CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 janvier 2000
sur le recours interjeté par X.________ , représenté par l'avocat Robert Liron, rue des Remparts 9, à 1400 Yverdon-les-Bains,
contre
la décision rendue sur réclamation par l' Administration cantonale des impôts du 12 décembre 1997 (impôt sur les gains immobiliers).
Composition de la section: M. Jacques Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Par pacte successoral du 1er février 1990, Y.________ a déclaré notamment ce qui suit:
"Pour lui tenir lieu de ses droits dans ma succession, je lègue à mon épouse Z.________, le maximum que la loi attribue au conjoint survivant, soit une part de cinq huitièmes.
Si mon épouse le préfère, elle pourra opter pour l'usufruit ou la totalité des biens découlant de ma succession."
W.________ est décédé le 6 octobre 1990. Le Juge de paix du cercle d'Yverdon a établi un certificat d'héritier le 25 mars 1992. Il ressort de ce document que les enfants du défunt, X.________ sont ses héritiers chacun pour une demie, le conjoint survivant disposant quant à lui d'un droit d'usufruit sur l'ensemble des biens de la succession; il est précisé que l'exécuteur testamentaire, V., notaire à , a requis le transfert au registre foncier aux noms des héritiers des parcelles 1. et 2.******** de la commune d'********, correspondant à une villa propriété du défunt, tandis que l'épouse U., née le 1er février 1920, a requis l'inscription de son usufruit audit registre.
Dans ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales ayant couru de 1991 à 1996, U.________ a fait figurer au titre de revenu pour les années 1990 et suivantes la valeur locative de la villa susmentionnée, où elle a habité comme par le passé.
Par convention de partage établie le 15 mars 1993, l'immeuble d'******** a été attribué à U.________, moyennant versement d'une soulte de 69'294 fr. 75.
Par acte notarié V.________ du 28 avril 1993, X.________ ont cédé en lieu de partage l'immeuble à leur mère, l'usufruit de celle-ci étant radié au registre foncier.
B. Par décision du 12 novembre 1996, la Commission d'impôt de district d'******** a fait savoir à X.________ qu'elle entendait frapper la cession en lieu de partage susmentionnée d'un impôt sur les gains immobiliers. Le montant soumis à l'impôt s'élevait à 614'000 fr., correspondant à la différence entre la valeur attribuée à l'immeuble dans ladite cession, par 800'000 fr., et l'estimation fiscale fixée en 1971 à 186'000 fr. Compte tenu d'une part héréditaire d'une demie, l'impôt à la charge de X.________ devait être calculé sur 307'000 fr., au taux de 12%, de sorte que la part d'impôt à sa charge s'élevait à 36'840 fr.
Une réclamation formée par X.________ le 11 décembre 1996 a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) le 12 décembre 1997. X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 14 janvier 1998 en concluant à l'annulation du prononcé entrepris, aucun impôt n'étant dû. Dans sa réponse du 3 février 1998, l'ACI a admis de réduire le gain immobilier imposable auprès du recourant à 237'900 fr. Par mémoire complémentaire du 2 avril 1998, le recourant a confirmé ses conclusions. Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."
Aux termes de l'art. 41
Enfin l'art. 42 LI prévoit que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix de l'acquisition augmenté des impenses.
Avec le recourant, il faut admettre que le pacte successoral a valablement conféré un droit d'option au conjoint survivant. Il ne s'est en effet pas agi pour le de cujus de laisser à un tiers la décision sur le principe de l'attribution pour cause de mort, auquel cas sa disposition aurait été nulle, comme invoqué par l'autorité intimée (Piotet, Droit successoral, in Traité de droit privé suisse, tome IV, p. 76): il s'est plutôt borné à faire usage, sous une forme alternative il est vrai, des facultés offertes par la loi d'attribuer ses biens au conjoint survivant en propriété ou sous forme d'un usufruit, ce qui n'a rien d'illicite (Wildisen, Das Erbrecht des überlebenden Ehegatten, Fribourg, 1997, p. 277 et les auteurs cités).
En revanche, on ne saurait suivre le recourant lorsqu'il entend situer au partage, à savoir en 1993, le choix rendu nécessaire par une succession ouverte en 1990. Comme dans le cadre de l'application de l'ancien art. 462 al. 1er CC, selon lequel le conjoint survivant en concours avec des descendants pouvait réclamer à son gré l'usufruit de la moitié ou la propriété du quart de la succession, un tel choix peut être opéré de manière irrévocable non seulement par une déclaration expresse mais aussi par actes concluants (Wildisen, op. cit., p. 279). Or, la mère du recourant a clairement pris son parti dès avant 1993 tant en requérant l'inscription de son usufruit au registre foncier qu'en se comportant comme une usufruitière, ainsi en déclarant en cette qualité au fisc la valeur locative de l'immeuble compris dans la succession et qu'elle n'avait pas cessé d'occuper. Il n'y a ainsi pas à considérer que la cession en lieu de partage du 28 avril 1993 porte sur autre chose que l'entier de l'immeuble litigieux.
Le recourant a encore fait valoir que le transfert de l'immeuble n'avait pu porter que sur la nue-propriété, dès lors que sa mère, si l'on suivait l'avis de l'autorité intimée, détenait un usufruit sur l'entier de la succession. Il a ainsi convaincu l'autorité intimée de se rallier en procédure à une réduction de la valeur de l'immeuble à concurrence de l'usufruit grevant celui-ci, capitalisé en fonction de l'espérance de vie de sa mère. On ne peut qu'adhérer à ce consensus, qui permet de saisir la réalité du "produit de l'aliénation" visé à l'art. 42 LI, à savoir la seule contre-prestation fournie par l'acquéreur à l'exclusion d'une valeur qu'il détiendrait déjà. Les parties divergent en revanche au sujet du calcul de la valeur de l'usufruit.
Pour l'autorité intimée, il faut se référer au mode de calcul prévu par la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD). L'art. 9 LMSD, applicable en matière de droit de mutation mais également, par renvoi de l'art. 32 al. 3 LMSD, en matière d'impôt sur les successions, prescrit que l'usufruit doit être estimé selon un barème "adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurances", qui est arrêté par le Conseil d'Etat. Ce barème figure à l'art. 24 de l'arrêté d'application de la LMSD (AMSD; RSV 9.5/A). L'art. 27 AMSD précise que le rendement des biens grevés d'usufruit est estimé à 3%. L'autorité intimée a ainsi évalué l'usufruit à 24'000 fr. (800'000 x 3%) et a soumis ce montant à un multiplicateur de capitalisation de 7,49, conformément au tableau susmentionné pour une femme âgée de 73 ans, telle la mère du recourant; elle a obtenu une valeur capitalisée de 179'760 fr. (24'000 x 7,49), qu'elle a arrondie à 180'000 fr.
Pour le recourant, le barème utilisé par l'autorité intimée ne vaut pas hors du champ d'application de la LMSD. De toute manière, datant de 1963, il n'a pas été, conformément à l'art. 9 LMSD, "adapté aux normes usuelles des compagnies d'assurances". Il faut dès lors selon lui s'en tenir au taux de capitalisation prévu en matière de rente viagère à la table 30 de l'ouvrage de Stauffer et Schaetzle; ce taux est de 11,12 tandis que celui du barème précité est de 7,49. Le recourant s'en prend également au taux de capitalisation de 3% retenu par l'autorité intimée qu'il entend augmenter à 7%, ce qui correspond selon lui à la réalité économique au moment du transfert; dans ce sens, il invoque la teneur de l'art. 27, seconde phrase AMSD, qui est la suivante:
"Le nu-propriétaire ou l'usufruitier peut toutefois demander une évaluation fondée sur le rendement moyen des biens pendant la période de calcul de l'impôt sur le revenu qui a précédé le décès, compte tenu, le cas échéant, de modifications notables de ce rendement survenues jusqu'au moment du décès."
Lorsqu'il s'est agi d'imposer l'usufruit de la mère du recourant au titre de l'impôt sur les successions, son montant annuel et sa valeur capitalisée ont été déterminés en application des art. 24 et 27 AMSD. On ne voit pas que le même usufruit soit évalué différemment lorsqu'il s'agit non pas de l'imposer mais de le porter en déduction d'un montant imposable. C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a appliqué ces dispositions par analogie.
Les dispositions de la LI en matière de gain immobilier ne prévoient pas de mode de calcul de l'usufruit étant donné que l'aliénation de celui-ci n'est pas imposable en tant que telle : la question de ce calcul ne se pose en quelque sorte qu'incidemment, lorsque, comme en l'espèce, le produit de l'aliénation est fonction d'un usufruit. Aucun renvoi à la LMSD ne permet de faire application, comme l'autorité intimée, du taux de capitalisation et du barème prévus en matière de droit de mutation et d'impôt sur les successions. On ne voit d'ailleurs pas qu'à cet égard, l'AMSD puisse être considérée comme un modèle à appliquer par analogie: comme le relève le recourant, le barème servant à la capitalisation d'un usufruit n'a pas été adapté depuis 1963 que ce soit du point de vue de l'espérance de vie ou de celui de l'intérêt des capitaux. Il faut dès lors s'en tenir à l'art. 43 al. 1er LI, qui prescrit de déterminer au titre de produit de l'aliénation le montant effectivement versé, et utiliser un mode de calcul permettant de s'approcher au plus près de la réalité économique. Pour calculer la valeur capitalisée d'un usufruit, il faut tout d'abord déterminer la valeur courante de celui-ci, qui correspond au prix qui serait payé sur le marché pour jouir de ce droit pendant une année; cette valeur doit ensuite être capitalisée, en fonction de l'espérance de vie du titulaire de l'usufruit et d'un taux à déterminer, au moyen des tables de capitalisation établies par Stauffer et Schaetzle (Hausheer, in Berner Kommentar, n. 62 ad. art. 219 CC; ZBGR 1998, p. 110). Le taux de capitalisation choisi devra correspondre à celui qui aura été utilisé pour calculer le revenu du capital grevé d'usufruit (Stauffer/Schaetzle, tables de capitalisation, 4e éd. 1989, traduction française n. 415) et se situera selon une règle d'estimation généralement reconnue entre 1% et 3% au-dessus du taux des hypothèques de 1er rang (Naegeli/Wenger, Der Liegenschaftenschätzer, 1997, p. 297).
En l'espèce, il y a lieu de prendre comme base de calcul la valeur attribuée par les héritiers à l'immeuble en cause, à savoir 800'000 fr. Aussi bien ce montant a-t-il été retenu par l'autorité intimée en tant que "produit de l'aliénation" au sens de l'art. 42 LI, dès lors que rien ne lui permettait de douter de sa correspondance à la réalité économique. Au montant précité, il faut appliquer le taux de l'intérêt hypothécaire à l'époque de la transaction, à savoir 7% s'agissant du mois d'avril 1993 (cf. Annuaire statistique du canton de Vaud, 1993, p. 303), augmenté de 2% pour tenir compte de frais généraux et d'entretien conformément à la jurisprudence concernant la valeur de rendement en matière d'estimation fiscale (Tribunal administratif, arrêt EF 98/012 du 2 février 1993). Une valeur d'usufruit apparaît ainsi par 72'000 fr. (800'000 x 9 : 100). Capitalisé selon la table de mortalité no 45 (Stauffer/Schaetzle, Tables de capitalisation, 4e éd., 1989) en fonction de l'âge de la bénéficiaire, à savoir 73 ans en 1993, et du taux de 9% déjà utilisé ci-dessus, l'usufruit s'élève dès lors à 577'440 fr. (72'000 x 8.02). La contre-prestation fournie par l'usufruitière pour acquérir l'immeuble en cause s'élève ainsi à 222'560 fr. (800'000 - 577'440). C'est sur la moitié de ce montant que l'impôt dû par X.________ doit être calculé au taux de 12% (art. 51 al. 3 LI).
Le recourant se plaint de ce que des impenses n'ont pas été portées en déduction du produit de l'aliénation comme prévu à l'art. 42 LI. Il invoque différentes factures relatives à des travaux qui auraient servi à l'amélioration de l'immeuble litigieux. En procédure de recours, l'autorité intimée a considéré que l'une de ces factures pouvait être prise en compte à concurrence de 17'433 fr.; elle a au surplus démontré que d'autres factures soit avaient déjà fait l'objet d'une déduction au titre de frais d'entretien au stade de précédentes déclarations d'impôts, soit n'indiquaient pas qu'elles concernaient des impenses et en a déduit qu'elles ne pouvaient pas être retenues. Le recourant ne saurait prétendre que des frais d'entretien d'immeubles régulièrement pris en compte avec la déclaration d'impôt sur le revenu soient à nouveau présentés au titre d'impenses au moment de calculer un gain immobilier. Le fardeau de la preuve lui incombe au surplus s'agissant d'établir que telle facture correspond effectivement à des impenses. On ne peut ainsi qu'adhérer aux motifs de l'autorité intimée.
Au vu de ce qui précède, il y a lieu de déduire du produit de l'aliénation un montant de 17'433 fr. au titre d'impense. Le montant de l'impôt se trouve ainsi corrigé à 12'307 fr. (222'560 - 17'433 : 2 x 12 : 100).
Obtenant partiellement gain de cause sur les questions du calcul du gain imposable en fonction d'un usufruit et des impenses à prendre en considération, le recourant a droit à des dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision rendue le 12 décembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l'impôt sur les gains immobiliers dus par X.________ est fixé à 12'307 fr. (douze mille trois cent sept francs).
III. X.________ a droit à des dépens à la charge de l'Etat; arrêtés à 1'000 (mille) francs, ils lui seront versés par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts.
IV. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
pe/Lausanne, le 11 janvier 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint