CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 décembre 1999
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13 août 1997 (taxation définitive, impôt cantonal et communal, période fiscale 1995-1996).
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. A.________ a travaillé à plein temps jusqu'au 30 novembre 1993 comme secrétaire auprès de l'entreprise "B.", à Y.. Suite à la rupture de son contrat de travail, elle a entamé une période de chômage pendant laquelle elle a effectué diverses missions de travail temporaire pour C.________ SA. En 1994, ces activités représentaient environ 800 heures.
Le 8 décembre 1993, A.________ a requis une taxation intermédiaire pour cause de cessation d'activité. La Commission d'impôt de Lausanne-district a fait savoir à l'intéressée que cette requête était prématurée.
B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1995-1996, A.________ a indiqué qu'elle avait cessé son activité professionnelle le 1er décembre 1993. De ce fait, elle a déclaré un revenu de 5'417 fr. en 1993 et de 69'187 fr. en 1994. Selon les attestations jointes à sa déclaration, le montant de 5'417 fr. correspond aux indemnités de chômage perçues au mois de décembre 1993; celui de 69'187 fr. comprend les indemnités de chômage de l'année 1994, par 52'610 fr., auxquelles s'ajoute un salaire de 16'577 fr. net versé le 26 décembre 1994 par la société C.________ SA.
C. Par courrier du 31 juillet 1995, la Commission d'impôt de Lausanne-district a demandé à la contribuable de justifier ses revenus pour la période du 1er janvier au 30 juin 1995. Nonobstant l'envoi d'un rappel le 9 octobre 1995, A.________ n'a pas fourni les renseignements requis.
D. Le 18 octobre 1995, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a notifié à A.________ une décision de taxation pour la période 1995-1996 fixant son revenu à 29'600 fr. et sa fortune imposable à 0 fr. En outre, une amende de 100 fr. lui a été infligée.
E. Le 2 novembre 1995, par l'entremise de son mandataire William L. Bonjour, A.________ a formé une réclamation contre cette décision, en arguant que son revenu imposable était "sous-évalué". Dans cette lettre, le mandataire fait état d'une prétendue créance de 3'300'000 fr. qu'il aurait à l'encontre de "B.________". Il s'en est suivi diverses demandes de pièces et des convocations, auxquelles la recourante n'a généralement pas donné suite.
Le 29 janvier 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a requis la production de pièces établissant les revenus réalisés par la contribuable du 1er janvier au 30 novembre 1993 et du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996. A.________ n'a produit aucun justificatif.
Le 28 février 1997, l'ACI est intervenue à nouveau auprès du mandataire de la réclamante pour rappeler les faits de l'affaire et proposer un règlement, fixant le revenu imposable de la période 1995-1996 à 73'500 fr. Pour la période du 1er janvier au 30 novembre 1993, faute de justificatif, le salaire de l'intéressée a été arrêté à 83'500 fr. (correspondant aux gains réalisés en 1992, majorés de 10%).
F. Par décision sur réclamation du 13 août 1997, l'ACI a rejeté la réclamation et fixé le revenu imposable de A.________ à 73'500 fr. Le calcul de ce revenu a été effectué comme il suit:
1993 1994
fr. fr.
Activité dépendante principale 88'9171 69'1872
Assurances diverses de personnes 1'700 1'700
Déplacement jusqu'au lieu de travail 1'288 258
Frais de repas, de travail par équipe 2'200 440
Autres frais professionnels 1'700 1'700
Total 6'888 4'098
Total des revenus 88'917 69'187
Total des déductions 6'888 4'098
Revenu net 82'029 65'089
Revenu net moyen 73'559
Revenu imposable 73'500
Revenu 1993:
Salaire estimé: 83'500 fr.
Indemnité de chômage 5'417 fr.
Total: 88'917 fr.
Revenu 1994:
Indemnité de chômage 52'610 fr.
Gains C.________ SA 16'577 fr.
Total: 69'187 fr.
G. Par acte du 23 août 1997, A.________ a interjeté un recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif, contestant l'évaluation de son revenu pour l'année de calcul 1993. A l'appui de ses conclusions, elle a produit un certificat de salaire, établi par "B.________", qui atteste le versement d'un montant de 76'349 fr. net pour la période du 1er janvier au 30 novembre 1993.
Au vu de cet élément, l'ACI s'est déterminée le 19 septembre 1997, en concluant à la modification de la décision entreprise, en ce sens que le revenu imposable de la recourante pour la période en cause soit fixé à 69'900 fr., selon le décompte qui suit:
1993 1994
fr. fr.
Activité dépendante principale 81'7661 69'1872
Assurances diverses de personnes 1'700 1'700
Déplacement jusqu'au lieu de travail 1'288 258
Frais de repas, de travail par équipe 2'200 440
Autres frais professionnels 1'700 1'700
Total 6'888 4'098
Total des revenus 81'766 69'187
Total des déductions 6'888 4'098
Revenu net 74'878 65'089
Revenu net moyen 69'984
Revenu imposable 69'900
Revenu 1993:
Salaire 1993 (du 1.1 au 30.11.93) 76'349 fr.
Indemnités de chômage 5'417 fr.
Total 81'766 fr.
Revenu 1994
Indemnités de chômage 52'610 fr.
Gains C.________ SA 16'577 fr.
Total 69'187 fr.
Selon l'autorité intimée, les conditions d'une taxation intermédiaire ne sont pas réalisées dès lors que la période de chômage de la recourante a été entrecoupée par plusieurs emplois temporaires.
Par courrier du 3 septembre 1997, la recourante a déclaré maintenir son recours, nonobstant les modifications apportées à la décision entreprise. A.________ a cependant précisé ses conclusions en demandant que le revenu imposable calculé sur l'année 1993 soit arrêté au seul montant de 5'417 fr. (correspondant à l'indemnité de chômage perçue en décembre 1993).
H. Les parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
Le recours interjeté le 23 août 1997 contre une décision sur réclamation du 13 août 1997 a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours prévu par les art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Partant, le recours est recevable en la forme.
a) En vertu des art. 16 al. 1 LIFD et 20 LI, l'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable. En l'absence de circonstances spéciales, cet impôt est calculé sur la base du revenu moyen réalisé pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale (art. 43 LIFD, 69 et 71 LI). Cette règle repose ainsi sur la fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation.
La loi fiscale prévoit toutefois un tempérament à cette règle afin d'éviter des distorsions trop importantes entre la charge fiscale du contribuable et sa capacité contributive (Arch. 24, p. 283; Arch. 25, p. 309). Ainsi, selon l'art. 70 al. 1 LI, si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison "du début ou de la cessation d'une activité lucrative, d'un changement de profession, (...)" une nouvelle taxation doit être faite (taxation intermédiaire), pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine d'après l'art. 71 al. 3 LI et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification. Les autres revenus, non touchés par le motif donnant lieu à la taxation intermédiaire, demeurent établis sur la base des recettes des deux années précédentes.
Le droit fédéral contient une disposition analogue à l'art. 45 LIFD qui prévoit une taxation intermédiaire dans les mêmes circonstances.
La taxation intermédiaire suppose ainsi la réunion de deux conditions. Il faut premièrement qu'un des motifs de taxation intermédiaire énumérés par la loi soit réalisé et, deuxièmement, que les bases d'imposition se soient modifiées de manière durable et essentielle.
b) De jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'énumération des motifs de taxation intermédiaire prévue par la loi est exhaustive (RDAF 1990 p. 29 et ss; ATF 110 Ib 315 consid. a; ATF 109 Ib 11; voir aussi Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage, Zurich 1989, p. 104). En outre, il a rappelé dans de nombreux arrêts que l'art. 45 LIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Arch. 54, p. 50; Arch. 57, p. 155, Arch. 53, p. 190 consid. 2; Arch. 60, p. 254, consid. 3a). En effet, bien que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes, le Tribunal fédéral a souligné qu'il n'appartenait pas au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour en diminuer les effets (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, StE 1984 B 63.13 Nr. 3).
c) La fin de l'activité lucrative figure parmi les cas de taxation intermédiaire. En règle générale, il y a lieu de procéder à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative: à savoir au moment de l'entrée dans la vie active et lors de la cessation de l'activité lucrative liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable (ATF 110 Ib 315, consid. a-d). Ce motif est réalisé lorsque l'activité est fortement diminuée voire pratiquement insignifiante (Känzig, Complément, ad art. 42, p. 781, n.12). Le contribuable doit avoir renoncé à son activité et ne plus avoir d'occupation dont il retire un revenu. Si la jurisprudence admet que la renonciation ne doit pas être nécessairement définitive, elle doit néanmoins avoir une certaine durée (RDAF 1962, p. 196). Ainsi, un abandon passager de l'activité lucrative principale ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (RDAF 1967, p. 289; RDAF 1970, p. 79; RDAF 1976, p. 43). Par ailleurs, il ne peut s'agir, en principe, que de la cessation de l'occupation principale, à laquelle le contribuable consacrait le meilleur de son temps et dont il tirait l'essentiel de ses revenus, et non de simples occupations accessoires (Arch. 14, p. 291). Il s'ensuit que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps ne constitue pas non plus un motif de taxation intermédiaire (Arch. 53, p. 188, RDAF 1985, p. 281; Masshardt-Gendre, commentaire IDN, no 16 ad art. 42).
En résumé, les taxations intermédiaires en raison du début ou de la cessation d'une activité lucrative, ainsi que d'un changement de profession, supposent une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, au point que le maintien de la taxation ordinaire bisannuelle ne peut plus être justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et confirmé par ATF 115 Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
d) Le début d'une période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire de l'ACI relative aux incidences fiscales du chômage no 25). Il y est précisé qu'une taxation intermédiaire ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage (chômage de longue durée). Dans ce cas, il y a lieu de procéder le cas échéant à une taxation intermédiaire avec effet au moment de la perte d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si l'intéressé reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable. L'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment de la reprise - "peu importe que cette dernière soit liée ou non à un changement de profession" (circulaire de l'ACI no 25, no 2.1.4). En revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration).
En droit fédéral, l'Administration fédérale des contributions a édicté une circulaire concernant les instructions pour l'application des art. 42 et 96 AIFD (taxation intermédiaire) qui retient le même principe (Circulaire du 17 décembre 1985, Arch. 54, p. 444, spéc. p. 451). La jurisprudence a également eu l'occasion de confirmer cette pratique, en ce sens qu'à moins d'un chômage complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en principe pas (StE 1996 B 63.13 Nr. 48).
En somme, le chômage de longue durée est assimilé au changement de profession: l'un et l'autre donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable. Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss).
En revanche, au vu des pièces produites en cours d'instance, l'autorité intimée a admis que le revenu imposable de la recourante pour la période 1995-1996 soit fixé à 69'900 fr. Dès lors, le recours doit être admis dans cette mesure.
Si la recourante entend fonder sur ces éléments une prétention qu'elle aurait elle-même (et non son mandataire William L. Bonjour) contre un précédent employeur, la société D.________ SA ou la Fondation E.________, c'est à juste titre que la commission d'impôt n'en a pas tenu compte dans la taxation litigieuse, tant cette prétendue*"créance"* paraît incertaine. Enfin, la recourante contesterait apparemment les chiffres du certificat de salaire qu'elle a elle-même produit (pièce 5 de son bordereau), mais sans apporter d'autres explications. Il semble que le grief ait trait ici encore aux prétentions envisagées plus haut contre l'employeur. Ces questions relèvent de la compétence du juge civil ou pénal. Elles sont sans incidence sur l'issue du présent litige.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13 août 1997 en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période fiscale 1995-1995 est réformée en ce sens que le revenu imposable est fixé à 69'900 fr.
III. Un émolument de 800 fr. (huit cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 1999
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint