CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 décembre 2000
sur les recours interjetés par les époux A., domiciliés à X., tous deux représentés par la fiduciaire Fidussa SA à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 14 juillet 1997 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral, et d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996).
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. André Donzé, assesseurs. Greffière: Mme Franca Coppe.
Vu les faits suivants:
A. a) A.________ exploite en société en nom collectif avec son épouse une entreprise de maçonnerie et une fabrique de pierre artificielle à X.. La Commission d'impôt et recette de Morges (ci-après : la commission d'impôt) lui a notifié le 30 novembre 1992 un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale, l'invitant à signaler d'éventuelles ristournes non déclarées qu'il aurait touchées de ses fournisseurs et à faire part de toutes ses dépenses privées mises à la charge de l'entreprise. A. répondait le 10 décembre 1992 qu'il était prêt à collaborer avec les services de l'administration. Il a produit les attestations des entreprises B., C. et D.________ indiquant le montant des ristournes touchées de 1985 à 1990. La commission a adressé ensuite au contribuable un avis d'interruption de la prescription le 2 juin 1993 en indiquant que les travaux d'expertise concernant les rectifications à apporter aux déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 étaient toujours en cours. L'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) notifiait de son côté directement un autre avis d'interruption de la prescription le 28 octobre 1993. Le contribuable répondait le 1er novembre 1993 qu'il avait annoncé les ristournes non déclarées et qu'il entendait assumer ses responsabilités en se tenant à disposition de l'autorité. L'ACI lui adressait le 11 novembre 1993 quatre questionnaires concernant ses comptes, à remplir dans un délai de trois mois.
b) Un nouvel avis interruptif de la prescription a été adressé à A.________ le 8 décembre 1994. L'ACI annonçait le 28 octobre 1996 que l'un de ses inspecteurs procéderait à un contrôle au domicile d'affaire le 4 février 1997. Après le contrôle, l'inspecteur a encore demandé le 20 février 1997 divers documents complémentaires. Il s'agissait notamment pour l'année 1990 des justifications de l'augmentation des provisions au compte "débiteurs douteux" par 38'000.- fr. pour la maçonnerie et par 30'000.- fr. pour la pierre artificielle. L'inspecteur signalait encore que les comptes présentaient une insuffisance des parts privées. Un montant de 2'400.- fr. avait bien été annoncé chaque année par l'intermédiaire de la déclaration d'impôt pour la société en nom collectif, mais il paraissait insuffisant. L'inspecteur rappelait que l'exploitation ne devait supporter aucune dépense qui concerne personnellement le contribuable ou ses proches. Il demandait à A.________ de proposer pour chacune des années 1985 à 1994 des montants globaux de parts privées sur les éléments suivants :
"- utilisation de véhicules
téléphones
CVE (électricité villa "A")
S.I. (gaz pour chauffage villa "A")
et à divers frais (mat. bureau. affranch., particip. aux frais clientèle, amendes etc., etc.)"
c) A.________ répondait dans le sens suivant le 24 mars 1997; les provisions pour débiteurs douteux étaient effectivement plus élevées que le 5% normalement admis, mais elles correspondaient aux pertes réelles subies. Pour la comptabilisation de la part privée des frais généraux, un montant supplémentaire annuel de 2'400.- était proposé, ce qui portait la part annuelle à 4'800.- fr. S'agissant de la distinction entre les frais privés et les frais commerciaux, ce principe avait été respecté notamment lors de l'achat d'une machine à laver en février 1996 ainsi que pour l'installation de lampes pour l'éclairage extérieur de la villa. Le contribuable apportait encore des précisions sur le mode de règlement des amendes d'ordre pour les véhicules immatriculés au nom de l'entreprise (amendes payées par l'entreprise, mais dont le montant était retenu sur le salaire de l'intéressé en fin de mois). En outre, l'un des véhicules mentionnés par l'ACI était un véhicule tout terrain, utilisé uniquement pour les chantiers et qui servait au déplacement des roulottes, compresseurs et du matériel de chantier. Enfin, il disposait d'une réserve de timbre personnelle et ses affranchissements ne se faisaient pas sur le compte de l'entreprise.
B. L'ACI notifiait au contribuable le 3 juin 1997 un avis de prochaine clôture comportant un tableau des reprises envisagées.
Années de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Ristournes non comptabilisées.
C.________
12'393
10'714
9'786
12'596
D.________
290
1'527
863
811
B.________
513
318
947
931
247
GPFL (maçonnerie)
2'207
1'558
1'927
2'546
1'937
cptab.
cptab.
364
300
1'014
GPFL (pierre artificielle)
98
188
cptab.
cptab.
36
122
188
Sous-total ristournes
2'207
2'071
14'928
15'832
13'705
13'654
--
400
422
1202
Appréciation des parts privées
Part privée insuffisante aux frais généraux fixée à :
4'000
4'000
4'000
4'000
4'000
4'000
4'000
5'000
5'000
5'000
********, amende pour excès de vitesse non admise à charge de l'exploitant :
150
Part privée non comptabilisée pour le voyage au Portugal, fixée à
1'500
Fact. ******** pour frais d'entretien chauffage (pompe)
2'940
********, prime d'assurance vie conc. : privé
496
Provisions pour débiteurs douteux.
Augmentation non justifiée pour département maçonnerie
38'000
Augmentation non justifiée pour département pierre artificielle
20'000
TOTAL
6'207
6'071
18'928
21'332
17'855
75'624
4'000
8'340
5'422
6'698
Moyenne
6'139
20'130
46'739.50
6'170
6'060
D'autres modifications étaient encore apportées aux déclarations d'impôt des périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996, qui avaient fait l'objet de taxations provisoires. La fiduciaire Fidussa SA a indiqué par lettre du 19 juin 1997 que les modifications apportées étaient conformes à une discussion intervenue dans les locaux de l'ACI le 2 mai 1997. Elle demandait toutefois la suppression de la pénalité de 10 % et que l'autorité renonce à fixer des amendes pour tenir compte des efforts de collaboration du contribuable.
C. a) Par deux décisions du 14 juillet 1997 concernant d'une part l'impôt cantonal et communal et d'autre part l'impôt fédéral, l'ACI a procédé aux rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1995-1996. En ce qui concerne les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996, qui avaient fait l'objet de taxations provisoires, l'ACI n'a procédé à la majoration de 10 % que sur les ristournes non déclarées. Les autres éléments imposables modifiés ressortent du tableau suivant :
Périodes fiscales
1991-1992
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1989
1990
1991
1992
1993
1994
Reprises selon tableau avis de prochaine clôture
17'855
75'624
4'000
8'340
5'422
6'698
Pénalité de 10% (art 128 al. 2 let. a LI)
1'370
1'365
40
42
120
Revenu activité indépendante accessoire de Mme.
1'608
Valeur locative de l'appartement à Y.________
6'890
6'890
6'890
6'890
Frais d'entretien de l'appartement à Y.________ (forfait 1/6)
4'185
4'185
-2'658
-2'658
Prévoyance individuelle liée (3ème pilier A)
7'953
10'000
Assurance de rentes viagères (3ème pilier B vaudois)
1'080
1'080
51'080
1'080
1'080
1'080
Déduction sociale pour le logement
657
4'600
Déduction pour contribuable modeste
7'200
7'200
8'300
8'300
Total des éléments repris
36'115
89'509
66'155
22'143
19'076
30'430
Moyenne
62'812
44'149
24'753
b) Le montant des amendes et rappels d'impôt pour l'impôt cantonal et communal s'établit selon le tableau suivant :
Période fiscale
Différence en moyenne annuelle des éléments imposés et imposables
Proportion des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte
Rappels d'impôt par périodes
Amendes (coefficient)
1987-1988
6'200
4%
3'031.30
1'800.- (0.59)
1989-1990*
20'100
5%
10'920.10
4'300.- (0.39)
1991-1992
74'100
79%
25'239.00
maj 10%
1993-1994
46'700
49%
16'872.50
maj 10%
1995-1996
25'900
91%
5'119.00
maj 10%
Total
61'181.90
6'100.00
c) En ce qui concerne l'impôt fédéral, les rappels d'impôt et les amendes sont les suivants :
Période fiscale
Différence annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)
Rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Rappels d'impôt par période
Amendes (coefficient)
Impôt sur le revenu
1987-1988
6'200
5%
1'636.80
1'400.- (0.85)
1989-1990
20'100
4%
5'226.00
4'600.- (0.88)
1991-1992
69'900
78%
17'154.00
1'700.- (tentative)
1993-1994*
33'000
64%
4'976.00
--
1995-1996
31'000
100%
1'182.00
--
Total
30'174.80
7'700.-
D. a) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Fidussa SA, les époux A.________ ont adressé le 16 juillet 1997 une réclamation auprès de l'ACI d'une part contre la décision relative à l'impôt cantonal et communal, et d'autre part contre la décision concernant l'impôt fédéral. Ils contestent essentiellement les amendes et pénalités mises à leur charge. Ils ont ensuite accepté par lettre du 25 septembre 1997 que la réclamation soit transmise directement au Tribunal administratif comme un recours.
b) L'ACI a transmis la réclamation au Tribunal administratif le 1er décembre 1997 avec ses déterminations en concluant au rejet du recours. La possibilité a été donnée aux recourants de déposer un mémoire complémentaire.
c) Une audience a été tenue au tribunal le 28 mars 2000 en présence de A.________, assisté de Georges Claudet de Fidussa SA. L'administration cantonale des impôts était représentée par Christiane Schaffer, juriste, et André Mahr, inspecteur. Les déclarations des parties faites à cette audience peuvent être résumées comme suit :
M. Claudet précise d'emblée que le recourant admet toutes les reprises et qu'il ne conteste que les amendes.
Les représentants de l'ACI précisent que les chiffres figurant sur l'avis de prochaine clôture pour les taxations des périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996 comprennent uniquement les postes modifiés par rapport aux déclarations d'impôt.
Au sujet du compte débiteurs douteux, les représentants de l'ACI expliquent que la provision en 1990 dépassait les 5% habituels des exercices précédents et que l'augmentation de 38'000 francs ne correspondait pas aux pertes constatées. Le recourant explique qu'il avait demandé lui-même à la fiduciaire d'augmenter la réserve du compte débiteurs douteux au vu de la mauvaise conjoncture.
Au sujet des amendes concernant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1987-1988, les représentants de l'ACI expliquent le mode de calcul de l'amende de 1'800 francs: les ristournes sont qualifiées comme des soustractions intentionnelles; en outre, la négligence a été retenue concernant les autres éléments repris; une moyenne a alors été opérée pour obtenir un coefficient moyen de 0,6; le total de l'amende représente le 0,6% du montant de l'impôt soustrait, soit 1'800 francs répartis à raison de 50% à charge de M. A.________ et 50% à charge de Mme A.________. L'amende de 4'300 francs pour les années 1989-1990 a été calculée de la même manière; le coefficient pour la soustraction intentionnelle concernant les ristournes a été fixé à 1 et celui concernant les autres éléments où la négligence est retenue a été fixé à 0,5; la moyenne retenue est de 0,8. Le montant de l'amende a aussi été fixé en fonction des autres éléments d'appréciation, comme par exemple la situation économique.
Concernant l'amende pour l'IFD: les représentants de l'ACI expliquent que le coefficient a été réduit à 0,85; seuls les éléments soustraits intentionnellement sont sanctionnés par une amende, soit les ristournes; la tentative a été retenue: elle est sanctionnée par une amende dont le montant est réduit de moitié par rapport à celle de l'infraction achevée.
M. Claudet relève que l'amende pour l'impôt fédéral serait excessive en atteignant le 25% de l'impôt soustrait.
Le recourant relève aussi qu'à plusieurs reprises, son ancien comptable, M. E., avait demandé l'aide d'un contrôleur, mais il n'a jamais pu obtenir cette aide; puis, M. E. est tombé malade et M. Claudet a repris les comptes; il estime avoir collaboré au contrôle des comptes et relève que les contribuables ont assumés leurs responsabilités notamment en ce qui concerne les ristournes.
Les représentants de l'ACI admettent que le recourant a fait preuve d'une bonne collaboration, mais ils soulignent que celui-ci ne s'est pas annoncé spontanément; le contrôle a débuté à la suite d'une interpellation de l'ACI; l'inspecteur précise en outre qu'il a découvert encore d'autres ristournes lors du contrôle effectué dans les locaux de l'entreprise que celles qui avaient été annoncées à l'ouverture de l'enquête. Il avait traité ce cas comme tous les autres cas.
Considérant en droit:
A Recours concernant l'impôt cantonal et communal
a) La loi cantonale réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte soumis aux délais. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.
aa) Selon l'art 98 LI, l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive (al. 4 ).
bb) L'art. 98a LI traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en Suisse (let. c). Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
cc) La prescription des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10% des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait si la soustraction est commise pendant les deux périodes précédentes (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 LI, la contravention prévue par l'art. 128 al 2. let. a LI (majoration des éléments soustraits de 10 %) est de la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); l'amende est en revanche prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 LI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).
dd) Enfin, la prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxation définitive est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
ee) Il y a lieu de préciser encore que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 LI constitue un motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109 LI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative de quatre ans définie par l'art. 133 LI était non seulement applicable aux contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art. 98a al. 4 LI (arrêts TA FI 96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24 août 1999 consid. 2c).
b) Il convient donc de déterminer si les règles sur la prescription ont été respectées par les décisions en cause. La première période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes est celle de 1987-1988; pour cette période, la prescription absolue du droit de taxer, qui est de douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI), arrive à échéance le 1er janvier 2001; en l'espèce, ce délai est respecté à la date de la notification du présent arrêt. En ce qui concerne la prescription relative de quatre ans du droit de taxer, prévue par l'art. 98a al. 1 LI, elle arrive à échéance le 1er janvier 1993 pour la période fiscale 1987-1988 et le 1er janvier 1995 pour la période fiscale 1989-1990; ce délai a valablement été interrompu par la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête le 30 novembre 1992 (art. 98a al. 3 LI).
Le délai de prescription de quatre ans applicable à la poursuite pénale ne peut être interrompu aux mêmes conditions que celles applicables au droit de taxer. L'art. 133 al. 2 LI exige en effet que chaque acte interruptif de prescription soit validé dans le délai d'une année par une mesure d'instruction effective; la simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en principe pas (FI 98/007 du 18 mai 2000 et FI 96/088 du 17 juin 1997).
En l'espèce, à la suite de la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête en soustraction fiscale le 30 novembre 1992, l'administration a adressé au contribuable le 11 novembre 1993 des questionnaires à remplir concernant les comptes de l'entreprise et les éléments soustraits. Un délai de trois mois a été imparti pour retourner les questionnaires. Cette intervention peut être assimilée à une mesure d'instruction qui valide l'interruption de la prescription, dont l'échéance a ainsi été reportée de quatre ans au 1er janvier 1997. Par la suite, l'inspecteur de l'administration a avisé le contribuable le 28 octobre 1996 qu'il procéderait à un contrôle au domicile d'affaire le 4 février 1997. Cette lettre peut être considérée comme à un nouvel acte d'interruption de la prescription validé par le contrôle effectué en février 1997. Le délai de prescription a ainsi à nouveau valablement été interrompu pour être reporté au 1er janvier 1999.
c) Il convient aussi d'examiner si les délais fixés à l'art. 98 LI pour maintenir une taxation provisoire ont été respectés.
aa) Il ressort de la décision attaquée que les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait l'objet de taxations définitives en droit cantonal. Les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996 ont en revanche fait l'objet de taxations provisoires; le dossier comporte une lettre de la commission d'impôt du 2 juin 1993 signalant que la taxation était maintenue provisoire pour la période 1991-1992, conformément à l'exigence de l'art. 98 al. 2 et 3 LI. On ne trouve toutefois pas dans le dossier de lettres semblables notifiées dans les six mois qui suivent la fin des périodes 1993-1994 et 1995-1996. Mais lorsqu'une taxation provisoire intervient pendant une enquête en cours pour soustraction fiscale, qui donne lieu à la notification d'actes interruptifs de prescription validés par des mesures d'instruction effectives dans l'année, il y a lieu de considérer que ces mesures ont les mêmes effets que l'avis prévu par l'art. 98 al. 3 LI et que la taxation est maintenue provisoire. Or, un acte interruptif de prescription a été adressé au contribuable le 8 décembre 1994, à la fin de la période fiscale 1993-1994 et plusieurs mesures d'instruction ont été ordonnées en février 1997, ce qui a pour effet de maintenir les taxations provisoires.
bb) Toutefois, la décision attaquée comportant les taxations définitives des périodes ayant fait l'objet de taxations provisoires, n'a été prise que le 14 juillet 1997, soit après le délai de quatre ans fixé par l'art. 98 al. 4 LI pour la période fiscale 1991-1992, qui arrivait à échéance le 1er janvier 1997. La jurisprudence admet cependant que ce délai de quatre ans peut être interrompu aux mêmes conditions que celui de l'art. 133 LI, en tous les cas lorsqu'une enquête pour soustraction fiscale est en cours contre le contribuable (arrêt FI 97/014 du 1er décembre 2000). Compte tenu des nombreuses mesures d'instruction ordonnées pendant ce délai, il faut considérer que la taxation de la période fiscale 1991-1992 est restée provisoire.
d) Enfin, les rappels d'impôt effectués sur des décisions de taxations définitives ne sont possibles que si les conditions d'une révision au sens de l'art. 109 LI sont réunies; c'est-à-dire lorsque l'autorité de taxation découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. En revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 4a).
aa) La procédure de révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir en raison d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122). Par exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du compte de pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation privée des véhicules, - sous évalué selon l'autorité fiscale, - ne pouvait justifier une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité disposait au moment de la taxation de tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation en ayant connaissance du compte véhicule de l'entreprise et de son évolution, des amortissements opérés sur ces actifs et des montants attribués au titre de part privée. L'autorité avait donc la possibilité de demander des compléments si elle doutait de l'évaluation de ces montants avant de procéder à la taxation définitive. Dans de telles circonstances, il n'existe pas de faits nouveaux justifiant une révision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la voie de la révision soit ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence requise, de les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 4a). Il y a lieu de rappeler que la soustraction fiscale constitue un fait nouveau qui permet la révision de la taxation au sens de l'art. 109 LI (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1).
bb) En l'espèce, les reprises effectuées sur les périodes fiscales qui ont fait l'objet de taxations définitives (1987-1988 et 1989-1990) portent d'une part, sur les ristournes non déclarées, et d'autre part, sur l'appréciation de la part privée des frais généraux. En ce qui concerne les ristournes, seule l'enquête ouverte pour soustraction fiscale à permis d'établir l'existence de revenus non déclarés; il s'agit donc bien d'un fait nouveau justifiant la révision de la taxation. En revanche, la question est différente pour la reprise de 4000.- fr. effectuée chaque année sur l'appréciation de la part privée des frais généraux, qui avait été annoncée à 2'400.- fr. dans les déclarations d'impôt. Il est probable que le contrôle fiscal a permis une meilleure appréciation de l'importance de la part privée. Mais le recourant a produit avec les déclarations d'impôt de l'entreprise les bilans et les comptes de pertes et profits mentionnant les différents postes concernant les frais de véhicules, en particulier, les taxes, les assurances, l'essence, les frais d'entretien et de réparation, ainsi que les frais de chauffage et d'électricité; il est vrai qu'il n'a pas produit les comptes de ces postes. Par une lettre du 20 février 1997, l'inspecteur a demandé au contribuable d'estimer lui même la part privée, qui paraissait insuffisante, en précisant que l'exploitation ne devait supporter aucune dépense qui concerne personnellement le contribuable ou ses proches et qu'elle devait être fixée à des montants qui correspondent à la contre-valeur des prestations prélevées dans l'exploitation. Ces frais devaient prendre en compte l'utilisation de certains véhicules, les téléphones et les dépenses d'électricité et de chauffage de la villa. Les recourants ont alors proposé d'augmenter la privée de 2'400 fr., ce qui a été refusé, l'autorité ayant fixé la part privée totale à 6'400 fr. et ordonné une reprise de 4'000 fr.
cc) Il apparaît ainsi que le contrôle fiscal a donné à l'autorité intimée des éléments d'information qui lui ont permis de mieux évaluer l'importance de la part privée, en pouvant notamment distinguer les véhicules destinés à un usage personnel et le détail des autres éléments de dépenses privées englobés dans les frais généraux. Mais on ne peut pas parler de faits nouveaux au sens de l'art. 109 LI et il ne s'agit pas d'informations que les contribuables ont voulu cacher à l'autorité de taxation puisqu'ils ont déclaré une part privée, même si elle s'est révélée inférieure aux frais privés effectifs inclus dans les frais généraux grevant les résultats de l'entreprise. Il faut donc retenir que l'annonce de la part privée, même insuffisante, ne permet pas de réviser les décisions de taxation définitives sur ce poste car il s'agit essentiellement d'une question d'appréciation que l'autorité de taxation pouvait déjà examiner lors de la taxation définitive. La reprise effectuée sur les parts privées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ne se justifie donc pas.
a) L'art. 128 LI réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let a), de la soustraction commise lors des deux périodes qui précédent celle où elle a été constatée (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de 10% est opérée sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit alors être fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (al. 3). L'infraction prévue par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte ultérieurement, mais avant la taxation définitive.
b) L'infraction appartient au droit pénal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par la législation cantonale et que la contravention est en principe punissable quand elle est commise par négligence, sauf s'il ressort du texte de la disposition en cause que seule la contravention intentionnelle est visée (art. 6 LI). L'art. 2 al. 2 let. a LC prévoit cependant que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions générales du code pénal ne sont donc pas applicables au contraventions de l'art. 128 LI (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5).
c) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une part, que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. La soustraction n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui incombaient. Lorsque le contribuable est conscient du caractère inexact ou incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'il agit intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n 6s).
d) Il convient donc de déterminer si les conditions objectives et subjectives de la soustraction fiscale sont remplies.
aa) A cet égard, les obligations fiscales du contribuable sont précisées aux art. 20 et 24 LI. Selon l’art. 20 al. 1 LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité dépendante ou indépendante, est imposable. Il s'agit notamment du revenu des activités indépendantes (commerce, industrie, métiers), tenant compte des prélèvements de l'exploitant à des fins privées (let. b). L’art. 24 LI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille (arrêt FI 97/157 du 9 décembre 1999).
bb) En l'espèce, les contribuables n'ont pas déclaré les ristournes comme un revenu, contrairement à ce que prévoit l'art. 20 al. 2 let b LI. Pour l'estimation de la part privée, la sous évaluation a pour effet de grever le revenu de dépenses que l'art. 24 LI ne permet pas de déduire; par ailleurs, les art. 20 et 24 LI imposent au contribuable d'annoncer une part privée qui correspond dans la mesure du possible aux frais privés effectifs. Les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont donc réunis.
cc) En ce qui concerne la condition subjective de la faute, le tribunal retient l'appréciation de l'autorité intimée selon laquelle la soustraction est intentionnelle pour les ristournes. Les recourants devaient savoir que ces revenus supplémentaires n'étaient pas déclarés ni enregistrés dans les comptes précisément pour éviter de devoir payer un impôt sur ce type de gain. En revanche, le tribunal estime ne pas pouvoir retenir une faute, même par négligence, à l'encontre des recourants dans l'appréciation de la part privée qu'ils ont déclarée. Le fait de déclarer la part privée montre qu'ils n'avaient pas la volonté de commettre une soustraction fiscale de sorte que l'élément subjectif de la faute ne peut être retenu. Enfin, la décision attaquée n'applique la pénalité de 10% que sur les reprises concernant les ristournes, sans inclure la reprise de 4'000 fr. sur la part privée pour les autres périodes fiscales, qui avaient fait l'objet de taxations provisoires. La reprise sur la part privée n'est donc pas constitutive d'une soustraction fiscale.
"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.
La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En règle générale, la soustraction est:
légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20%,
moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50%
et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.
La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants:
infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")
la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),
le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),
le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),
les antécédents du contribuable.
La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.
On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposable du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.
Le tableau ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:
Nature de l'infraction
quotité de l'amende
soustraction légère
soustraction moyenne
soustraction grave
A: Soustraction qualifiée
sans collaboration
1,5 à 2
1,5 à 3,5
2 à 5
1.2. avec collaboration
1 à 1,75
1 à 2,25
1,5 à 3,5
1.3 annonce spontanée
0,5 à 1
0,75 à 1,5
1 à 2
B. Soustraction simple
Intentionnelle
2.1. sans collaboration
1 à 1,5
1,25 à 2
1,5 à 2,5
2.2. avec collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
1 à 2
2.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
Négligence grave
3.1. sans collaboration
0,75 à 1,5
1 à 1,75
1 à 2
3.2. avec collaboration
0,4 à 1
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
3.3. annonce spontanée
0,3 à 1
0,4 à 1
0,5 à 1,25
Négligence légère
4.1. sans collaboration
0,5 à 1,25
0,75 à 1,5
0,75 à 1,75
4.2. avec collaboration
0,3 à 1
0,4 à 1,25
0,5 à 1,5
4.3. annonce spontanée
0,2 à 0,75
0,3 à 1
0,4 à 1
En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.
En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.
Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales."
b) Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000), dès lors que les dispositions générales du code pénal ne sont pas applicables (consid. 4b ci-dessus). Il convient encore de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties de procédure sont actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32 de la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).
c) En l'espèce, il faut admettre que les soustractions ont été découvertes au sens de l'art 128 al. 2 LI lors de la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête le 30 novembre 1992, soit avant la fin de la période de taxation 1991-1992. Les soustractions concernant les deux périodes précédentes (1987-1988 et 1989-1990), qui ont fait l'objet de taxations définitives, peuvent entraîner le prononcé d'une amende pour soustraction consommée au sens de l'art. 129 al. 2 let. b LI. Pour ces périodes, le rapport entre les éléments soustraits et la totalité du revenu imposable est inférieur à 20% (4% pour la période 1987-1988 et 5% pour 1989-1991) de sorte que la soustraction peut être qualifiée de légère au sens des directives cantonales. Enfin, la collaboration du recourant au rétablissement de sa situation fiscale a été bonne. Les recourants ont d'ailleurs fait état de démarches que l'ancien mandataire E.________ aurait effectuées en 1991 auprès de la Commission d'impôt de Morges pour éclaircir certains points de la déclaration d'impôt, mais sans succès. Si ces démarches ne peuvent être assimilées à une annonce spontanée en ce qui concerne les ristournes, elles confirment cependant la bonne qualité de la collaboration des recourants en vue de régulariser leur situation fiscale.
Pour une soustraction intentionnelle de gravité légère avec collaboration du contribuable, la directive de l'administration prévoit d'appliquer un coefficient de 0.5 à 1.25. L'autorité intimée a indiqué avoir retenu un coefficient de 1 pour la soustraction concernant les ristournes; mais cette solution ne tient pas compte du niveau de collaboration des recourants. Le tribunal estime qu'il peut être fait application du minimum de 0.5. En outre, aucune amende ne peut être prononcée pour les reprises concernant l'appréciation de la part privée. Les prononcés d'amendes doivent ainsi être annulés et l'autorité intimée invitée à fixer le montant des amendes uniquement sur les reprises concernant les ristournes non déclarées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 avec un coefficient de 0.5. Enfin, la pénalité de 10% n'a été comptée que sur les ristournes non déclarées pour les périodes fiscales suivantes qui ont fait l'objet de taxations provisoires, ce qui se justifie et correspond à un supplément d'impôt relativement peu élevé; le revenu imposable n'est ainsi majoré que de 1370 fr. pour la période fiscale 1991-1992, de 20 fr. pour la période fiscale 1993-1994 et de 80 fr. pour la période fiscale 1995-1996.
B Recours concernant l'impôt fédéral direct.
a) L'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se prolonge après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié précité du 22 mai 1997 consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à prescription est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci commencent en principe à courir à partir de son entrée en vigueur (ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de l'ancien droit (ATF précité non publié du 22 mai 1997 consid. 8).
b) La nouvelle loi fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt (consid. 5a ci-dessus). S'agissant de la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 2). Comme la première période fiscale en cause remonte à 1987-1988, le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à échéance le 1er janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès lors que l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 30 novembre 1992 à la société recourante. En outre, le délai de la prescription absolue arrive à échéance le 1er janvier 2004 de sorte qu'il est également respecté par la notification du présent arrêt.
c) En ce qui concerne le délai de prescription applicable aux prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui s'appliquent à l'ouverture des procédures dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est ainsi un délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui est sauvegardé par l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun délai pour la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de combler par le juge, comme s'il agissait en qualité de législateur, par l'application des principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction; mais qu'il ne pouvait être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu régler la prescription de la poursuite de l'action pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1 let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323 consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118). Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août 1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à la Revue fiscale 1998, 733).
d) En résumé, la prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès "la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise", alors que l'art. 134 AIFD fixe le point de départ du délai de cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du nouveau droit est plus favorable; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus d'une année après la fin période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.
e) En l'espèce, pour la prescription applicable à la contravention de soustraction consommée, le délai de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD pour engager la procédure a été respecté par l'envoi de l'avis d'ouverture de l'enquête, le 30 novembre 1992; le délai de la prescription absolue de 15 ans arrive seulement à échéance le 1er janvier 2004, de sorte qu'il est également respecté. En ce qui concerne les délais de prescription applicables à la tentative de soustraction, le délai de cinq ans de l'art. 134 AIFD, avec le point de départ qui est fixé à la fin de la période de taxation (et non pas dès la clôture définitive de la procédure) est plus favorable au contribuable. Ce délai arrive à échéance le 1er janvier 1994 et il a été respecté par la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction le 30 novembre 1992. En ce qui concerne la prescription absolue applicable à la tentative de soustraction, le délai de 6 ans prévu par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD s'applique dès lors que l'ancien régime de l'AIFD ne prévoit aucun délai. Ce délai commence à courir à partir de la "clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD), c'est-à-dire à la date de la notification de la décision attaquée, le 14 juillet 1997; il arrive ainsi à échéance le 14 juillet 2003 et il est également respecté par la notification du présent arrêt.
f) Enfin, l'autorité intimée a prononcé des amendes pour soustraction fiscale consommée en rapport avec les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 et pour tentative de soustraction en ce qui concerne la période 1991-1992, qui a fait l'objet d'une taxation provisoire. Aucune amende n'a été prononcée pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996. L'arrêté fédéral, qui prévoit la possibilité de procéder à des taxations provisoires (art. 114 al. 4 AIFD) ne fixe pas de règle comparable à celle de l'art. 98 LI selon laquelle la taxation provisoire devient automatiquement définitive après l'écoulement d'un certain délai. La taxation de la période fiscale 1991-1992 a donc conservé son caractère provisoire au moment où la décision attaquée a été prise.
b) L'arrêté fédéral de 1940 ne prévoit pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en force et définitives; mais cette faculté avait été admise par le Tribunal fédéral comme un droit déduit de l'art. 4 aCst., notamment lorsque la révision intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du contribuable, même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid. 1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral (art. 136 et 137 OJ; voir aussi les ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral lie la procédure de répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce qui résulte expressément du texte des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD ("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD ("Pour la perception des montants soustraits et des amendes..."). Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de l'amende pour soustraction fiscale a amené le Tribunal fédéral à considérer que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall consid. 2, publié aux Archives 52,. 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la RDAF 1989, 429).
c) Les rappels d'impôt ordonnés pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, qui ont fait l'objet de taxations définitives, sont donc subordonnés à la réalisation de tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale.
b) Dans une circulaire du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987, l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un montant d'impôt; c'est-à-dire une taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû intervenir (1ère condition); ensuite, il faut que l'insuffisance de la taxation ou l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence (3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour les personnes physiques, ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales, échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de l'infraction) est celle de la faute.
c) Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de soustraction prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont similaires à ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD, l'art. 175 al. 1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux cas, le contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour déclarer un fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10 juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X, traduit à la RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime aussi la tentative de soustraction en prévoyant que celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni de l'amende.
a) Selon l'art. 21 AIFD, l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d'autres sources de recettes (al. 1). L'art. 22 al. 1 let. a AIFD précise que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits du revenu brut. Il s'agit des dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et pour maintenir la source de revenu, qui correspondent en principe aux frais généraux autorisés par l'usage commercial au sens de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 140-141).
En l'espèce, l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit cantonal (consid. 3) est également valable pour l'impôt fédéral direct. Les ristournes devaient être déclarées comme un revenu imposable en vertu de l'art. 21 AIFD; en outre, la part des dépenses privées ne pouvait être déduite du revenu au titre des frais généraux en vertu de l'art. 22 AIFD. En encaissant les ristournes sans inscrire les montants reçus dans les comptes et en déduisant du revenu de l'entreprise des frais et dépenses qui n'entraient pas dans la catégorie des frais généraux déductibles, la taxation effectuée était inférieure au montant normalement dû selon l'arrêté fédéral. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont donc remplies.
b) Il reste à déterminer si la condition subjective de la faute est également remplie.
aa) La condition de la faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence, doit s'analyser selon l'art. 18 CP, applicable en vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette règle prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté (al. 2) et qu'il la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (al. 3).
bb) La jurisprudence a précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114 Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat mais également les particuliers, en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Traité de droit administratif vol. I p. 389). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité incomplète et qui a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b).
cc) Pour apprécier la négligence, la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la prévoyance requise, c'est-à-dire aux précautions commandées par les circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins en informer l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié à la RDAF 1991, 288 consid. 4b et les références citées). Le contribuable agit par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives, 60, 259). Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier, il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999 en la cause AFC c/ X publié à la RDAF II 1999, 535). De même, le contribuable qui ne vérifie pas si la déclaration d'impôt remplie par son épouse ou un autre représentant mentionne bien tous ses revenus, commet une soustraction d'impôt par négligence lorsqu'une partie de ses revenus provenant d'une activité accessoire, des intérêts d'un compte bancaire ou des indemnités forfaitaires dépassant les frais effectifs de déplacement, n'est pas déclarée (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/ canton de Berne traduit à la RDAF 1999, 543).
c) En l'espèce, l'appréciation de la faute pour les soustractions fiscales réprimées par le droit cantonal est également valable pour le droit fédéral. En particulier, une soustraction intentionnelle doit être retenue pour les ristournes non déclarées et non comptabilisées, car les recourants ne pouvaient ignorer que ces montants n'étaient pas compris dans le revenu déclaré. En ce qui concerne l'évaluation de la part privée, il apparaît que les recourants ont mal apprécié l'importance des frais privés englobés dans les frais généraux de l'entreprise. Le montant repris à ce titre (4'000 fr.) abouti en effet à une part privée nettement plus élevé (6'400 fr.) que la part privée déclarée (2'400 fr.). Mais en annonçant une part privée, les recourants ont clairement montré qu'ils n'avaient pas l'intention de cacher un élément imposable et de se soustraire à l'impôt. La condition subjective de la faute n'est dont pas remplie pour cette reprise, ce qui empêche une révision des décisions de taxations définitives sur ce poste pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ainsi que les rappels d'impôt qui en résultent (voir consid. 6c ci-dessus).
a) L'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait et l'administration avait établi un barème révisé en 1987 qui fixait les coefficients par rapport au montant soustrait en fonction de la proportion entre l'impôt soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :
Rapport en pour-cent entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû
Montant de l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait
jusqu'à et y compris 10%
100%
de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%
110%
de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%
120%
de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%
130%
de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%
140%
de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%
150%
de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%
160%
de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%
170%
de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%
185%
de plus de 90 %
200%
max. 400%
b) Les instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr. l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait. Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou ramenée en dessous de 100% de ce montant. L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à 20'000 francs alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été consommée intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du tiers du montant qui aurait été arrêté en application de l'art. 175 al. 2 LIFD.
c) La nouvelle loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Cette disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior) dans les termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit rechercher concrètement quelle est la disposition qui abouti à un résultat le plus favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le barème de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable à celui de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu important et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de réduire l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 traduit à la RDAF 1999, p. 555).
d) En l'espèce, l'autorité intimée a retenu pour les périodes fiscales qui ont fait l'objet d'une soustraction consommée des coefficients d'amende de 0.85 pour la période fiscale 1987-1988 et de 0,88 pour la période fiscale 1989-1990. Ces coefficients, montrent que l'autorité intimée a retenu un coefficient de 1 pour la soustraction intentionnelle concernant les ristournes et un coefficient plus bas pour la part privée. Comme la reprise sur la part privée n'est pas constitutive d'une soustraction fiscale, il se pose la question de savoir si le coefficient 1 peut être maintenu uniquement pour les ristournes. A cet égard, le tribunal relève que la bonne collaboration des recourants au rétablissement de leur situation fiscale justifie de réduire le coefficient applicable aux ristournes à 0.6 pour la soustraction consommée concernant les périodes fiscales ayant fait l'objet de taxation définitives. Par ailleurs, une amende de 1'700 fr. a été fixée pour tentative de soustraction concernant la période 1991-1992. Cette amende ne peut concerner que la reprise sur les ristournes, dès lors que la reprise sur la part privée n'est pas constitutive d'une soustraction fiscale. En principe, le montant de l'amende est réduit de moitié en cas de tentative (H. Masshardt et F. Gendre, op. cit., p. 399). L'amende doit donc être calculée avec un coefficient de 0.3 sur le montant de l'impôt afférent aux ristournes non déclarées uniquement.
Au vu de ce résultat, il convient de fixer l'émolument de justice à la charge des recourants à 1'500 fr. (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A Recours concernant l'impôt cantonal et communal
I. Le recours dirigé contre la décision du 14 juillet 1997 concernant les rappels d'impôt, les nouvelles taxations définitives et les prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est partiellement admis et la décision annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle procède à un nouveau calcul de l'impôt et de l'amende sans tenir compte de la reprise de 4000 fr. sur la part privée des frais généraux et en fixant l'amende par un coefficient de 0.5 sur les rappels d'impôt concernant les ristournes uniquement.
II. Le recours dirigé contre la décision du 14 juillet 1997 concernant les taxations définitives avec majoration de 10% des éléments imposables soustraits pour les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996 est rejeté et la décision attaquée maintenue.
B Recours concernant l'impôt fédéral direct.
III. Le recours dirigé contre la décision du 14 juillet 1997 concernant les rappels d'impôt, les nouvelles taxations définitives et les prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 est partiellement admis et la décision annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée afin qu'elle procède à un nouveau calcul de l'impôt et de l'amende sans tenir compte de la reprise de 4'000 fr. sur la part privée des frais généraux et en fixant l'amende par un coefficient de 0.6 appliqué aux rappels d'impôt concernant les ristournes uniquement.
IV. Le recours dirigé contre la décision du 14 juillet 1997 concernant la taxation définitive et le prononcé d'amende pour la période fiscale 1991-1992 est rejeté en ce qui concerne la taxation définitive, qui est maintenue, et il est très partiellement admis en ce qui concerne le prononcé d'amende, qui est annulé, le dossier étant retourné à l'autorité intimées afin qu'elle procède à un nouveau calcul de l'amende avec un coefficient de 0.3 appliqué au complément d'impôt afférent aux ristournes.
V. Le recours dirigé contre la décision du 14 juillet 1997 concernant les taxations définitives pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 est rejeté et la décision attaquée maintenue.
VI. Un émolument de justice de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 11 décembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif dans les trente jours suivant sa notification. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).