CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 7 octobre 1999
sur le recours interjeté par X.________ , , 1.,
contre
les décisions sur réclamation rendues par l'Administration cantonale des impôts le 21 janvier 1998.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: Mme Mercedes Novier.
Vu les faits suivants:
A. X.________ et son épouse X., née Y., domiciliés à 1.******** et vivant en ménage commun, ont déposé leur déclaration d'impôt 1993/1994 le 4 mars 1993, en indiquant un revenu et une fortune imposables nuls.
Cette déclaration a été signée par le recourant X.________ X., né le 25 août 1923 et exerçant la profession d'administrateur. Sous la rubrique "employeur", le nom de la société "A." a été indiquée par le recourant. A l'appui de cette déclaration, les époux X.________ ont produit deux pièces intitulées respectivement "pertes & profits au 31.12.1991" et "pertes & profits au 31.12.1992". La première pièce fait état de "frais financiers", soit en particulier de divers intérêts, d'un montant total de 25'614 fr. 55 et il ressort de la seconde pièce que ces frais se sont élevés en 1992 à 29'360 fr. 45. Ces mêmes montants ont été indiqués par le recourant au chiffre 13 de la déclaration d'impôt. Ces pièces mentionnent également le montant des "prélèvements personnels" pour chaque année.
Le 30 novembre 1993, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux époux X.________ une décision de taxation provisoire, pour la période 1993-1994, fixant leur revenu et leur fortune imposables à Fr. 0.-.
B. Le 15 juin 1995, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 1995-1996, toujours en indiquant un revenu et une fortune imposables nuls.
Cette déclaration d'impôt a également été signée par X.________ X.________. Une pièce intitulée "pertes et profits au 31.12.1993" fait état de "frais financiers" de 33'559 fr. 80. Pour l'année 1994, il ressort d'une seconde pièce que ce poste s'est élevé à 15'777 fr. 60. Ces montants n'ont pas été indiqués par le recourant au chiffre 13 de la déclaration d'impôt. Dans ces pièces "pertes et profits", figure également un poste "prélèvements personnels" d'un montant de 24'514 fr. pour 1993 et de 35'802 fr. pour 1994. Tenant compte de ceux-ci, ainsi que d'autres frais, tels que "frais de voyage et voiture", le recourant indique une "perte" de 24'863 fr. 90 pour 1993 et de 2'642 fr. 60 pour 1994.
Le 20 février 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux époux X.________ une décision de taxation provisoire, pour la période 1995-1996, fixant toujours leur revenu et leur fortune imposables à Fr. 0.-.
C. La Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié aux époux X.________ par courrier B ordinaire deux décisions de taxation définitives datées du 2 juin 1997 pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996.
Pour la première période, le revenu imposable des époux X.________ a été fixé par l'autorité à 25'200 fr., et pour la seconde période à 38'700 francs. Pour les deux périodes, l'autorité de taxation a considéré que la fortune imposable était nulle. Les deux décisions précitées comportent les précisions suivantes : "le revenu de l'activité lucrative de Monsieur est considérée comme le produit d'une activité accessoire"; "les prélèvements privés ne peuvent être déduits de la déclaration d'impôt". La décision de taxation définitive concernant la période 1993-1994 mentionne encore que "les intérêts des dettes ont été déduits 2 fois de la déclaration d'impôt".
D. Par courrier recommandé du 12 juillet 1997, le recourant X.________ X.________ a déposé une réclamation auprès de la Commission d'impôt contre les deux décisions de taxation définitive, notamment en ces termes :
"Je vous prie de prendre note de ma réclamation pour les périodes susmentionnées et du fait que ces taxations définitives ne me sont parvenues qu'en date du 02.07.1997 à mon retour de vacances en Espagne.
Je conteste cette taxation qui est faite sans tenir compte de mon état d'indépendant et donc sans tenir compte de mes bilans et comptes PP et des pertes que j'ai subies avant et durant les périodes concernées.
Je vous prie de me fixer un rendez-vous au plus vite pour que nous puissions examiner ensemble les motifs qui vous incitent à retourner sur le fait que l'administration cantonale des impôts avait définitivement admis mon état d'indépendant à mon établissement en Suisse en provenance de l'Italie en 1975".
E. Suite à cette réclamation, le préposé aux impôts a rencontré le recourant. Selon ce dernier, lors de cet entretien le préposé aurait déclaré qu'il n'y avait pas de problème avec le délai de réclamation compte tenu des vacances du recourant. Il aurait ajouté que les décisions pouvaient fort bien avoir été postées le lendemain ou le surlendemain du 2 juin.
Le 12 août 1997, la Commission d'impôt a requis des contribuables divers justificatifs, sans faire de référence à la réclamation dans cette demande de pièces.
Suite à ce courrier, le recourant a transmis à la Commission d'impôt des décomptes, établis par l'ancienne Banque vaudoise de crédit, des intérêts pris en charge par les sociétés A.________ A.________ SA et C.________ SA de 1991 à 1994.
Le 29 août 1997, la Commission d'impôt a adressé aux époux X.________ une nouvelle demande de pièces, en ces termes :
"Afin de pouvoir liquider votre réclamation nous vous prions de nous communiquer les dates exactes de vos vacances en Espagne. Nous aimerions également vous entendre à ce sujet et vous invitons en conséquence à prendre contact téléphoniquement afin de convenir d'un rendez-vous. "
Par courrier du 9 septembre 1997, X.________ X.________ a écrit à la Commission d'impôt qu'il était en vacances en Espagne du 8 juin au 29 juin 1997.
Il a également produit copie des commandements de payer que la BCV a adressés à A.________ A.________ SA et au recourant personnellement, le titre de la créance et la cause de l'obligation indiqués dans ces poursuites étant en particulier les suivants : "Solde redû sur compte de crédit exploitable par compte courant n° 00.1540.9, ouvert dans les livres aux noms de M. X.________ X.________ et A.________ A.________ SA, codébiteurs solidaires".
Le 29 septembre 1997, la Commission d'impôt a accusé réception de la réclamation des contribuables et, se basant sur l'article 101 LI, a considéré que leur réclamation était tardive et, partant, irrecevable. Par courrier du 16 octobre 1997, X.________ X.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Le 21 janvier 1998, l'Administration cantonale des impôts a déclaré irrecevable la réclamation, en raison de sa tardiveté.
F. Par lettre recommandée du 23 février 1998, X.________ X.________ a recouru au Tribunal administratif. Dans ce courrier, il précise notamment ce qui suit :
"Je note tout d'abord que la lettre de taxation définitive qui était en courrier B ne m'est parvenue que le 2 juillet lorsque j'ai relevé à la poste le courrier resté en suspens durant mes vacances et que c'était donc depuis cette date que le délai de réclamation commençait".
Par courrier du 14 mars 1998, il a écrit au juge instructeur en confirmant qu'il n'avait reçu la décision de taxation définitive que le 2 juillet 1997. Dans un courrier ultérieur du 16 novembre 1998, le recourant donne en complément les explications suivantes quant à la recevabilité de sa réclamation du 12 juillet 1998 :
" En rentrant de vacances le dimanche 29 juin au soir, je ne me suis pas rendu à ma case car je n'y aurait pas trouvé le courrier que j'avais demandé à la poste de me garder jusqu'à mon retour de vacances. Le 29 juin, j'ai aussi trouvé sur mon répondeur téléphonique un message d'un fournisseur en Allemagne qui m'a obligé à faire un voyage à Munich du lundi 30 juin au 1er juillet le soir.
Il me paraît tout à fait normal, qu'ayant reçu la décision définitive de taxation le 2 juillet, je puisse faire ma réclamation le 12 juillet, car j'ai tout d'abord voulu être conseillé".
Enfin, toujours dans ce courrier du 16 novembre 1998, le recourant relève que sa réclamation aurait dû être considérée automatiquement comme une demande de restitution, laquelle est intervenue selon lui dans le délai légal.
G. Sur le fond, le recourant affirmait en outre ce qui suit, dans sa correspondance du 14 mars 1998:
"Les pièces déposées le 8 août et le 23 août démontraient qu'une partie importante d'intérêts n'avaient pas été produites et permettaient de compenser l'augmentation de revenus taxées le 2 juin 1997. Je l'ai démontré par diverses pièces que l'hypothèque sur mon terrain comportaient aussi des intérêts dont j'étais solidairement responsable et qui m'ont été décomptés sans que je les aient reportés sur mes déclarations 93-94 & 95-96."
Le 11 mai 1998, le recourant a encore écrit au Tribunal administratif, notamment en ces termes :
"Accessoirement, les intérêts qui m'ont été comptés n'ont pas été déjà débités par la BCV sur le décompte de la société A.________ A.________ SA et je peux le démontrer. Cette affirmation de l'administration des impôts est fausse et n'est pas démontrable. Si l'administration avait vérifié les bilans de A.________ A.________ SA, elle n'aurait pas pu prétendre qu'il y a eu une double déduction".
Le 9 septembre 1998, suite à ce courrier, le juge instructeur a invité le recourant à exposer le détail des frais financiers figurant dans les comptes de pertes et profits des années litigieuses.
Le recourant a donné suite à cette requête d'abord dans un courrier du 15 octobre 1998, où il donne les précisions suivantes :
"En ce qui concerne A.________, je vous soumets la lettre de la BCV vous permettant de constater qu'elle n'a débité qu'un montant de CHF 7.384.55 d'intérêts pour l'année 1994 soit les intérêts du 1er janvier au 31 mars 1994. A partir du 1er avril, la BCV n'a plus décompté d'intérêts parce que ils étaient compris dans le commandement de payer en réalisation de gage qui a abouti à la vente de mon terrain."
Dans un courrier du 16 novembre 1998, dans lequel il demande en outre un réexamen de sa déclaration d'impôts 1993/1994 (recte 1995-1996), le recourant précise que l'année (de calcul) 1994 est la seule année à corriger; il a d'ailleurs confirmé ce point dans une correspondance du 18 mai 1999, à la suite d'une interpellation expresse du magistrat instructeur. Il n'a donc pas pris de conclusions relatives à la période fiscale 1993-1994 (années de calcul 1991-1992).
H. L'autorité intimée s'est déterminée le 27 août 1998, en concluant au rejet du recours. Le 16 décembre 1998 et le 23 août 1999, elle a formulé des déterminations complémentaires.
I. Dans le cadre de l'instruction, les contrats par lesquels la Banque vaudoise de crédit a ouvert des crédits à A.________ A.________ SA et X.________ X., solidairement entre eux, ainsi qu'à C. SA et le recourant, solidairement entre eux à nouveau, ont été versés au dossier. Par ailleurs, l'Office des poursuites et faillites a transmis au tribunal les comptes de A.________ A.________ SA, notamment ceux de l'exercice 1994.
Considérant en droit:
Seule reste donc litigieuse la taxation de la période 1995-1996.
Le recours interjeté le 23 février 1998 contre une décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 21 janvier 1998 est intervenu dans le délai légal de 30 jours prévu par l'article 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI); partant, il est recevable en la forme.
Il convient en premier lieu de déterminer si la réclamation du 12 juillet 1998 est intervenue en temps utile. En vertu de l'article 101 LI, la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les 30 jours dès la notification de la décision attaquée. Il convient dès lors de déterminer tout d'abord à quelle date la notification des décisions attaquées a eu lieu en l'espèce.
a) De manière générale, la notification a lieu au moment où l'acte entre dans la "sphère de puissance" du destinataire, soit dès qu'il est en son pouvoir d'en prendre connaissance (Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, ad art. 32, n. 1.2). S'agissant d'un envoi sous pli ordinaire, il est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire, dans sa boîte aux lettres ou sa case postale.
Toutefois, lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci (cf. Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II , p. 877-878; Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, ad art. 32, n. 1.3.1 et n. 1.11).
La preuve de la notification et de sa date incombe à l'autorité, et non au recourant. Cette répartition du fardeau de la preuve découle des règles générales (cf. art. 8 CC) selon lesquelles, en principe, celui qui allègue des faits dont il déduit des droits doit en prouver l'existence (sur la question, voir : ATF 105 III 43; Poudret, op. cit., n. 1.11; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 167 et réf. citées). A cet égard, Grisel (op. cit., p. 877) arrive à la conclusion suivante : " Dès lors, la partie qui prétend avoir déposé un recours dans le délai légal, n'est pas tenue d'en établir le point de départ, c'est l'affaire de l'autorité."
Ainsi, contrairement à l'envoi recommandé, celui sous pli ordinaire ne fait pas preuve. Toutefois, celle-ci peut résulter de l'ensemble des circonstances, en particulier de la correspondance échangée.
b) En l'espèce, on ne sait pas à quelle date exactement les décisions attaquées ont été effectivement postées. Il semblerait qu'il arrive que les plis soient postés par l'autorité de taxation le lendemain ou de surlendemain de la date de la décision. Sur ce point, on rappellera que les administrés ne sont pas tenus de conserver les enveloppes qui contiennent des communications officielles (ATF 103 V 66; v. aussi, en sens contraire, mais la solution découlait du droit cantonal : ATF 92 I 257); c'est la solution contraire qui prévaut pour les autorités s'agissant d'envois reçus des particuliers, en relation avec les obligations découlant de la constitution du dossier (ATF 124 V 372).
On ne connaît en outre pas la véritable durée de l'acheminement de tels envois. S'il est vrai que le courrier B doit en principe être distribué par la poste dans les deux ou trois jours ouvrables qui suivent, cela n'est pas toujours le cas. Cela ne suffit pas pour prouver que la notification a bien eu lieu dans le cas particulier avant le départ en vacances du recourant, soit encore le vendredi 5 juin 1997, date à laquelle le recourant a prié la poste de conserver son courrier jusqu'à son retour. Il est en effet tout à fait possible que l'envoi ait été reçu à la poste, où le recourant avait fait garder son courrier, le lundi ou le mardi suivant, et même plus tard, en particulier si les décisions attaquées ont été postées le 3 ou le 4 juin 1997.
Par ailleurs, dès le premier courrier qu'il a adressé à l'autorité de taxation, le recourant a affirmé avoir reçu ces décisions le 2 juillet 1997, avec la pile de ses courriers qu'il est allé chercher à la poste à son retour de l'étranger. Il a immédiatement donné toutes les explications utiles à ce sujet, qui ont d'ailleurs visiblement été admises dans un premier temps par l'autorité, puisque celle-ci a, par sa demande de pièces justificatives, donné suite à cette réclamation.
Ainsi, dès lors que l'autorité ne peut établir la date de notification, il n'y a pas de raison, résultant de l'ensemble des circonstances de l'espèce, de s'écarter de la version du recourant lorsqu'il dit n'avoir pas reçu ces décisions avant son départ.
b) En effet, la question du moment de la notification est résolue en prenant également en considération le point de savoir si le destinataire devait s'attendre ou non à recevoir une décision. Ainsi, en matière d'envoi recommandé, on recourt à la fiction, en cas de non-retrait du pli, que la notification est intervenue à l'échéance du délai de garde (Poudret, op. cit., n. 1.3.2). Toutefois, cette fiction de l'échéance au terme du délai de garde est écartée lorsque le destinataire est absent durant tout le délai de garde et n'a pas de raison de s'attendre à une telle notification, soit, en d'autres termes, lorsque son omission n'est pas fautive (cf. Poudret, op. cit., n. 1.3.6 et n. 1.3.7; Rivier, op. cit., p. 167; ATF 123 III 492, résumé à la RDAF 1998 I p. 530; ATF 115 Ia 12; ATF 107 V 187; ATF 101 Ia 7). La même règle s'applique pour le destinataire d'une case postale ou en matière de poste restante (cf. Poudret, op. cit., n. 1.3.8 et 1.3.9). Dans ce cas, c'est la réception effective du pli qui fait partir le délai de recours.
D'ailleurs, d'après la doctrine et la jurisprudence (Grisel, op. cit., p. 896; et les arrêts déjà cités : ATF 107 V 191; ATF 101 Ia 8), la personne qui s'absente à l'étranger au cours d'une période égale ou supérieure à la durée du délai mais inférieure à plusieurs mois et qui ne s'attend pas à la fixation d'un délai, ne manque pas de diligence en n'avisant pas aux moyens de nature à le respecter (cf. aussi sur la question de l'empêchement non fautif : Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, Aufl. 2, Basel 1992, ad. art. 85, n. 10, ad art. 74 et ad art. 99 n. 25; dans le même sens, v. Egli, La protection de la bonne foi dans le procès, Quelques applications dans la jurisprudence, in Juridiction constitutionnelle et Juridiction administrative, Zurich 1992, p. 225 ss, spéc. p. 231).
c) On ne voit pas pour quelles raisons on devrait s'écarter de cette solution dans les cas de demandes de garde du courrier pendant les vacances, lorsque l'administré n'a pas à s'attendre à recevoir une décision. Dans de telles hypothèses, le dépôt auprès de l'office de poste qui a reçu l'ordre de garder le courrier ne doit pas valoir notification de l'envoi et c'est seulement la remise du courrier retenu à l'intéressé (ou à toute autre personne autorisée) qui fait courir le délai.
d) En l'espèce, le recourant ne pouvait s'attendre à recevoir les décisions de taxations définitives durant cette période. En effet, l'autorité de taxation met systématiquement plusieurs mois pour adresser ses décisions de taxation et le contribuable ne peut prévoir à quel moment cette décision est rendue. Dans ces conditions, conformément à la doctrine et la jurisprudence déjà citées, il n'avait pas à prendre des dispositions pour cette éventualité.
Dès lors, on peut considérer que la notification est intervenue au retour de vacances du recourant; peu importe alors que ce soit le 29 juin ou le 2 juillet 1997, puisque le recourant a déposé sa réclamation le 12 juillet 1997, soit en tout cas dans les 30 jours à compter du 29 juin 1997.
e) En conséquence, on doit admettre que la réclamation du recourant a été déposée en temps utile. Il en résulte que les moyens subsidiaires de l'intéressé, tendant à une révision de la taxation ou à une restitution du délai de réclamation, n'ont pas à être examinés ici.
a) Il ressort des divers courriers que le recourant a adressé, tant à la Commission d'impôt qu'au Tribunal administratif, qu'il s'est en réalité opposé aux décisions de taxations définitives du 2 juin 1997, du fait que, pour sa déclaration d'impôt 1995-1996, portant sur les revenus 1993-1994, la déduction des intérêts passifs dont il est codébiteur solidaire avec A.________ A.________ SA n'a pas été admise. En d'autres termes, il s'agit de savoir quels intérêts passifs sont susceptibles d'être déduits par l'intéressé.
b) En vertu de l'article 23 LI, les intérêts passifs correspondant à la période calcul (cf. litt. e), ainsi que les pertes d'exploitation conformément à l'article 73 LI, peuvent être déduits du revenu. En revanche, l'article 24 LI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille, de même que les dépenses pour l'extinction de dettes.
En l'espèce, le recourant entend déduire les intérêts d'une dette dont il est solidairement responsable avec la société A.________ A.________ SA.
Il est manifeste que le fait d'être des codébiteurs solidaires ne change rien au fait que le recourant et A.________ A.________ SA sont deux contribuables clairement distincts. On cherchera en vain une disposition du droit fiscal ou du droit des obligations permettant de considérer le contraire. Chacun des contribuables doit donc faire état de ses propres revenus et de ses propres charges (à certains égards, on peut assimiler la présente situation à celle prévalant pour les communautés et les sociétés de personnes, où chaque membre est contribuable et ne devra indiquer que sa part de revenu; cf. Rivier, op. cit., p. 319; cf. aussi le cas des concubins : arrêt du TA du 9 janvier 1992, FI 91/0038) et ne saurait déduire deux fois les mêmes intérêts passifs. Cela est d'autant plus vrai que le codébiteur solidaire qui paie la dette ou une partie de celle-ci devient, du fait de la subrogation de l'article 149 CO, à son tour créancier.
En conséquence, le recourant ne pourrait déduire des montants déjà passés en charge dans la société codébitrice.
c) Il ressort du dossier que l'autorité intimée a admis la déduction des intérêts passifs invoqués par le recourant dans sa déclaration d'impôt (respectivement dans les documents "Pertes et profits" produits avec celle-ci), de sorte que ce point n'est pas litigieux non plus pour la période fiscale 1995-1996 (années de calcul 1993-1994). Le débat ne porte que sur un montant de 23'700 fr. d'intérêts pour l'année de calcul 1994 (v. courrier du recourant du 16 novembre 1998). A cet égard, les pièces produites au dossier permettent de constater que X.________ X.________ était bien débiteur solidaire, aux côtés de A.________ A.________ SA, respectivement de C.________ SA, de crédits ouverts par la Banque vaudoise de crédit (comptes transférés ensuite auprès de la BCV). On note également que A.________ A.________ SA s'est vue débiter, pour le premier trimestre 1994, des intérêts passifs liés au crédit en question (pour un montant de 7'384 fr. 55); en revanche aucun intérêt n'a été décompté par la banque, ni n'a été comptabilisé dans la société pour la fin de cet exercice (v. à ce propos extrait du compte 420 "Frais financiers" de A.________ A.________ SA pour 1994). Cela s'explique, selon X.________ X., par le fait que le dossier en question avait passé au service du contentieux de la banque dès cette date; des commandements de payer ont en effet été notifiés par la BCV à X. X.________ le 9 juin 1994, en relation avec ce crédit; ces procédés ont débouché non seulement sur la faillite de A.________ A.________ SA, mais sur la réalisation de l'immeuble de D.________, propriété du recourant lui-même, qu'il avait en effet offert en garantie des comptes ouverts par la Banque vaudoise de crédit en sa faveur, ainsi qu'en faveur des sociétés précitées.
d) X.________ X.________ affirme que ces points lui ont échappé, lors de l'élaboration de sa déclaration d'impôt 1995-1996, déposée le 15 juin 1995; son omission apparaît en effet explicable, sinon excusable. De toute manière, dans la mesure où la taxation 1995-1996 n'est pas entrée en force, force est d'admettre qu'il peut encore faire valoir les intérêts passifs dus sur le compte solidaire ouvert en sa faveur ainsi qu'en faveur de A.________ A.________ SA, dans la mesure où ceux-ci n'ont pas été passés en charge dans cette dernière société.
e) Il résulte des considérations qui précèdent que la revendication du recourant paraît fondée; toutefois, le tribunal n'est pas en mesure d'en vérifier le montant, de sorte qu'il convient d'annuler la taxation 1995-1996 et de renvoyer le dossier sur ce point à l'autorité intimée pour complément d'instruction et nouvelle décision.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est sans objet en tant qu'il concerne la période fiscale 1993-1994.
II. Le pourvoi est admis s'agissant de la période fiscale 1995-1996; en conséquence, la décision sur réclamation, ainsi que la taxation 1995-1996 sont annulées, la cause étant renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour complément d'instruction et nouvelle décision.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
Lausanne, le 7 octobre 1999
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint