impôts pour 1996 mais on n'y trouve pas les annexes de ce courrier qui contenaient probablement la fixation des éléments imposables correspondants.
E. Par lettre du 26 novembre 1997, la Commune de 1.******** a communiqué au recourant un nouveau décompte d'impôts 1996 s'élevant à 7'738 fr. 25. Ce décompte ne figure pas dans la liasse de photocopies produite par la commune mais le recourant l'a produit en copie. Il n'indique pas les éléments imposables mais contient sous la rubrique remarque l'indication "nouvelle taxation".
F. Par lettre du 15 décembre 1997, le recourant a écrit à la commune en demandant d'être entendu par la Commission communale de recours, précisant qu'il contestait les décisions communales refusant de lui accorder la diminution de 50% pour chômage prolongé qu'il avait obtenue sur le plan cantonal et fédéral. Il faisait également valoir qu'il devait encore payer des arriérés plus anciens.
Le dossier transmis par la commune contient une photocopie d'un document manuscrit qui paraît constituer le procès-verbal d'une séance de la "Commission de gestion et de recours", composée de trois membres, convoqués le 22 janvier 1998 pour statuer sur le recours. L'essentiel de ce document a la teneur suivante:
"Exposé :
Le recours est accepté par la commission. La municipalité présentera un plan de redressement pour la totalité des arriérés d'impôts".
Ce document, qui relate apparemment la décision de la Commission communale de recours, n'a pas été communiqué au recourant. C'est la municipalité qui, le 29 janvier 1998, a écrit au recourant une lettre dont on extrait le passage suivant :
"Suite à notre rencontre du 22 janvier 1998 concernant le paiement de vos arriérés d'impôts pour la période 1996-1997, la commission de recours et la municipalité vous soumettent le plan de redressement ci-après, qui couvre la totalité de votre dette envers la commune, soit 11'163 fr. 40:
..."
Cette lettre énumère ensuite pour les mois de janvier 1998 à mai 1999 des montants s'élevant progressivement de 250 à 1'113 francs. Cette décision précise qu'elle peut faire l'objet d'une déclaration de recours auprès du Tribunal administratif dans les trente jours.
G. Le recourant s'est encore adressé à la municipalité par lettre du 16 février 1998 puis, par acte du 27 février 1998, il a déposé un recours auprès du Tribunal administratif dans lequel il conclut en substance à ce que la remise accordée pour les impôts cantonaux et fédéraux le soit également pour les impôts communaux, et à ce qu'il soit autorisé à effectuer des paiements mensuels de 250 fr. par mois.
H. Le recours a été enregistré à l'aide d'un accusé de réception qui interpellait les autorités communales sur la question de savoir si le recours ne devrait pas être traité d'abord par la Commission communale de recours. Le syndic ayant fait observer par téléphone au juge instructeur que la commission de recours était déjà intervenue, ce magistrat a invité la commune à communiquer le dossier au tribunal en précisant qu'il ne semblait pas conforme aux art. 45 ss LIC que la commission de recours rende une décision conjointe avec la municipalité, informalité qui pourrait entraîner l'annulation de la décision attaquée.
L'administration communale a communiqué au tribunal un certain nombre de photocopies, sans déposer de déterminations.
Les parties ont été informées que la présente cause posait la question de principe de savoir s'il existe une voie de recours en matière de remise d'impôt communal alors que par comparaison, il n'y a pas de recours contre les décisions du Département cantonal des Finances en matière d'impôt cantonal.
Considérant en droit:
Le dossier communiqué par la commune intimée n'est pas complet pour les motifs indiqués dans l'état de fait. La cause peut cependant être tranchée au terme des considérants qui suivent si bien que le tribunal renonce à le faire compléter.
La présente cause porte à la fois sur la question de la remise des impôts communaux et sur l'octroi de facilités de paiement de ces derniers. Les parties ont admis sans autre que ces questions pouvaient faire l'objet d'un recours à la Commission communale de recours puis au Tribunal administratif. Il faut cependant vérifier la compétence de ces deux autorités pour en connaître, car dans une jurisprudence relativement ancienne, non publiée mais brièvement évoquée dans un arrêt ultérieur, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, dont les compétences sont aujourd'hui exercées par le Tribunal administratif, avait jugé que les décisions de l'autorité communale en matière de remise d'impôts étaient définitives et ne pouvaient pas faire l'objet d'un recours à la Commission communale de recours ni subséquemment à la Commission cantonale de recours (arrêt CCRI du 21 juin 1994, M. c/ Yverdon-les-Bains, auquel fait allusion l'arrêt D. c/ Denges du 25 septembre 1990 publié dans RDAF 1991 p. 56, consid. 1c p. 60).
L'examen de cette question requiert qu'on rappelle les différences entre l'impôt cantonal (lettre a ci-dessous) et l'impôt communal (lettre b ci-dessous) en matière de procédure de taxation, de perception et de remise, ainsi que les voies de droit correspondantes, avant d'en venir au recours en matière de remise (lettre c ci-dessous) puis de trancher la présente cause (considérant 3).
a) L'impôt cantonal sur le revenu et la fortune fait l'objet d'une procédure de taxation (qui tend à fixer le montant de l'impôt) dans laquelle l'autorité de taxation (la commission d'impôt du district pour les personnes physiques, art. 76 al. 1 lit. a LI) rend une décision de taxation qui peut, après épuisement de la voie de la réclamation (devant l'Administration cantonale des impôts pour ce qui concerne les personnes physiques, art. 75a et 103 al. 3 LI) faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif (art. 104 al. 1 LI).
Les décisions que l'autorité fiscale rend en matière de perception des impôts, par exemple en matière de perception échelonnée (art. 111 LI pour les personnes physiques) ou de facilités de paiement (art. 114 LI) ne peuvent pas être contestées par les voies de droit qui sont ouvertes contre les décisions de taxation. En matière de perception, c'est le Département cantonal des finances qui statue sur le recours contre les décisions de l'autorité fiscale (art. 121 LI). De même, en matière de remise d'impôts, c'est le Département cantonal des finances qui peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, majoration, rappels d'impôts et amendes, "lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (art. 119 LI). En matière de remise, la décision du Département des finances est définitive (art. 119 al. 3 LI). Il s'agit d'un cas dans lequel, conformément à la réserve prévue à l'art. 4 al. 2 in fine de la loi sur la juridiction et la procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA), la voie du recours au Tribunal administratif n'est pas ouverte.
b) En matière d'impôt communal, la taxation, la perception et la remise ainsi que les voies de droit correspondantes sont régies notamment par les dispositions suivantes de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC) et de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs et cantonaux LI) :
Art. 5 LIC
Les impôts communaux sur le revenu et la fortune des personnes physiques ainsi que sur le bénéfice net et le capital et l'impôt minimum dus par les personnes morales se perçoivent sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants.
Les décisions prises pour l'impôt cantonal en matière d'assujettissement, de taxation, de révision ou d'amendes -- l'exception des amendes prévues l'article 130 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux -- sont également valables pour l'impôt communal.
En plus des exemptions prescrites par la loi pour l'impôt cantonal, les communes peuvent exonérer certaines personnes morales.
Elles peuvent accorder des remises d'impôt aux conditions fixées par l'arrêté communal d'imposition.
Art. 38 al. 1 à 3 LIC
Les communes pourvoient elles-mêmes à la perception de leurs taxes et impôts. L'article 38a est réservé.
Elles peuvent prévoir le paiement de leurs impôts par tranches dans les limites et aux conditions prévues par la loi sur les impôts directs cantonaux et ses dispositions d'application.
A la demande des communes, l'Administration cantonale des impôts peut être chargée du recouvrement des taxes et impôts communaux. Dans ce cas, les modalités de perception prévues pour les impôts cantonaux s'appliquent aux taxes et impôts communaux.
Art. 45 LIC
Chaque commune doit instituer une commission de recours de trois membres au moins, nommés par le conseil communal ou général au début de chaque législature pour la durée de celle-ci.
Sous réserve des articles 5 et 44 de la présente loi, cette commission peut être saisie d'un recours contre toute décision prise en matière d'impôts communaux, de taxe communale de séjour et de taxes spéciales.
Contrairement à l'impôt cantonal, pour lequel la loi régit séparément la procédure de taxation et la procédure de perception ou de remise, pour lesquelles des autorités et des voies de droit séparées sont instaurées, les dispositions qui régissent l'impôt communal ne connaissent qu'une seule voie de recours auprès de la commission communale de recours puis du Tribunal administratif.
c) C'est probablement par analogie avec les règles applicables en matière d'impôt cantonal, selon lesquelles les autorités qui interviennent dans la procédure de taxation ne sont pas compétentes pour s'occuper des questions de perception ou de remise, que la compétence de la commission communale de recours en matière d'impôt a parfois été mise en doute pour ce qui concerne les litiges en matière de perception ou de remise de l'impôt communal. Il est vrai que lorsque l'Administration cantonale des impôts est chargée du recouvrement des taxes et impôts communaux, avec cette conséquence que les modalités de perception prévues pour les impôts cantonaux s'appliquent aux impôts communaux (art. 38 al. 3 LIC), on peut se demander s'il reste encore place pour une voie de droit communale destinée à régler les litiges en matière de perception de l'impôt communal ou si l'on ne devrait pas considérer que tout litige relatif à la perception de l'impôt tant cantonal que communal entre dans la compétence des autorités prévues par les dispositions relatives à l'impôt cantonal, à savoir le Département cantonal des finances. La question peut rester ouverte en l'espèce car la commune intimée fait partie de celles qui perçoivent elles-mêmes leurs impôts. Dans un tel cas, la Commission communale de recours peut, conformément au texte de l'art. 45 al. 2 LIC, être saisie d'un recours contre toute décision prise en matière d'impôt ou de taxes communales. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait jugé dans un arrêt D. c/ Denges du 25 septembre 1990 que la commission communale de recours, de même que celle de l'instance cantonale qui est désormais le Tribunal administratif, est compétente pour connaître des pourvois portant sur des questions de perception des impôts communaux (RDAF 1991 p. 56).
En matière de remise, la question est plus délicate car la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait formellement jugé que les décisions de l'autorité communale en matière de remise d'impôts ne pouvaient pas faire l'objet d'un recours (arrêt M. c/ Yverdon-les-Bains du 21 juin 1984). Elle avait considéré à cet égard qu'en vertu de l'art. 45 al. 2 LIC, les décisions prises en application des art. 5 et 44 LIC échappaient à la compétence de la Commission communale de recours et que la faculté des communes d'accorder des remises d'impôts figurait précisément à l'art. 5 al. 4 LIC . Elle avait relevé au surplus que l'absence de recours en matière de remise d'impôts serait une règle générale en droit fiscal, consacrée par l'art. 120 al. 3 LI (aujourd'hui 121 al. 3 LI) ainsi que par la LIFD.
Ce principe jurisprudentiel, qui n'a pas fait l'objet d'une publication et qui serait probablement tombé dans l'oubli s'il n'avait été évoqué dans un arrêt ultérieur publié à la RDAF 1991 p. 56, ne semble pas avoir été confirmé depuis lors; la commission de recours a au contraire laissé entendre qu'il mériterait un nouvel examen (arrêts CCRI D. c/ Denges du 25 septembre 1990, RDAF 1991 p. 56 déjà cité; M. c/ Denges, de la même date; L. c/ Bussigny-près-Lausanne, du 11 octobre 1990, référence FI 90/007).
a) La compétence du Tribunal administratif est une compétence générale qui s'étend à toutes les décisions administratives communales ou cantonales: en bref, le recours au Tribunal administratif n'est exclu que si la loi désigne une autre autorité de recours ou si la loi précise que l'autorité statue définitivement (art. 4 al. 1 et 2 LJPA). Il serait conforme à cette règle générale qu'un recours soit ouvert au Tribunal administratif en matière de remise d'impôt communal. Cependant, une telle voie de droit présenterait le caractère d'une incohérence en raison de l'absence (vu l'art. 114 al. 3 LI) d'une voie de droit identique en matière d'impôt cantonal.
b) On signalera à titre de comparaison que le droit fédéral ne connaît pas de recours à une autorité judiciaire contre les décisions statuant sur une demande de remise d'impôt. En matière de recours de droit public au Tribunal fédéral, qui n'est ouvert qu'en cas d'atteinte à un droit, la jurisprudence considère, compte tenu de la marge d'appréciation considérable que les dispositions fiscales donnent à l'autorité en matière de remise d'impôt, que le contribuable n'a pas un droit à l'obtention de la remise, ce qui a pour conséquence que le recours de droit public pour arbitraire est irrecevable (ATF 122 I 373, qui cite dans le même sens nombre d'arrêts concernant différents cantons). Le recours de droit administratif au Tribunal fédéral (dont l'art. 73 de la loi sur l'harmonisation des impôt directs dans cantons et des communes, LHID, impliquera un important élargissement du champ d'application à certaines décisions en matière d'impôt cantonal, v. Oberson, Le contentieux fiscal, p. 153 s., in: Les procédures en droit fiscal, OREF éditeur, Schriftenreihe Finanzwirtschaft und Finanzrecht no 82) est lui aussi irrecevable contre des décisions sur l'octroi d'un sursis ou la remise de contributions dues, en vertu de l'art. 98 lit. g OJF.
La doctrine indique de son côté que la remise était originairement considérée comme un acte analogue à la grâce, laissé à la libre appréciation du fisc, mais que les lois fiscales en définissent aujourd'hui les motifs; elle rappelle cependant que le demande de remise fait l'objet d'une décision qui n'est généralement pas susceptible de recours (Rivier, Droit fiscal suisse, p. 360). On note toutefois que la jurisprudence qui consacre l'irrecevabilité du recours de droit public en matière de remise d'impôt est critiquée en doctrine pour le motif, en bref, que l'existence d'un pouvoir d'appréciation de l'autorité administrative ne devrait pas aboutir à priver le justiciable de toute protection juridique et qu'on ne devrait pas permettre au législateur cantonal de soustraire un pan entier de l'activité administrative au contrôle constitutionnel (Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 245 ss; v. encore la critique de Moor, Prohibition de l'arbitraire et qualité pour recourir, in: Le droit en action, recueil de travaux publié par la Faculté de droit de l'université de Lausanne, 1996, p. 277 à 280).
On signalera pour terminer qu'en droit fédéral des assurances sociales, l'institution de la remise existe aussi bien pour les cotisations que pour l'obligation de restituer des prestations indues; elle fait l'objet de décisions sujettes à recours, sans restriction (v. par ex. art. 47 LAVS et ATF 123 V 113).
c) La procédure devant la commission communale de recours et le Tribunal administratif est brièvement régie par les art. 46 et 47 LIC qui ont la teneur suivante:
"Art. 46 LIC
Le recours prévu par la présente loi s'exerce par acte écrit et motivé.
Il doit être adressé à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision.
Les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives à la computation des délais sont applicables par analogie.
Art. 47 LIC
La commission de recours prend connaissance du dossier, convoque le recourant et ordonne toutes mesures d'instruction qu'elle juge nécessaires.
Elle communique sa décision par écrit au recourant et à l'autorité qui a pris la décision attaquée."
Art. 47a LIC
La décision de la commission communale de recours peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif, dans les trente jours dès sa notification.
Les dispositions de la loi sur les impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie."
L'art. 47a al. 2 LIC a été introduit par une modification du 18 décembre 1989 contemporaine de la LJPA qui a instauré un Tribunal administratif dans le canton de Vaud. Il renvoie à la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) de manière plus large que l'ancien art. 46 al. 3 LIC qui ne se référait aux dispositions de la LI qu'en ce qui concerne la computation des délais et la recevabilité des recours tardifs. Il n'est pas certain que cette différence ait été consciemment voulue par le législateur qui s'est contenté d'expliquer que l'adaptation de la LIC se bornait à substituer le Tribunal administratif à l'ancienne commission cantonale de recours (Exposé des motifs du Conseil d'Etat, BGC automne 1989 p. 547; ces règles ont été adoptées sans discussion devant la commission parlementaire et aux débats, BGC précité p. 810 et 832). Néanmoins, on peut en déduire que le législateur n'a pas envisagé de différence quant au recours au Tribunal administratif selon qu'est en cause l'impôt cantonal ou des contributions communales. La solution qui consisterait à ouvrir pour la remise en matière communale un recours judiciaire que la loi exclut pour l'impôt cantonal en paraîtrait d'autant plus incohérente. Elle serait d'ailleurs de nature à soulever des difficultés pratiques non négligeables dans les cas - nombreux - où l'autorité cantonale est chargée du recouvrement des taxes et impôts communaux sur la base de l'art. 38 al. 3 LIC: tandis que les demandes de remise seraient réglées par l'autorité cantonale de manière globale en fonction de la situation du contribuable, ceci sans recours, une voie de droit isolée serait ouverte en matière de contributions communales. Le Tribunal considère en conséquence qu'au vu de la teneur actuelle du renvoi de l'art. 47a al. 2 LIC et de la nécessité de cohérence des voies de droit en matière de remise, il faut s'en tenir au principe consacré par la jurisprudence de la commission cantonale de recours (arrêt CCRI du 21 juin 1994, M. c/ Yverdon-les-Bains, auquel fait allusion l'arrêt D. c/ Denges du 25 septembre 1990 publié dans RDAF 1991 p. 56, consid. 1c p. 60). Ainsi, et sans qu'il soit nécessaire de revenir sur le raisonnement que la CCRI avait fondé sur l'art. 45 al. 2 LIC et son renvoi aux art. 5 et 44 LIC, le tribunal juge que le recours au Tribunal administratif est irrecevable contre les décisions statuant sur une demande de remise de contributions communales. Il en va de même pour les décisions relatives à l'octroi de facilités de paiement motivées par les difficultés du contribuable. En effet, les facilités de paiement s'apparentent à la remise d'impôt et peuvent d'ailleurs comporter l'abandon - c'est-à-dire la remise - par le fisc des intérêts compensatoires ou de retard (voir l'art. 114 LI pour l'impôt cantonal).
d) Vu ce qui précède, le recours déposé dans la présente cause doit être déclaré irrecevable. Il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur les griefs du recourant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Le présent arrêt est rendu sans frais.
Lausanne, le 28 décembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint