CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 26 mai 2000
sur les recours interjetés par B.________ SA et A.________ , représentés par Me Christian Bettex, place Saint-François 11, case postale 3485, 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues par le Département des finances le 16 mai 1997 (rappel d'impôt et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994).
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. La société B.________ SA (ci-après: la société), dont le siège est à X., a pour principal but social l'exploitation d'un atelier de serrurerie et de constructions métalliques. Depuis 1975, son actionnaire A. a occupé le poste de directeur de la société avec signature individuelle. Le 8 mai 1981, il a été nommé président du conseil d'administration. A cette même date, D.________ et E.________ sont devenus administrateurs, avec signature collective à deux. Le 9 septembre 1992, ils ont tous deux quitté le conseil d'administration. Depuis lors, A.________ est resté administrateur unique. Le 2 juin 1993, il a été remplacé au conseil d'administration par C.________, en demeurant toutefois directeur de la société.
B. Le 25 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la société un avis d'ouverture d'enquête en soustraction fiscale. Le 22 décembre 1992, elle a parallèlement ouvert une procédure identique à l'encontre d'A.________.
A l'ouverture des enquêtes, les taxations des périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires.
Des avis interruptifs de la prescription ont été notifiés à la société le 25 juin 1993 et le 27 octobre 1993.
Le 28 novembre 1996, l'ACI a adressé à la société et à A.________ des avis de prochaine clôture les informant des reprises et des rappels d'impôt envisagés. Au terme de l'enquête, les tableaux récapitulatifs des reprises ont été en partie modifiés et complétés. En définitive, ils se présenteront comme il suit dans les décisions notifiées aux intéressés le 16 mai 1997:
B.________ SA:
Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992 1993-1994
Années de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992
1) Produits non comptabilisés
Ristournes de fournisseurs 4'316 7'968 215 3'177 5'449 3'148 -20'000 -4'273
Parts privées utilisation
véhicule OF 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600
Provision procès ******** 90'000
Int. s/ compte débit.actionnaire 8'567 -2'946 -14'066 -33'519
Totaux reprises 7'916 11'568 3'815 6'777 17'616 3'802 -30'466 55'808
A.________:
Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992 1993-1994
Années de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992
**1) Prestations de ******. SA
Ristournes des fournisseurs 4'316 7'968 215 3'177 5'449 3'148 -20'000 -4'273
Part privée véhicule ******** 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600 3'600
2) Revenus d'immeubles
X.________ - droit de superficie 24'000
Z.________ - valeur locative (nette)
déclarée -6'000 -6'000
Z.________ - valeur locative 16'645 16'645 16'645 16'645
Z.________ - frais d'entretien (1/6) -2'774 -2'774 -2'774 -2'774
3) Salaires complémentaires
Déclarés -664'710 -758'662
Imposables 332'443 332'267 332'286 426'375 379'740 379'740
4) Intérêt s. compte
débiteur actionnaire
Déclarés 26'560 78'740 170'801 186'528
Admis -35'127 -52'534 -122'625 -153'009
Total des reprises 7'916 11'568 336'258 339'044 370'639 -191'510 419'387 -338'205
D. Le 16 mai 1997, le Département des finances a rendu les décisions suivantes, en matière d'impôt cantonal et communal, se fondant sur les tableaux des reprises établis ci-dessus (cf. lettre C ) :
B.________ SA:
Période fiscale: Différence annuelle Proportion des Reprises d'impôt Amendes (coefficient)
entre les éléments montants non déclarés par période
imposés et imposables par rapport à une taxation
(moyenne) exacte
1987-1988 9'800.- 42% 9'066.80 6'000.- (0.66)
1989-1990 5'300.- 4% 3'180.25 1'800.- (0.57)
1991-1992 11'100.- 6'659.40 maj. 10%
1993-1994 bénéfice 12'700.- 8'672.70 maj. 10%
capital 90'000.-
A.________ :
Période fiscale: Différence annuelle Proportion des Reprises d'impôt Amendes (coefficient)
entre les éléments montants non déclarés
imposés et imposables par rapport à une taxation
(moyenne) exacte
1987-1988 17'700.- 4% 10'798.05 5'200.- (0.5)
1989-1990 337700.- 80% 205'077.50 1'500.- (0.4)
1991-1992 415'800.- 234'084.50 maj. 10%
1993-1994 34'800.- 22'493.30 maj. 10%
Seules les reprises ayant trait aux ristournes non déclarées et à l'absence de parts privées pour l'utilisation d'un véhicule ont été qualifiées de soustraction fiscale.
Le même jour, en matière d'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a notifié à la société et à A.________ des décisions de rappels d'impôt, de taxation définitive et des prononcés d'amendes pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994.
E. Par actes du 16 juin 1997, A.________ et la société ont recouru auprès du Tribunal de céans contre les décisions rendues en matière cantonale et communale. Les deux recours ont été joints pour l'instruction et le jugement par décision du juge instructeur du 11 juillet 1997 sous la référence FI 97/102.
En matière d'impôt fédéral direct, les recourants ont déposé simultanément des réclamations auprès du Département des finances; ils ont demandé la suspension de l'instruction jusqu'à droit connu sur les recours interjetés auprès du Tribunal de céans.
G. Pour l'essentiel, les recourants contestent certaines reprises, ainsi que les prononcés d'amendes, en concluant, avec suite de frais et dépens, à ce que les décisions rendues par l'ACI le 16 mai 1997 soient annulées, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour une nouvelle décision. Les arguments soulevés seront repris ci-après dans la mesure utile.
L'ACI s'est déterminée en date du 25 septembre 1997. S'agissant du recours interjeté par la société, l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours, en ce sens que la reprise de 90'000 fr. concernant une provision pour procès constituée en 1992 soit abandonnée. Pour le surplus, elle a conclu au rejet des recours.
H. Par acte du 3 avril 2000, la société a déclaré retirer son recours.
I. L'audience de jugement a eu lieu le 1er mai 2000, en présence du recourant assisté de son conseil. Pour l'autorité intimée se sont présentés M. Perraudin, juriste, et Mme Kneubühler, inspectrice. M. E., expert comptable et ancien administrateur d'B. SA, a été entendu comme témoin. Les éléments établis en cours d'instruction seront décrits ci-après dans la partie droit du présent arrêt.
Considérant en droit:
S'agissant du recours interjeté par la société, le Tribunal prend acte de son retrait. Vu la jonction, le tribunal statuera dans le présent arrêt sur les frais mis à la charge de la recourante B.________ SA.
la valeur locative de l'immeuble sis en Z.________ pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994;
les compléments de salaire servis à A.________ pour les périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994;
la perte sur la vente des terrains sis à Y.________, perte invoquée par le recourant pour l'année 1990.
Etant donné que ces reprises n'ont pas été qualifiées de soustraction fiscale, il n'y a pas lieu d'aborder cet aspect du problème. Toutefois, en l'absence d'infraction de ce type, on relève à titre préliminaire que l'autorité fiscale ne peut remettre en question des taxations définitives que si les conditions de la révision sont réalisées. Or, l'art. 109 al. 1 LI n'ouvre la voie de la révision à l'autorité fiscale que pour autant qu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. En l'occurrence, les taxations notifiées au recourant pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont définitives, celles des périodes 1991-1992 et 1993-1994 provisoires. En l'espèce, les reprises contestées ont toutes trait aux périodes dont la taxation est provisoire, à l'exception de celles ayant pour objet les compléments de salaire, dont il sera question plus loin.
a) A.________ conteste tout d'abord la reprise à titre de revenus, pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, de la valeur locative d'un immeuble dont il est propriétaire en Z.. Dès 1987, le recourant a déclaré dans les éléments de sa fortune immobilière un terrain et un immeuble, sis en Z., dont les estimations fiscales étaient respectivement de 56'000 fr. et de 176'900 fr. Dès 1989, il a déclaré un immeuble, un terrain et un appartement, dont les estimations fiscales étaient respectivement de 176'900 fr., de 56'000 fr. et de 100'000 fr. En revanche, aucune valeur locative n'a été indiquée au titre des revenus. L'autorité intimée a dès lors repris une valeur locative arrêtée à 16'645 fr. par année (soit 332'900 fr. x 5%), dont elle a déduit, à titre de frais d'entretien, un montant forfaitaire de 2'774 fr. correspondant au sixième du rendement brut des immeubles. Pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, aucune valeur locative n'a été reprise, étant donné que les taxations étaient définitives.
L'instruction a permis d'établir qu'A.________ est propriétaire d'une part de PPE située dans un lotissement de vacances en Z.________. Le recourant explique qu'il s'agit de deux modules (ou pavillons), dont l'estimation fiscale serait respectivement de 176'900 fr. et de 100'000 fr.: le terrain, estimé à 56'000 fr., concerne le deuxième immeuble. Ce projet immobilier a cependant avorté, de sorte que les travaux d'équipement n'ont jamais été achevés. En particulier, aucune route d'accès n'a été aménagée. En outre, les constructions ne disposent ni d'électricité, ni même d'eau courante. Actuellement, ce complexe est à l'état d'abandon. Dans ces conditions, le recourant ne parvient pas à trouver d'acheteur, bien que depuis 1984 il multiplie les efforts en ce sens. Un courtier a du reste été mandaté à cet effet.
b) L'art. 20 al. 1 lettre d LI soumet à l'impôt sur le revenu la valeur locative de l'habitation dont le contribuable est propriétaire. Cette imputation constitue une exception à la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le contribuable est propriétaire ne constitue pas un revenu. Ce cas particulier se justifie par le fait que le locataire ne peut pas déduire de son revenu le loyer qu'il paie à un tiers, alors que le propriétaire d'un immeuble peut déduire les intérêts passifs et les frais d'entretien de son immeuble (ATF 112 Ia 240; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 435 ss). Le revenu locatif est imputé au contribuable, même s'il n'utilise pas, ou que partiellement, l'immeuble ou l'habitation dont il est propriétaire (Känzig, Wehrsteuer, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 97, p. 320). En effet, dans ce cas de figure, il jouit néanmoins d'un avantage économique qui consiste à avoir un logement à sa disposition et à pouvoir l'occuper en tout temps (Huguenin, L'imposition de la valeur locative d'un logement inoccupé, RDAF 1946, p. 141 ; RDAF 1947, p. 17). C'est donc la volonté du propriétaire de se réserver la libre disposition qui est décisive. Pour cette raison, le revenu locatif d'une résidence secondaire sera néanmoins imputé au contribuable (ATF 99 Ia 344; StE 1999 B 25.3 Nr. 21). En revanche, cet avantage économique n'existe plus si l'habitation n'est pas utilisable et ne peut pas être louée temporairement ou durablement (ATF 72 I 223; ATF 75 I 246; Huguenin, op. cit., p. 144; Rivier, loc. cit.). De même, si le logement reste inoccupé parce que le propriétaire n'a pas trouvé de locataire ou parce qu'il désire vendre sa maison, mais qu'il ne parvient pas à conclure de contrat en dépit de ses efforts, la valeur locative ne saurait être imputée sur son revenu (RDAF 1950, p. 174; Masshardt, Genre, Commentaire de l'IDN, 1980, ad art. 21, al. 1, lettre b, n. 58, p. 106). Cette solution se justifie car, pendant ce laps de temps, le contribuable ne réserve pas son logement à sa disposition personnelle. L'immeuble demeure vacant et, si son propriétaire le laisse inoccupé, c'est dans l'espoir de le vendre aussi rapidement que possible et de le négocier dans les conditions les plus avantageuses.
c) En l'occurrence, le recourant a établi que, depuis plusieurs années, il tente vainement de vendre ses immeubles. Par ailleurs, il est parvenu à rendre suffisamment vraisemblable qu'en l'état, ses pavillons sont inhabitables, faute d'équipement. Dans ces conditions, l'imposition d'une valeur locative ne se justifie pas, de sorte que cette reprise doit être annulée.
a) En 1985 et 1986, le salaire brut d'A.________ s'élevait respectivement à 236'880 fr. et 315'480 fr. Depuis 1987, son salaire annuel a été abaissé à environ 60'000 fr. En contrepartie, lors du bouclement des comptes des exercices 1987 à 1992, la société lui a attribué un complément de salaire. Dans un premier temps, ce complément de salaire était comptabilisé au passif du bilan, dans le compte "compléments de salaire à payer". Au cours de la période fiscale suivante, il était extourné dans le compte "débiteur-actionnaire". Plus précisément, de 1987 à 1989, la société a ainsi enregistré dans le compte "complément de salaire à payer" des montants de 350'000 fr. par an. En 1990, le complément se montait à 450'000 fr., puis en 1991 et 1992 à 400'000 fr. par année. Les compléments de salaires de 1987 et 1988 ont été crédités au compte "débiteur-actionnaire" en 1990. Les compléments de 1989 et 1990 ont été crédités à l'actionnaire en 1991, et ceux de 1991 et 1992 en 1993. Ces opérations peuvent être exposées dans un tableau comme il suit:
Période fiscale 1987-1988 1989-1990 1991-1992 1993-1994
Année fiscale 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992
Salaire brut 236'880 315'480 64'256 63'520 62'400 62'400 67'400 67'888
Salaire complém. - - 350'000 350'000 350'000 450'000 400'000 400'000
crédité dans compte
débiteur actionnaire 350'000 350'000
comme il suit: 350'000 450'000
Salaire complt. 87-88 700'000
Salaire complt. 89-90 800'000
Salaire brut 236'880 315'480 64'256 63'520 62'400 62'400 67'400 67'888
Salaire déclaré 236'880 315'480 64'256 63'520 62'400 762'400 867'400 67'888
Dans ses déclarations d'impôts, le recourant n'a déclaré ses salaires complémentaires qu'au moment où la société les a crédités sur son compte "débiteur-actionnaire", soit quelques années après leur mise en charge dans le compte "complément de salaire à payer".
Au cours de la procédure de taxation de la période fiscale 1989-1990, l'autorité de taxation avait déjà corrigé les revenus déclarés par A.________ en y ajoutant les salaires complémentaires comptabilisés en 1987 et 1988. Contre cette décision, l'actionnaire avait déposé, par l'intermédiaire de son conseil E.________, expert comptable, une réclamation de la teneur suivante:
"(...) Un revenu doit être considéré comme acquis au moment où il est réalisé par le contribuable en espèce ou sous forme d'acquisition d'un droit de créance ferme dont il peut effectivement disposer.
En l'occurrence, tel n'est pas le cas considérant que l'employeur de M. A.________ n'avait pas encore confirmé ce droit dans les années sous revue. Il apparaît même que ce droit au salaire complémentaire aurait pu être modifié dans les années successives. C'est donc à bon droit que M. A.________ n'a pas indiqué, dans ses revenus imposables, les salaires complémentaires dont vous faites état. (...)"
Sur la base de ces explications, l'autorité de taxation avait renoncé à cette reprise.
Au cours de son contrôle, l'ACI a découvert qu'en 1990 et 1991, la société avait calculé et comptabilisé dans le compte "intérêts et frais" des intérêts respectivement sur les compléments de salaires 1989 et 1990 non versés. Ces intérêts ont été finalement crédités à l'actionnaire en 1992. Or, ce dernier ne les a jamais déclarés dans ses revenus. Il est également apparu en cours d'enquête que, dans le bilan clos au 31 décembre 1989, la fiduciaire de la société avait compensé le compte "débiteur actionnaire" qui figurait à l'actif du bilan, par 1'575'037 fr. 20, avec le compte "compléments de salaire à payer" qui figurait au passif du bilan, par 996'997 fr. 35. Ainsi, au 31 décembre 1989, le solde du compte "débiteur-actionnaire" se montait à 578'039 fr. 85. Enfin, le salaire complémentaire n'avait pas été annoncé aux assurances sociales dans l'année de la mise en charge. En revanche, des provisions pour charges sociales sur le salaire complémentaire de 1989 avaient été portées dans les passifs transitoires.
Entendu comme témoin, E.________ s'est expliqué sur ce mode de comptabilisation. En substance, il a relevé que, durant l'exercice comptable, l'actionnaire opérait régulièrement des prélèvements privés très (voire trop) importants sur son compte "débiteur-actionnaire". Dès lors, il avait été convenu que les administrateurs arrêtent le montant du complément de salaire lors de la clôture des comptes, une fois que les résultats de l'entreprise (et la situation de son actionnaire) étaient connus. Or, cette attribution intervenait généralement plusieurs mois après la fin de l'exercice, raison pour laquelle il était prudent de provisionner ces prestations avant de les créditer à l'actionnaire.
Pour l'autorité intimée, le fait de découvrir la présence d'intérêts comptabilisés par la société, puis la compensation des comptes "débiteur-actionnaire" et "complément de salaire à payer", constitue un motif de révision pour la période 1989-1990. Ainsi, l'autorité intimée a rectifié les revenus du recourant, en considérant que les compléments de salaires avaient été réalisés au moment où la société les avait portés en charge, et non lorsqu'ils ont été crédités sur le compte de l'actionnaire. Pour ces mêmes motifs, elle a également repris dans les comptes de la société les intérêts versés au recourant en 1990 et 1991. Selon l'autorité intimée, en opérant la compensation des comptes "débiteur-actionnaire" et "complément de salaire à payer", la société a implicitement reconnu que les compléments de salaires 1987, 1988 et 1989 non payés étaient dus à l'actionnaire, si bien qu'ils auraient dû immédiatement être crédités au compte "débiteur-actionnaire". En outre, l'autorité a relevé que, dès 1987, le compte "débiteur-actionnaire" avait fortement augmenté, pour atteindre au 31 décembre 1987 un montant correspondant à environ trois fois les fonds propres de l'entreprise. Ceci montre que l'actionnaire a pu puiser librement dans son compte courant pour régler ses dépenses privées.
Pour le recourant, le compte "complément de salaires" est un poste transitoire. Ainsi, les compléments de salaire ne seraient exigibles qu'au moment de leur comptabilisation dans le compte courant de l'actionnaire. Avant qu'ils n'aient été crédités dans ce compte, l'employeur n'avait pas confirmé le montant de la prestation et aurait pu le modifier. Le recourant invoque au surplus les instructions émises par l'autorité fiscale relatives à "l'attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction" selon lesquelles "l'année déterminante est l'année civile au cours de laquelle les prestations ont été versées et non pas l'année comptable (exercice) dans laquelle la maison les a comptabilisées" (voir instructions au pied de l'attestation).
b) La réalisation est le fait générateur de l'imposition du revenu. En ce sens, il est la condition de l'imposabilité du revenu et détermine dans le temps la période à laquelle il doit être attribué. En principe, le moment d'acquisition est celui où le contribuable acquiert le droit à une prestation et non celui où il la reçoit effectivement (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 92 ; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne, 1994, p. 138). Il s'agit donc du moment où le contribuable acquiert un droit de créance ferme dont il peut effectivement disposer ou réalise un revenu en espèces ou sous la forme d'une autre prestation (ATF du 5 mars 1969, Arch. 39, 323; ATF 73 I 135, JdT 1947 I 632 ; Rivier, op. cit., p. 257). En revanche, si le débiteur de la prestation n'est pas en mesure ou n'est pas décidé à payer, le pouvoir de disposition fait défaut et le revenu n'est pas considéré comme acquis (Känzig, op. cit., ad art. 41 al. 2, n.2, p. 754). S'agissant d'un salaire ou d'un traitement, ce sera généralement la date du paiement effectif qui sera déterminant, au plus tôt la date à laquelle la prétention du salaire peut être cédée (Arch. 44, p. 341; Rivier, loc. cit.; Ryser, Rolli, loc. cit.).
c) En l'occurrence, la société a comptabilisé des intérêts sur les compléments de salaires de 1989 et 1990 respectivement au 31 décembre 1990 et 1991. Or, selon l'art. 135 ch. 1 CO, le débiteur est réputé reconnaître sa dette notamment lorsqu'il paie des intérêts. De ce fait, quand bien même les compléments de salaire étaient comptabilisés dans un compte transitoire, dès le moment où elle enregistrait des intérêts, la société s'est reconnue débitrice envers son actionnaire, qui disposait depuis lors d'une créance ferme. Cette thèse est accréditée par le fait qu'au 31 décembre 1989, la société a compensé le solde des comptes "compléments de salaire à payer" et "débiteur-actionnaire". On doit dès lors admettre que les prestations de salaires des années 1989 à 1992 étaient imposables auprès de l'actionnaire dès qu'elles ont été créditées par la société dans le compte "compléments de salaire à payer". Le tribunal considère en effet que la compensation des comptes "débiteurs-actionnaires" et "compléments de salaire à payer" marque dès 1989 une modification dans la politique salariale de l'entreprise à l'égard de son actionnaire, ceci même si par la suite cette compensation n'a plus été opérée ou si des intérêts n'ont plus été comptabilisés. En revanche, s'agissant des compléments de salaires de 1987 et 1988, aucun intérêt n'a été comptabilisé. Dès lors, on ne peut pas conclure qu'ils étaient déjà exigibles au moment de leur comptabilisation dans le compte "compléments de salaire à payer". A cet égard, il est indifférent que l'actionnaire ait pu régler ses dépenses personnelles en débitant son compte "débiteur-actionnaire". En effet, tant que les administrateurs n'avaient pas arrêté le montant du complément de salaire, ni comptabilisé des intérêts (ni compensé les comptes "débiteurs-actionnaires" et "compléments de salaire à payer"), la société ne se reconnaissait pas débitrice d'une créance ferme.
En définitive, la question des compléments de salaire mérite un traitement différencié:
Les compléments de salaires 1987 et 1988 doivent être ajoutés aux éléments de calcul de l'exercice 1989 (année de la compensation) et donc imposés au cours de la période fiscale 1991-1992. Ainsi, les reprises effectuées à ce titre durant la période 1989-1990 doivent être annulées.
En ce qui concerne les salaires ultérieurs, les compléments de salaire comptabilisés dès 1989 doivent être attribués aux revenus de l'exercice au cours duquel la société les a portés en charge. Ainsi, comme l'a admis l'autorité intimée, les compléments de salaires 1989 et 1990 justifient une reprise dans ces mêmes années de calcul (période fiscale 1991-1992). De même, les compléments 1991 et 1992 sont à reprendre dans les années 1991 et 1992 (période fiscale 1993-1994). Comme les taxations de toutes ces périodes étaient provisoires au moment de l'ouverture d'enquête, il n'y a pas lieu d'examiner si un motif de révision est réalisé.
Vu les considérations qui précèdent, les reprises concernant les intérêts sur le compte courant actionnaire sont également justifiées et doivent être confirmées.
a) En procédure, A.________ demande que soit pris en compte durant l'année de calcul 1990 une perte qu'il évalue à 812'438 fr. Elle provient de l'achat de plusieurs terrains sur la commune de Y.________ pour un prix de 1'216'000 fr. Dans le but de réaliser une promotion immobilière, le recourant avait formé une société simple avec MM. F.________. L'opération avait été financée par un emprunt hypothécaire de 1'066'000 fr. contracté par les trois associés auprès de la Banque vaudoise de crédit (BVC). Le solde du prix d'achat, soit 150'000 fr., a été acquitté par parts égales par les trois associés (le recourant ayant réglé son acompte de 50'000 fr. lors la conclusion de la vente). En date du 31 décembre 1992, le solde débiteur du crédit hypothécaire s'élevait à 1'225'086 fr. 55, intérêts compris. Suite à la faillite de ses associés au mois d'août 1992, le recourant a signé le 2 mai 1994 une reconnaissance de dette en faveur de la Banque cantonale vaudoise (qui avait repris les actifs et passifs de la BVC) de 900'000 fr. pour solde de tout compte et de toute prétention. Dès lors, les parties admettent l'une et l'autre que le recourant a bénéficié d'un abandon de créance de 537'262 fr. En octobre 1994, les parcelles acquises en copropriété ont été vendues aux enchères publiques et adjugées pour 600'000 fr. Suite à cette vente, la créance de la BCV à l'encontre du recourant était ramenée à 312'850 fr. 70, soit une dette en capital de 300'000 fr. à laquelle s'ajoutaient les frais de commandement de payer (209 fr.) et les intérêts (à 5% du 20 octobre 1994 au 13 octobre 1995, soit 12'641 fr. 70).
Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1991-1992, le recourant a déduit de ses revenus une perte de 812'438 fr. A l'audience de jugement, l'autorité intimée, reconnaissant qu'une erreur avait été commise dans la décision entreprise, a admis une perte déductible de 207'088 fr. 05 durant l'année de calcul 1994. Le recourant a accepté ce mode de calcul et cette proposition de règlement. Etant donné que cette perte ne concerne pas les années litigieuses, le Tribunal se limite à prendre acte de cet accord.
b) En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l'art. 128 al. 2 lettre a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par le renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, p. 264 consid. 4).
En matière d'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 14 août 1992 des directives concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé.
b) L'autorité intimée a fixé les amendes en faisant application du barème interne de l'administration.
Pour la période 1987-1988, seules les ristournes non déclarées et l'absence de parts privées aux frais de véhicule constituent des cas de soustraction intentionnelle. S'agissant d'une soustraction légère, la quotité de l'amende doit en principe se situer entre 0.5 et 1.25 fois le montant d'impôt soustrait. En l'occurrence, l'autorité intimée s'est tenue au seuil minimum de 0.5 fois le montant de l'impôt soustrait. Ce coefficient doit être dès lors confirmé.
Pour la période 1989-1990, ici encore, seules les ristournes non déclarées et l'absence de parts privées aux frais de véhicule relèvent de la soustraction intentionnelle légère. Ainsi, la quotité de l'amende, arrêtée à 0.5 fois le montant des impôts soustraits, doit également être confirmée.
S'agissant des périodes 1991-1992 et 1993-1994, la majoration de 10% doit être uniquement calculée sur les éléments soustraits, à savoir les ristournes et les parts privées aux frais de véhicule, conformément à l'art. 128 al. 2 lettre a LI. Ainsi, l'annulation des reprises afférentes à la valeur locative des immeubles en Z.________ et aux compléments de salaire des années 1987-1988 n'aura aucune incidence sur les majorations.
Un émolument réduit, arrêté à 1'000 fr. doit être mis à la charge de la société qui a retiré son recours le 3 avril 2000. Compte tenu de ce retrait, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens à la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
sur le recours d'A.________:
I. le recours interjeté par A.________ en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue par le Département des finances le 16 mai 1997 est partiellement admis;
II. la décision précitée est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants;
III. le présent arrêt en tant qu'il concerne le recourant A.________ est rendu sans frais, l'avance de frais par 4'500 fr. lui étant restituée;
IV. il n'est pas alloué de dépens au recourant;
sur le recours d'B.________ SA:
VI. il est pris acte du retrait du recours interjeté par B.________ SA contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal par le Département des finances le 16 mai 1997;
V. un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante, le solde de l'avance de frais, par 500 fr., lui étant restitué;
VII. il n'est pas alloué de dépens à la recourante.
Lausanne, le 26 mai 2000
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint