CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 octobre 1997
sur le recours interjeté par A.________ et consort, représentés par la Fiduciaire Michel Favre SA
contre
les décisions de l' Administration cantonale des impôts du 9 janvier 1997 (rappels d'impôt et prononcés d'amende, périodes 1987-1988 à 1993-1994, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. B.________ et A.________ exploitaient jusqu'au 30 novembre 1988 une entreprise de menuiserie, charpente et couverture, à X., ce sous la forme d'une société en nom collectif; les actifs et les passifs de dite société ont été repris le 1er décembre 1988 par C. SA, dont A.________ est actionnaire majoritaire. A cette occasion, B.________ a fait don à son fils A., outre divers immeubles dont il était propriétaire, de la part de sa créance en compte-courant dans la SNC, à hauteur de 455'000 francs; en fait, le compte-courant créancier, au bilan d'entrée de la SA, de A. a été augmenté et celui de B.________ réduit, à due concurrence.
En raison du changement de son statut, A.________, qui devenait salarié de la SA, s'est vu notifier une taxation intermédiaire.
B. C.________ SA a fait l'objet a fait l'objet, dès mai 1992, d'une enquête de la part de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), aux fins de déterminer si le bénéfice net déclaré correspondait à la réalité ou si la société avait bénéficié durant les périodes précédentes de ristournes non déclarées; elle a déclaré vouloir collaborer à cette enquête. Une enquête similaire a été ouverte contre A.________ le 13 novembre 1992.
C. Au terme de son enquête et à teneur de l'avis de prochaine clôture du contrôle qu'elle a envoyé le 31 octobre 1996 à A.________, l'ACI a indiqué qu'elle entendait opérer des reprises au revenu déclaré par le contribuable et provenant de son activité professionnelle pour un montant total de 355'689 francs; à cela s'ajoutent 82'339 francs de modifications touchant le revenu imposable et 1'971'331 francs de reprises sur la fortune imposable, ce durant la période 1987-1988, qui avait fait l'objet, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal, d'une taxation définitive, respectivement les périodes 1989-1990 à 1993-1994, taxées de façon provisoire.
En outre, constatant que la donation mobilière de B.________ à A.________, à hauteur de 455'000 francs, n'avait pas été annoncée à la commission d'impôt par le notaire ********, lequel avait instrumenté cet acte, l'ACI a annoncé qu'elle entendait percevoir, s'agissant de la période 1987-1988, l'impôt sur les donations et successions et qu'elle allait prononcer en ce sens une décision de taxation de 29'278 francs.
D. A.________ ayant contesté la plupart des reprises, à l'exception toutefois des ristournes encaissées et non déclarées, par acte de la Fiduciaire Michel Favre SA intitulé "réclamation" et daté 14 novembre 1996, l'ACI a reçu le contribuable une dernière fois avant de prononcer sa décision.
En date du 9 janvier 1997, l'ACI a prononcé deux décisions à l'encontre de A.________, l'une en matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et communal. A la première de ces deux décisions était annexé un tableau énumérant l'ensemble des corrections apportées au revenu imposable du contribuable que l'on reprend ici:
Pos.
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1985
1986
1989*
1989*
1989*
1990
1991
1992
1
1/2 Ristournes non comptabilisées
3'279
10'509
6'827
6'827
6'827
9'052
0
0
43'321
2 2.1
2.2
2.3
Autres prestations reçues de la snc: Frais forfaitaires comptabilisés dans la snc et non admis: Loyers pour utilisation de 2 pièces dans logement privé: Réduction de la valeur locative remplacée par un loyer: Intérêts s/cc comptabilisés dans snc et non annoncés:
2'750
3'000
8'700
3'300
3'000
14'000
6'050
6'000
22'700
3
3.1 3.2
3.3
3.4
Prestations reçues de la SA en remplacement du revenu snc Salaire net selon certificat 1989-1990 Complément de salaire bonifié sur C/C act. en 1989 ./. salaires déclarés dans DI 89-90 et 91-92 Loyers bonifiés pour utilisation 2 pièces ds propre logement Réduction de la valeur locative remplacée par loyer Intérêts 1989-1990 bonifiés s/cc act. en 1989 et 1990 ./. intérêts c/c act déclarés DI 89-90, 91-92
99'419
49'374 -107'704
3'900
56'045
99'419
49'374 -107'704
3'900
56'045
99'419
49'374
3'900
56'045 -56'045
148'875
3'600
52'440
447'132
98'748 -463'702
15'300
220'575 -108'485
4.1 4.2
Autres prestations provenant de la SA: frais forfaitaires Part privée véhicule
3'600 2'600
3'600 2'600
3'600 2'600
2'600
2'600
2'600
10'800 15'600
16'869
29'949
113'201
113'201
65'441
2'600
2'600
308'879
Par ailleurs, l'ACI a également modifié les éléments déclarés ou imposés par le contribuable de la façon suivante:
Pos.
Périodes de taxation
1987-1988
1989-1990
1991-1992
1993-1994
Totaux
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989*
1990
1991
1992
1 1.1 1.2 1.3
Revenus bruts de la fortune immobilière Corr. rev. brut ******** Corr. loyer atelier: Loyer garages manquants
-14'250
-6'000 3'840
3'840
15'840
21'000
8'340
7'680
2
2.1
Revenu des titres et placements de capitaux: Annulation rend. titres dans comptes snc Rendements au nom de D.________
823
823
693
726
3
3.1 3.2
Déductions primes et cotisations d'assurances: Prime OPP3A non attestée Prime OPP3A attestée, payée
4'312
4'312
4 4.1 4.2
4.3 4.4
Frais d'entretien des immeubles: Différence sur forfait propre logt principal Frais concernant val. loc. atelier propre exploit. pas admis Immeuble ******** pas dans DI Garages
356
356
567
4'166
3'166
7'000
640
517
6'000
640
2'048
6'000
2'251
2'048
6'000
6'951
7'026
32'332
5
Frais d'administration de la fortune mobilière Différences non admises
1'849
1'849
1'784
1'784
1'882
1'882
11'030
356
356
5'313
19'471
5'417
10'467
20'116
20'969
31'473
a) Des rappels d'impôt ont ainsi été prononcés à l'encontre de A.________;
aa) en matière d'impôt fédéral direct:
Montants Impôts
Années
Imposables
Imposés
Différences
Dus
Facturés
Compléments à payer
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
159'900
136'900
23'000
13'755.30
10'719.30
3'036.--
1988
159'900
136'900
23'000
13'755.30
10'719.30
3'036.--
1989
266'400
160'000
106'400
26'304.--
12'472.--
13'832.--
1990
266'400
160'000
106'400
26'304.--
12'472.--
13'832.--
1991
262'300
235'100
27'200
25'171.--
21'635.--
3'536.--
1992
262'300
235'100
27'200
25'171.--
21'635.--
3'536.--
1993
227'800
205'600
22'200
19'729.--
16'843.--
2'886.--
1994
227'800
205'600
22'200
19'729.--
16'843.--
2'886.--
Totaux
1'832'800
1'475'200
357'600
169'918.60
123'338.60
46'580.--
bb) en matière d'impôt cantonal et communal, sur le revenu:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
Commune de X.________
Commune de Essert- Pittet
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1987
172'400
149'300
23'100
3'418.35
2'652.45
148.50
6'219.30
1988
172'400
149'300
23'100
3'418.35
2'652.45
148.50
6'219.30
1989
259'300
158'500
100'800
15'542.15
12'218.60
956.30
28'717.05
1990
259'300
158'500
100'800
15'169.10
12'218.60
956.30
28'344.--
1991
262'000
237'300
24'700
3'799.40
2'199.20
1'223.70
7'222.30
1992
262'000
237'300
24'700
3'799.40
2'199.20
1'223.70
7'222.30
1993
222'400
199'000
23'400
3'628.20
2'016.35
1'070.65
6'715.20
1994
222'400
199'000
23'400
3'628.20
2'016.35
1'070.65
6'715.20
Totaux
1'832'200
1'488'200
344'000
52'403.15
38'173.20
6'798.30
97'374.65
cc) en matière d'impôt cantonal et communal, sur la fortune:
Montants Compléments d'impôts à payer
Années
Imposables
Imposés
Différences
Canton
Commune de X.________
Commune de Essert- Pittet
Total
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
fr.
1989
1'619'000
1'435'000
184'000
862.50
652.60
82.20
1'597.30
1990
1'619'000
1'435'000
184'000
841.80
652.60
82.20
1'576.60
1991
1'812'000
1'244'000
568'000
2'598.60
1'942.30
336.20
4'877.10
1992
1'812'000
1'244'000
568'000
2'598.60
1'942.30
336.20
4'877.10
1993
2'530'000
1'317'000
1'213'000
5'867.90
4'441.55
382.50
10'691.95
1994
2'530'000
1'317'000
1'213'000
5'867.90
4'441.55
382.50
10'691.95
Totaux
11'922'000
7'992'000
3'930'000
18'637.30
14'072.90
1'601.80
34'312.60
dd) Par ailleurs, A.________ s'est également vu, dans la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal, notifier l'impôt sur la donation mobilière par son père B.________ du solde créancier de 455'000 francs du compte-courant ouvert dans les livres de la SNC, soit 29'278 fr.
b) A.________ s'est encore vu infliger, pour soustraction consommée durant la période 1987-1988 et tentative de soustractions durant les deux périodes subséquentes, les amendes suivantes;
aa) en matière d'impôt fédéral direct:
4'000 fr.
700 fr.
1'000 fr.
Total des amendes:
5'700 fr.
bb) en matière d'impôt cantonal et communal:
Période de taxation:
Canton:
X.________:
Y.________:
Total:
1987-1988
4'100 fr.
3'150 fr.
150 fr.
7'400 fr.
1989-1990
9'200 fr.
7'300 fr.
600 fr.
17'100 fr.
Totaux
13'300 fr.
10'450 fr.
750 fr.
24'500 fr.
E. Par acte du 7 février 1997, A.________ a, par la plume de la Fiduciaire Michel Favre SA, interjeté un recours contre chacune de ces deux décisions auprès du Département des finances. Ce recours a été transmis le 5 juin 1997 par l'ACI au Tribunal administratif, comme objet de sa compétence.
Dans le souci d'être complet, on précisera que les décisions de rappel d'impôt notifiées à C.________ SA et à B.________ n'ont pas été contestées.
F. Le tribunal a tenu audience à Lausanne le 30 septembre 1997 au cours de laquelle il a entendu A., son fils E., ainsi que les représentants de l'ACI.
Considérant en droit:
Le recourant s'en est également pris au montant des frais forfaitaires repris (tableau 1, point 2.1) par l'ACI durant l'année de calcul 1985 (2'750 fr.); à juste titre, puisque celle-ci admet l'erreur de calcul (réduction de moitié de la correction opérée dans l'avis de prochaine clôture). Les décisions attaquées devront par conséquent être de toute façon modifiées en ce sens que cette reprise est ramenée à 2'250 francs, ce qui réduit - dans une mesure tout de même limitée - le revenu imposable durant la période 1987-1988.
b) Par ailleurs, après avoir contesté la quotité des amendes qui lui ont été infligées, le recourant a, en audience, abandonné ses conclusions sur ce point; le pourvoi a donc été retiré sur ce point, tout en étant maintenu, ce dans la mesure où l'un des moyens soulevés, au cas où il serait accueilli, pourrait influer sur la fixation des amendes.
En revanche, les périodes 1989-1990 et postérieures n'ont pas fait l'objet d'une taxation définitive avant l'ouverture de la procédure de soustraction.
a) L'ACI a ajouté au revenu imposable du recourant durant la période 1987-1988 3'000 francs dont il a été crédité par la SNC sur son compte-courant, en contrepartie de l'utilisation par cette dernière de deux pièces dans son logement pour l'administration; une somme annuelle de 860 fr. a été déduite de ce montant, ce en raison de la réduction de la valeur locative dont la diminution de jouissance est la contrepartie. Le recourant se plaint du calcul de cette déduction; il revendique à cet effet une déduction annuelle de 2'623 francs.
aa) La valeur locative d'un immeuble ou d'un logement utilisé par son propriétaire fait partie du revenu imposable (articles 21 al. lit. b AIFD et 20 al. 2 lit. d LI); cette valeur équivaut au montant que le propriétaire devrait verser pour la location d'un objet identique, peu importe qu'elle corresponde ou non à la valeur vénale de l'immeuble (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 21 AIFD N. 57, p. 120). La détermination de cette valeur dépend des pratiques cantonales en la matière.
bb) On constate au préalable que le recourant n'a pas nié avoir dissimulé le revenu réalisé par la mise à disposition de son appartement à la SNC; on admettra donc que les conditions permettant à l'ACI de revenir sur une taxation définitive sont réalisées, tant en droit fédéral, puisqu'il s'agit à l'évidence d'une soustraction fiscale, qu'en droit cantonal, puisque l'autorité de taxation n'a pu, en raison de cette dissimulation, apprécier correctement les éléments imposables.
aaa) Dans le cas d'espèce, la surface totale du logement du recourant est de 180 m2; les deux pièces mises à disposition de la SNC, puis de la SA représentent 42 m2, soit 22% de la surface totale; cela n'est pas contesté. La valeur locative ayant été initialement arrêtée à 11'920 francs, le recourant revendique une déduction à hauteur de 22%, soit 2'623 francs. L'ACI a effectué un calcul différent. L'autorité intimée a tout d'abord constaté qu'il n'y avait pas dans les faits un rétrécissement de la surface du logement, mais plutôt une mise à disposition de tiers par le recourant d'un local indépendant, sans relation avec son logement, situé un demi-niveau inférieur, en contrebas de l'immeuble. Cette circonstance imposait à l'ACI, selon elle, de redéfinir le calcul de la valeur de la surface réservée par le recourant à son propre usage et celui de sa famille. Aussi, dans les décisions attaquées, l'ACI a déterminé à nouveau la valeur locative du logement, prenant pour base une surface de 140 m2, soit la surface du logement, sans tenir compte des locaux mis à disposition de l'entreprise; c'est ainsi qu'elle a fixé à 11'060 francs cette valeur, déduisant du loyer payé par la SNC durant la période 1987-1988, par la SA durant les périodes subséquentes, et non déclaré, la différence avec la valeur locative initiale, soit 860 francs.
bbb) On relève que le calcul effectué par l'ACI correspond plus ou moins à l'exemple no 4 (Diminution de la surface du logement) figurant dans ses instructions concernant la détermination de la valeur locative (v. par exemple: édition 1993, p. 29). En audience, le recourant a expliqué que les deux pièces en question faisaient partie d'un tout, indiquant qu'il fallait les traverser pour rejoindre la buanderie du logement. Cela étant, le recourant perd de vue qu'en les mettant à disposition de l'entreprise contre rémunération, ces deux pièces ont vu, par l'effet du bail, leur affectation modifiée et la surface initialement affectée au logement se réduire d'autant; ainsi, le calcul de l'ACI apparaît-il comme correct. L'imposition sur la base des règles sur la valeur locative ne se justifie en effet que pour les locaux affectés par un propriétaire à son habitation, mais non si ceux-ci sont loués à des tiers.
On constate également que le recourant a constamment dissimulé le revenu perçu de l'entreprise en contre-partie de cette mise à disposition, tout en continuant à déclarer une valeur locative calculée sur une surface habitable de 180 m2. Dès lors, le recourant aurait dû, dès la période 1987-1988 en tout cas, déclarer la valeur locative de son immeuble pour la seule part affectée à son habitation, soit 140 m2, qui constitue en effet un élément de sa fortune privée (v. sur ce point ATF du 10 juillet 1992, publié in StE 1993, B 23.2 Nr. 13, cons. 3b). Dès lors, c'est à juste titre que l'ACI a réduit la valeur locative déclarée par le recourant et repris du revenu déclaré par celui-ci durant la période 1987-1988 le revenu locatif de 3'000 francs, respectivement 3'900 francs depuis la période 1989-1990, dès lors que ce revenu est imposable.
b) Le recourant conteste en outre la reprise, dans les décisions attaquées, de la moitié de la déduction forfaitaire d'un sixième des loyers perçus, revendiquée pour les frais d'entretien d'un immeuble lui appartenant, savoir celui abritant un atelier loué à la SNC puis à la SA, ce sur toutes les périodes concernées (sauf pour la période 1987-1988, la commission d'impôt ayant admis dans la taxation définitive le forfait invoqué). L'autorité intimée expose dans sa réponse qu'elle aurait été en mesure, pour éviter une double déduction, de refuser d'entrer en matière sur la revendication du contribuable, ce qu'atteste du reste la teneur de l'avis de prochaine clôture; dans les décisions attaquées, elle a toutefois admis la moitié des forfaits invoqués, ce uniquement à bien plaire et afin de liquider le dossier, le recourant ayant allégué qu'aucun frais d'entretien n'était comptabilisé dans les comptes de la SNC ni ceux de la SA.
aa) Les frais d'entretien et d'administration d'un immeuble sont déductibles du revenu brut (articles 22 al. 1 lit. e AIFD - v., s'agissant du nouveau régime fiscal fédéral, l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions, du 24 août 1992, sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, dont la base légale repose sur l'art. 102 al. 2 LIFD - et 23 lit. d LI). Pour simplifier la procédure de taxation, on peut appliquer certaines normes forfaitaires pour la déduction des frais d'entretien. Ainsi, la déduction forfaitaire, telle qu'admise dans le Canton de Vaud sous chiffre 14 des instructions générales précitées, est une mesure de simplification destinée à éviter la production de pièces justificatives essentiellement dans les cas où le contribuable ne tient pas de comptabilité (cf. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 122). L'ACI admet à cet égard une déduction forfaitaire à concurrence de 1/6 du rendement brut de l'immeuble, en se référant aux instructions générales sur la manière de remplir les déclarations d'impôt des personnes physiques.
aaa) La déduction forfaitaire n'est en revanche pas possible pour les frais d'entretien d'immeubles qui font partie de la fortune commerciale du contribuable ou de l'entreprise; pour ceux-ci, en effet, le revenu commercial se détermine d'après la comptabilité, ce qui implique la déduction des frais effectifs (cf. Règles établies par l'Administration fédérale des contributions pour la déduction des frais d'immeubles, le 31 octobre 1967, in Archives 36, 272; v. également, Rivier, op. cit, p. 122; Känzig, Wehrsteuer, Basel 1982, ad art. 22 al. 1 lit. e AIFD N. 173). Alors que les instructions sur l'impôt fédéral direct concernant la déclaration des personnes physiques précisent expressément que les immeubles faisant partie d'une entreprise commerciale exploitée par le contribuable sont exclues du forfait, les instructions générales vaudoises ne font pas cette distinction; la pratique vaudoise est néanmoins calquée sur la solution résultant des directives fédérales (cf. Instructions complémentaires concernant les contribuables indépendants, chiffre 4.7, périodes 1987-1988 à 1997-1998). Ainsi dans l'arrêt FI 93/141 du 28 décembre 1994 (non publié sur ce point in RDAF 1995, 274), le Tribunal administratif a jugé que l'ACI avait admis à tort une déduction forfaitaire pour les frais d'administration et d'entretien des immeubles gérés par un contribuable exerçant une activité commerciale d'achat, de vente et de location d'immeubles, même à titre accessoire; seule la déduction des frais effectifs pouvait être admise dans un tel cas.
bbb) De même, la déduction forfaitaire ne saurait être admise lorsque tout ou partie de l'immeuble est utilisé par des tiers à des fins commerciales, ce de façon prépondérante; cette précision, qui figure dans les Instructions concernant la déclaration des personnes physiques, Impôt fédéral direct, formule 2a (v. par exemple, période 1997/98, p. 5) a été reprise dans les Instructions générales du Canton de Vaud sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, période 1995-1996 et suivante, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct (cf. ad déclaration, page 3, chiffre 14, p. 31). Dans cette hypothèse, on admet en effet que, de façon générale, les frais d'entretien n'incombent pas en totalité au propriétaire de l'immeuble, mais que le locataire est susceptible de prendre à sa charge une partie d'entre eux. Aussi, dans une situation de ce genre, seule la déduction des frais effectifs entre en considération.
bb) Dans le cas d'espèce, l'ACI met précisément en avant, pour refuser la déduction forfaitaire revendiquée en totalité, le fait que le recourant loue l'immeuble en question à l'entreprise, celle-ci pouvant par ailleurs comptabiliser les frais d'entretien dans ses frais généraux. En second lieu, l'ACI indique que cet immeuble ne nécessiterait que peu d'entretien, de sorte que la déduction revendiquée, supérieure aux frais effectifs, n'est de toute façon pas justifiée.
aaa) On doit constater que le recourant se contente d'invoquer la possibilité de déduire les frais d'entretien de façon forfaitaire, sans rendre pour autant crédible, notamment par pièces, le principe même de la justification de la déduction revendiquée, ce bien que la construction de cet immeuble remonte à 1984. Cela étant, il importe peu que cet immeuble, mis à disposition de la société et qui abrite l'atelier de l'entreprise, fasse bien partie de la fortune commerciale du contribuable, comme paraît le soutenir l'autorité intimée, ou non; est seul décisif à cet égard le fait que le recourant soit en l'occurrence lié avec la SNC, puis avec la SA, par un contrat de bail à loyer dont le but est la mise à la disposition de cette dernière de la jouissance de cet atelier dans le cadre de son activité, ce contre rémunération. Cette hypothèse exclut précisément que le propriétaire puisse s'affranchir, au moyen d'un forfait, de l'obligation de revendiquer la déduction des frais effectifs et de justifier, le cas échéant, par pièces cette dernière.
bbb) Par ailleurs, c'est à tort que le recourant se plaint d'un changement de pratique de l'ACI. On doit, certes, reconnaître que certaines commissions d'impôt n'ont, par le passé, pas fait preuve d'une très grande rigueur en admettant de façon très large une déduction forfaitaire, dans certaines situations où, pourtant, seule la déduction des frais effectifs aurait pu être revendiquée par le contribuable; la taxation de la période 1987-1988 dans le cas d'espèce en est l'illustration. Cela étant, la pratique de l'autorité intimée en la matière, calquée sur les directives fédérales en la matière (v. arrêt FI 93/141, déjà cité, cons. 3a, dd), a toujours été constante et dénuée d'ambiguité: le contribuable qui met tout ou partie de son immeuble, contre rémunération, à disposition d'un tiers qui l'utilise à des fins commerciales ne peut de toute façon pas invoquer le forfait prévu essentiellement pour le propriétaire d'un immeuble privé, voué à un usage personnel.
c) Dans ces conditions, s'agissant de ces deux points, les décisions entreprises ne peuvent qu'être confirmées.
a) Les cotisations versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (3ème pilier A) sont déductibles, vu les articles 22 al. 1 lit. i AIFD et 23 lit. i bis LI, dans les limites autorisées par l'art. 7 de l'ordonnance du Conseil fédéral du 13 novembre 1985 (OPP 3). Durant la période 1989-1990, la déduction autorisée se montait pour les années de calcul 1987-1988, s'agissant des contribuables soumis au 2ème pilier, à 4'320 fr., respectivement 21'600 fr. s'agissant des contribuables non soumis au 2ème pilier (cf. art. 5 OPP 2, dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 1987).
b) aa) On doit au préalable se demander si, au vu de la taxation intermédiaire intervenue au 1er décembre 1988, modifiant les bases de calcul de la taxation, le recourant ne doit pas être considéré comme un contribuable de condition dépendante, ce qui conduirait à limiter à 4'320 fr. par année de calcul la déductibilité des cotisations au 3ème pilier A. On relèvera cependant qu'en appliquant la solution préconisée par Steinmann ("Neue Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis im Bereich der Vorsorge", in Steuer Revue 1997 p. 193 et ss, not. 297, III, 1b) on aboutirait à la solution inverse; la constitution d'un capital de prévoyance individuelle n'étant, selon cet auteur, pas touché par la taxation intermédiaire. A suivre ce dernier auteur, le recourant pourrait donc encore invoquer une déduction à hauteur de 21'600 fr., maximum, durant la période 1987-1988. C'est du reste vers cette solution que penche l'ACI dont les représentants sont convenus, en audience, de ce que le recourant pouvait, à juste titre, revendiquer jusqu'à fin 1988 (année de calcul) les déductions maximales. Le tribunal, au demeurant, ne voit pas de motif de s'écarter sur ce point de la décision attaquée.
bb) On constate que, dans sa déclaration relative à la période 1989-1990, le recourant a invoqué à titre de déduction, le montant de 4'312 francs pour l'année de calcul 1987 et l'année de calcul 1988, en produisant l'attestation du 13 février 1989 faisant état d'une prime annuelle de 4'312 fr.50 pour l'année 1988; or, la déduction pour l'année de calcul 1987 n'a pas été admise par la commission d'impôt, le paiement d'une prime n'étant, pour cette année-ci, pas attesté. Le problème vient du fait que deux autres attestations successives ont été délivrées par la Vaudoise Assurances et produites par le contribuable; par courrier du 28 novembre 1988, cette compagnie a fait état d'une cotisation de 14'846 fr.60, payée le 19 janvier 1988 pour l'année 1987, alors que le 11 décembre 1996, elle a délivré une nouvelle attestation de prime de 8'625 fr. pour l'année 1988. Or, le recourant a indiqué en audience que ce dernier point lui avait échappé. Quoi qu'il en soit, on s'en tiendra au dernier document produit, à savoir l'attestation de la Vaudoise Assurances du 11 décembre 1996. Ainsi, il appert que 8'625 francs de primes ont bel et bien été payées par le recourant en 1988, ce pour les années 1987 et 1988.
c) Une correction de la déduction revendiquée par le recourant devra, dans ces conditions, être opérée par l'ACI dans les décisions attaquées et un montant de 6'221 francs, représentant la différence entre la prime de 14'846 fr.60 initialement attestée et celle de 8'625 francs, doit être repris dans le revenu retenu par ces dernières en 1988 (année de calcul).
a) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral non publié dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b).
aa) La taxation intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Rivier, op. cit., p. 262). Dans ces conditions, les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doivent être interprétés de façon limitative; parmi ces derniers, on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (op. cit., p. 263, références citées). Ainsi a-t'il été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31, in RDAF 1974, 135).
bb) L'énumération des motifs donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être comprise de manière exhaustive; cela ne signifie toutefois pas que le cercle des éléments imposables doit lui aussi être défini de manière restrictive (RDAF 1990, 29, cons. 1b, références citées). Au contraire, tous les éléments du revenu touchés par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire, doivent être pris en considération dans un sens large. La taxation intermédiaire a toutefois pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des éléments imposables (pour une illustration de cet inconvénient, on peut se réferer au prononcé de la CCRI, G. c/ Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985, cons. 3); les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation intermédiaire continuent en effet d'être imposés selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., p. 260, références citées). Ainsi, il convient de distinguer parmi les éléments imposables ceux appartenant à la fortune commerciale du contribuable, qui, dans la présente espèce, devraient être touchés par la taxation intermédiaire, et ceux qui, faisant partie de sa fortune privée, y échapperaient en revanche (on se réfère ici à la définition de l'arrêt FI 91/003 du 8 décembre 1994, cons. 2a, publié in RDAF 1997, 496).
b) Il n'y a pas lieu de revenir ici sur les éléments générateurs de la taxation intermédiaire; le litige porte en revanche sur l'assiette de cette taxation. Pour l'ACI, les intérêts bonifiés sur le compte-courant de A.________ sont liés, au moins de façon indirecte, à la cause de la taxation intermédiaire au 1er décembre 1988, soit le changement de profession du contribuable, et doivent dès lors être intégrés à cette dernière. Par surcroît, l'ACI observe que les comptes-courants ouverts dans la SNC par B.________ et A.________ faisant partie de la fortune commerciale de chacun d'entre eux, les intérêts créditeurs desdits comptes faisaient partie du revenu d'indépendant de chaque associé. En audience, les représentants de l'ACI se sont livrés à une démonstration dont on retient que seule importe pour celle-ci le fait que le rendement du compte-courant dans la SA remplace, pour le contribuable, le revenu précédemment obtenu dans la SNC dont on sait qu'il était de nature commerciale; peu importe en revanche pour celle-ci l'origine du montant crédité au recourant au bilan d'entrée de la SA.
aa) Dans le cas d'espèce, le recourant soutient, au moins de façon implicite, que la créance cédée par son père et les intérêts y relatifs ne font pas partie des éléments imposables touchés par son changement de statut, soit le passage d'une activité indépendante à une activité salariée. A ce sujet, on relève tout d'abord que la Fiduciaire Michel Favre SA écrivait au notaire Daniel Malherbe le 3 novembre 1988, à propos de la liquidation de la SNC et de son attribution (extrait):
"Il n'est pas nécessaire de rappeler ici quels sont les critères d'évaluation du patrimoine de la SNC. Des modifications doivent encore intervenir dans les comptes-courants des associés, qui, après différents retraits à effectuer par M. B., devraient conduire à une quote-part de chacun d'eux s'élevant à Fr. 455'000.-. En d'autres termes, c'est le montant que M. A. devra recevoir en donation, somme à inclure dans le calcul des soultes."
Cet indice, d'ordre temporel, semble établir un lien entre le changement d'activité du recourant et l'attribution d'une part du solde créancier du compte-courant dans la SNC, au moins de façon indirecte comme le soutient l'ACI. Cela n'est toutefois pas décisif, dans la mesure où la reprise, début décembre 1988, des rênes de l'entreprise par le recourant et la transformation de la SNC en SA ne sont, dans le cas d'espèce, qu'une pure coïncidence et auraient pu intervenir séparément dans le temps; la relation entre la modification intervenue dans le revenu du contribuable et la taxation intermédiaire ne serait donc, a cet égard, pas encore démontrée (contrairement à l'hypothèse visée par l'arrêt publié in RDAF 1990, 29, dans lequel la relation entre la diminution de revenu - la prise d'une activité lucrative et la cessation du versement d'une rente simple d'orphelin étaient dans un rapport de cause à effet - et la taxation intermédiaire en résultant était relativement étroite).
bb) L'ACI a examiné, d'une part, les revenus obtenus en qualité d'indépendant par B.________ et A.________ dans la SNC, d'autre part, ceux ayant remplacé les gains antérieurs dès que le statut de dépendant a pris effet pour A.________; il s'agit pour l'essentiel du salaire et des dividendes perçus, mais également du revenu du compte-courant actionnaire. Pour l'autorité intimée, ces derniers éléments doivent être pris en considération dans le cadre de la taxation intermédiaire et non pas en praenumerando.
aaa) A la base, le raisonnement de l'ACI est parfaitement correct. Ainsi, les reprises effectuées chez A.________ en relation avec les dividendes perçus - à cet égard on constate que les ristournes non déclarées sont bien celles encaissées en 1989 - et les intérêts créditeurs du compte-courant actionnaire, notamment ceux non liés à la donation, doivent être confirmées. Cela étant, dans son souci de combler la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez A., l'ACI a perdu de vue la situation de B. (on se trouve dans le cas d'espèce dans une situation proche de celle jugée par la CCRI le 31 juillet 1985, dans la cause G., déjà citée, dans laquelle l'autorité fiscale avait négligé les conséquences de la taxation intermédiaire). On sait pourtant que B.________ s'est vu à la même époque notifier une taxation intermédiaire à la suite de la cessation de son activité; dès lors, le revenu des intérêts du compte-courant de B.________ a également dû être pris en considération en intégralité dans l'assiette de la taxation intermédiaire. Or, en 1989, la donation étant entre-temps intervenue, force est de constater que celui-ci n'a réalisé aucun revenu en relation avec le montant de 455'000 francs cédé à son fils.
bbb) Par ailleurs, l'autorité intimée a négligé la nature de l'opération mise en place par B.. Or, le recourant a pourtant indiqué en audience que son père avait fait plusieurs dons en vue d'anticiper en quelque sorte sa succession. C'est ainsi que F. et G.________ se sont vus chacun attribuer un immeuble, tandis que A.________ a reçu de B.________ la participation détenue par celui-ci dans l'entreprise, ce sous la forme d'un transfert, à hauteur de 455'000 francs, du débit du compte-courant ouvert par le père au crédit du compte-courant ouvert par son fils dans la SNC.
Or, il n'est guère contestable que les montants en compte-courant étaient, pour chacun des associés indéfiniment responsables dans la SNC, de nature commerciale, puisqu'ils servaient en premier lieu l'intérêt de la société et étaient affectés au but poursuivi par celle-ci (cf. sur ce point, Cagianut/Höhn, Unternehmungssteurrecht, 3. Auflage, Bern 1993, §7, 3.34, N. 68, p. 285; v., par comparaison, s'agissant d'une société en commandite, Masshardt, op. cit., N. 117 ad art. 21 al. 1 lit. d AIFD, références citées); le recourant ne semble au demeurant guère le contester puisqu'il admet la reprise, dans le revenu imposable 1989-1990, des intérêts créditeurs de son compte-courant dans la SA, lui-même alimenté par le solde de son propre compte-courant dans la SNC au 30 novembre 1988. On ne se trouve pas ici confronté au cas d'un transfert à titre gratuit d'une entreprise par donation ou par voie successorale, lequel ne constitue pas une aliénation imposable ou la réalisation d'un patrimoine commercial (v. RDAF 1997 p. 601, cons. 3a, références citées). Ainsi, B.________ a dû, préalablement au virement sur le compte de son fils, transférer des éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée; or, on sait que ce transfert est assimilé à une réalisation imposable au sens de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD (v. en particulier la jurisprudence du Tribunal fédéral in RDAF 1990, 21; 1986, 80; 1985, 288), comme au sens de l'art. 20 al. 2 lit. c LI (v. prononcé de la CCRI, Succession W., du 14 juillet 1972, publié in RDAF 1974, 65). Selon une jurisprudence par ailleurs constante, on admet qu'il y a passage dans la fortune privée au moment où le contribuable informe l'autorité fiscale de sa volonté de soustraire un objet à sa fortune commerciale, ce qui est régulièrement le cas lorsque le propriétaire d'une entreprise de construction astreint à tenir des livres, requiert une taxation intermédiaire pour cessation d'activité (v. ATF 112 Ib 89, publié in RDAF 1990, 21, cons. 4b, références citées). En revanche, l'opération ultérieure, à savoir l'exécution de la donation par le transfert, à hauteur de 455'000 francs, d'un compte-courant à un autre, a, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, bien eu lieu de la fortune privée de B.________ à celle de A.________.
ccc) De ce qui précède, on retient que c'est exclusivement auprès de B.________ que l'autorité fiscale aurait pu, à supposer que celui-ci n'ait pas cessé son activité, situation qui a provoqué chez celui-ci la notification d'une taxation intermédiaire, percevoir un impôt sur le revenu généré par le montant de 455'000 francs. L'autorité intimée ne saurait ainsi pallier les conséquences de la brèche résultant de la taxation intermédiaire chez B., en imposant son fils A. sur les intérêts du solde créditeur faisant l'objet de la donation, ce à compter du 1er janvier 1989.
c) Ainsi, il résulte de ce qui précède que le montant faisant l'objet de la donation échappe à la taxation intermédiaire opérée chez le recourant au 1er janvier 1989; il n'est donc pas justifié de reprendre, dans les éléments imposables durant la période 1989-1990 également, les intérêts créditeurs de ce produit, puisque ce dernier montant n'est pas concerné par le changement de statut de celui-ci. Les décisions attaquées devront être par conséquent annulées sur ce point.
d) L'autorité intimée a considéré, dans les décisions attaquées, que cette reprise était constitutive d'une tentative de soustraction de la part du contribuable. Dans la mesure où cette reprise n'a pas été confirmée, la pénalité infligée au recourant pour tentative de soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période fiscale 1989-1990 doit être recalculée. On ne reviendra pas en revanche sur l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct dont la quotité, 700 francs, au demeurant fort modeste, a été arrêtée sans en tenir compte; cette dernière sera donc confirmée.
Ainsi, les intérêts créditeurs du montant de 455'000 francs, savoir 54'600 francs pour toute la période ici concernée (27'300 fr. x 2), étant sortis de la masse des éléments imposables, la quotité de l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et communal doit être réduite d'autant. Dans ces conditions, en faisant sien le taux de 0,3 appliqué par l'autorité intimée, qui lui apparaît, compte tenu des circonstances du cas d'espèce et notamment en raison du fait que l'on est confronté, pour les reprises confirmées, à une tentative de soustraction simple, comme tout à fait raisonnable, le tribunal ramènera l'amende de 17'100 à 12'500 francs.
b) Dites décisions seront réformées en tant qu'elles ont trait aux amendes (chiffre 2); le tribunal arrêtera lui-même à 12'500 francs l'amende infligée pour soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période 1989-1990, constatée alors que la taxation était encore provisoire. En revanche les autres pénalités, à savoir, d'une part, celles infligées pour soustraction d'impôt fédéral direct durant la période 1987-1988 et tentative de soustraction à ce même impôt durant les périodes 1989-1990 et 1991-1992, d'autre part, celle prononcée pour soustraction à l'impôt cantonal et communal durant la période 1987-1988, seront confirmées.
c) Au surplus, l'arrêt sera, au vu des circonstances, rendu sans frais, ni dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. a) Le chiffre 1 des décisions de l'Administration cantonale des impôts du 9 janvier 1997 sont annulées en tant qu'elles concernent les rappels d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal concernant les périodes 1987-1988 et 1989-1990; la cause est renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens des considérants du présent arrêt.
b) Le chiffre 1 desdites décisions est en revanche confirmé s'agissant des périodes 1991-1992 et 1993-1994.
III. a) Le chiffre 2 de la décision relative à l'impôt cantonal et communal est modifié en ce sens que l'amende infligée pour soustraction durant la période 1989-1990 est arrêtée à 12'500 francs.
b) Le chiffre 2 desdites décisions est confirmé pour le surplus.
IV. Il n'est pas prélevé d'émolument judiciaire.
V. ll n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 octobre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)