CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 novembre 1997
sur les recours formés par A.________ , à X.________, représenté par la Fiduciaire Figesa, avenue de la Confrérie 21, 1008 Prilly,
contre
les décisions rendues le 6 décembre 1996 par l' Administration cantonale des impôts , relatives à des rappels d'impôts et à des prononcés d'amendes, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994, décisions modifiées en cours de procédure par décision complémentaire du 4 juin 1997,
ainsi que sur les recours formés par B.________ , à Y.________, représenté par la fiduciaire précitée,
contre
les décisions de l' Administration cantonale des impôts du 6 décembre 1996, relatives à des rappels d'impôts et prononcés d'amendes, dans le cadre des mêmes impôts et pour les périodes précitées.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Samuel Pichon et M. Jean-Paul Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. La société C.________ SA, dont le siège est à Prilly, comporte le but social suivant :
"Entreprise de ferblanterie couverture, sanitaire et chauffage".
A.________ et B.________ en étaient les administrateurs, pour le second tout au moins jusqu'au 12 avril 1991. On notera par ailleurs que les deux prénommés étaient actionnaires de la société précitée, à concurrence de 50% chacun. Cependant, B.________ a vendu sa part le 30 janvier 1991, son frère A.________ devenant dès lors seul actionnaire de la société.
Au cours de l'audience dont il sera question plus bas, les intéressés ont expliqué que A.________ assumait la responsabilité du secteur "installations sanitaires", alors que son frère assumait celle du secteur "ferblanterie et couverture". Chacun d'eux établissait, dans son domaine, les devis, puis procédait à la facturation. Dès 1987, B.________ n'a plus consacré que le 50% de son activité à son travail au sein de C.________ SA. Ainsi et par la force des choses, l'administration de la société a été prise en charge pour l'essentiel dès ce moment-là par A.________.
S'agissant de l'évolution de la société elle-même, celle-ci a compté en 1986 un effectif de six employés, réduit actuellement à trois employés seulement. Le chiffre d'affaires de la société a d'ailleurs connu une baisse similaire, voire même plus forte, celui-ci passant, dans la période récente, soit entre 1994 et 1996, d'un ordre de grandeur de 800'000 fr. par an à un peu plus de 400'000 fr. pour 1996; quant au résultat, les comptes de cette dernière année font état d'un déficit de 176'000 francs.
S'agissant plus particulièrement des ristournes, A.________ a déclaré que celles-ci provenaient surtout du secteur sanitaire et, partant, que ces dernières lui avaient été versées personnellement; il a également admis avoir eu seul la maîtrise du livret de dépôt BCV no ********, dont il sera question plus bas.
Pour la bonne compréhension du dossier, on précisera que B.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire au 1er juillet 1991, date à laquelle il a cessé toute activité au sein de C.________ SA.
B. Dans le cadre de l'enquête dite des ristournes, C.________ SA a annoncé avoir soustrait de tels montants. En conséquence, le 2 novembre 1992, l'ACI a adressé à A.________ et à B.________ des avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.
La procédure de soustraction ouverte contre la société C.________ SA a par ailleurs débouché sur des décisions, comportant des amendes s'élevant globalement à 53'700 francs.
Quant aux procédures parallèles ouvertes contre A.________ et B., elles ont donné lieu à l'envoi d'avis de prochaine clôture en date du 16 octobre 1996 à chacun des contribuables. L'avis en question, qui récapitulait l'ensemble des reprises envisagées, invitait les intéressés à faire valoir leurs moyens à ce sujet, s'ils le souhaitaient. B. y a renoncé, alors que A.________ a été entendu par l'ACI le 13 novembre 1996, ce qui a donné lieu à quelques menues corrections. Le 6 décembre 1996, l'ACI a notifié aux intéressés des décisions de rappels d'impôts et prononcés d'amendes, pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994, ce tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Agissant par l'intermédiaire de la Fiduciaire FIGESA, à Prilly, dans des courriers des 19, 20 et 24 décembre 1996, A.________ et B.________ ont formé des recours, respectivement des réclamations contre ces décisions. Par la suite, soit par courriers des 29 et 30 avril 1997, A.________ et B.________ ont renoncé à la procédure de réclamation en matière d'impôt fédéral direct, comme le permet l'art. 132 al. 2 LIFD, et ils ont partant accepté que leur acte soit traité en cette matière comme un recours par le Tribunal administratif. Ils ont aussi accepté de renoncer à se prévaloir, l'un à l'égard de l'autre, du secret fiscal; l'examen de leur dossier pouvant se faire conjointement, les deux pourvois ont été joints pour l'instruction et le jugement.
C. L'autorité intimée, ayant constaté sur le vu du recours de A.________ que certaines reprises avaient été prises en compte à double (ristournes qui avaient été versées sur le livret de dépôt BCV ********, en 1988 et 1990), a notifié des décisions rectificatives, concernant ce contribuable, en date du 4 juin suivant; par lettre du 13 juin 1997, ce dernier a déclaré qu'il maintenait néanmoins son recours.
D. L'ACI a déposé sa réponse le 25 août 1997, en concluant au rejet des pourvois; elle a complété ses déterminations le 12 septembre suivant. Les recourants en ont fait de même par lettre du 19 septembre 1997.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience, en présence des contribuables et de leur mandataire, ainsi que de représentants de l'autorité intimée le 28 octobre 1997. A cette occasion, A.________ a réaffirmé qu'il ne contestait en rien les reprises effectuées par l'autorité intimée, son recours portant exclusivement sur les amendes qui lui ont été infligées et notamment leur montant. B.________, en substance, a adopté la même position; certes, il s'en prenait dans ses écritures à certaines reprises opérées à son détriment, mais son pourvoi est dirigé essentiellement contre le montant des amendes, jugées excessives au regard notamment de reprises qu'il n'entendait plus contester faute de pièces probantes.
Considérant en droit:
A. Les recours formés par A.________
a) La jurisprudence du Tribunal administratif a, de manière générale, confirmé cette manière de procéder; elle a relevé en particulier que cette apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles était conforme au principe de l'égalité de traitement.
En effet, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes diffèrent très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux types d'entreprises, évoquée implicitement par la recourante, est pour l'essentiel inhérente au système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt anticipé. On signalera d'ailleurs que le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (v. à ce propos RDAF 1996, 172, spéc. consid., 6b).
Dans le cas de l'espèce, le principal, voire le seul moyen formulé par A.________ ne peut dès lors qu'être rejeté.
b) On rappellera ici, avant de porter une appréciation définitive sur les amendes querellées, que le contrôle opéré par l'ACI a mis en évidence diverses soustractions importantes :
des ristournes, reçues de fournisseurs, pour une somme totale de 33'500 fr., en six ans;
des montants encaissés de 100'000 fr. environ (après la correction opérée dans le cadre des décisions rectificatives du 4 juin 1997) en quatre ans, par l'intermédiaire du livret de dépôt au porteur BCV no ********, lesquels ont été considérés comme du chiffre d'affaires soustrait;
des frais privés, comptabilisés dans les charges de la société, à hauteur de 42'500 fr., en six ans (primes 2ème pilier, primes d'assurances maladie des actionnaires et parts privées aux frais de véhicules et autres frais pris en charge par la société);
une facture de l'ordre de 56'137 fr. concernant la réfection de la toiture de A.________, qui n'a pas été comptabilisée dans l'exercice concerné, soit 1988 (mais seulement dans l'exercice 1991, soit après le début du contrôle).
Ces différents points sont constitutifs d'une soustraction intentionnelle.
A cet égard, A.________ fait valoir que sa faute serait atténuée en raison des circonstances de l'espèce. En effet, les deux actionnaires ne retiraient qu'un salaire peu élevé, de sorte qu'il était justifié, à ses yeux, que la société prenne en charge certains de leurs frais privés (primes 2ème pilier et d'assurance maladie, notamment); au demeurant le résultat de la société eût été le même si celle-ci leur avait servi un salaire plus élevé. Il s'insurge ici surtout contre le fait que la reprise des frais privés précités, qu'il ne conteste pas, soit accompagnée en outre d'une amende.
On doit tout d'abord relever à cet égard que la solution choisie - salaire modéré, "compensé" par la prise en charge de frais privés par la société - n'est pas sans incidence. Elle entraîne en premier lieu que certains montants, qui devraient être considérés comme des salaires, échappent au prélèvement de cotisations d'assurances sociales (AVS, notamment); par ailleurs, le bénéficiaire de la rémunération réduite ne déclare comme revenu que le salaire en question et non les frais privés, qu'il a économisés, du fait de leur prise en compte dans les charges de la société. En d'autres termes, cette solution tend bien à des économies de charges sociales et d'impôts, qui sont injustifiées, de sorte qu'il est cohérent de considérer qu'elle recouvre une soustraction d'impôt, notamment chez la personne physique bénéficiaire. Au demeurant, la jurisprudence est à cet égard parfaitement claire, celle-ci considérant même la prise en charge de frais privés par les comptes de la société comme une soustraction qualifiée, c'est-à-dire accompagnée d'un faux, la comptabilité de celle-ci n'étant en effet pas régulière de ce fait (dans ce sens StE 1994 B 101.2 no 16; v. également Archives 44, 53, spéc. 56; 41, 313; v. aussi Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 29 ad. art. 129 AIFD; v. également TA, arrêt du 15 janvier 1996, FI 95/016 cons. 1, non publié sur ce point à la RDAF 1997, 507). Autrement dit encore, le contribuable ne saurait échapper à une amende en invoquant le fait que la société aurait pu adopter un autre mode de comptabilisation, qui aurait débouché sur un résultat sensiblement équivalent pour cette dernière; la société est en effet liée par la qualification choisie (Massgeblichkeitsprinzip), ce qui a notamment pour conséquence de l'empêcher de procéder à des corrections comptables en relation avec des procédures de rappels d'impôt (v. à ce sujet ATF publié à la RDAF 1996, 87).
En présence d'infractions de ce type, le prononcé d'amendes équivalant à la moitié de l'impôt soustrait en matière d'impôt cantonal et communal, apparaît tout à fait justifié; de telles amendes n'ont d'ailleurs été prononcées (4'000 fr. pour la période 1987-1988 et 11'400 fr. pour la période 1989-1990) que pour deux périodes, seule la majoration de 10% ayant été retenue pour les périodes suivantes. En matière d'impôt fédéral direct, c'est une amende s'élevant à deux tiers du montant d'impôt soustrait qui a été prononcée, sauf pour la dernière période pour laquelle ce taux a encore été réduit de moitié, pour tenir compte du fait que seule une tentative de soustraction avait été commise, portant d'ailleurs exclusivement sur les éléments bonifiés au livret de dépôt BCV (l'amende s'élève à 2'600 fr. pour la période 1987-1988, à 8'400 fr. pour la période 1989-1990, à 6'300 fr. pour la période 1991-1992 et enfin à 1'300 fr. pour la période 1993-1994). Là encore, ces amendes apparaissent comme modérées et peuvent être confirmées, sous réserve toutefois de l'examen de la situation financière du recourant.
c) En effet, A.________ relève encore que cette dernière est difficile, celle de sa société également.
On doit d'abord admettre que la situation financière de C.________ SA est, au vu des derniers comptes produits, des plus délicates. Celle-ci est d'ailleurs de nature à influer directement sur les revenus de l'intéressé, qui a d'ores et déjà procédé à une réduction du salaire qui lui est versé, ainsi qu'à une baisse des loyers qu'il perçoit de celle-ci pour la location des ateliers situés dans son immeuble. Cependant, il reste que sa fortune demeure non négligeable, de sorte que les amendes énumérées ci-dessus conservent un caractère supportable, aux yeux du tribunal.
d) En conclusion, les amendes prononcées en l'espèce, qui sont assurément loin d'être négligeables, apparaissent néanmoins modérées au vu de l'ensemble des circonstances du cas, notamment compte tenu de la gravité particulière de la soustraction liée aux ristournes et au chiffre d'affaires soustrait par le biais du livret de dépôt au porteur BCV; les remarques de l'autorité intimée à propos des intérêts de retard sont également pertinentes et contrebalancent l'évolution défavorable de la situation financière de l'intéressé.
Cela étant, les recours de A.________ doivent être écartés.
B. Les recours formés par B.________
Périodes fiscales
1989-1990 (taxation définitive)
1991-1992 (taxation provisoire)
1993-1994 (taxation provisoire)
Années de calcul
1987
1988
1989
1990
1991
1992
frais de transport non admis (ch. 12 a)
2'052
2'052
2'127
2'127
1'150
0
frais de repas non admis (ch. 12 b)
2'200
2'200
1'200
0
autres frais professionnels non admis (ch. 12 c)
1'600
1'600
850
0
a) S'agissant des frais de transport, B.________ a eu à sa disposition une voiture d'entreprise; on notera à ce sujet que les certificats de salaire produits par l'intéressé n'indiquent pas qu'il bénéficiait d'une telle facilité pour ses déplacements. B.________ fait cependant valoir que, durant la belle saison, soit durant huit mois par année, il se rendait sur les chantiers au moyen de sa moto privée, ce qui justifiait la déduction au titre des frais de transport, invoquée au chiffre 12a) de sa déclaration d'impôt. En audience, le mandataire du recourant a expliqué à cet égard que la déduction indiquée ci-dessus avait été calculée sur une durée de 12 mois et en prenant pour base des frais de voiture. Or, cette solution est doublement erronée, puisqu'elle aurait dû être limitée à la période durant laquelle B.________ déposait, comme il l'allègue, les plaques de la voiture d'entreprise pour prendre des plaques pour moto; de même la déduction pour frais de moto est largement inférieure à celle qui peut être revendiquée en cas d'usage d'une voiture privée (v. à ce sujet les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, au chiffre 12a).
Dans la mesure où B.________ admet la reprise opérée ici dans son principe, il n'y a pas lieu de procéder à un complément d'instruction pour vérifier ses allégations dans le détail; il estime cependant que cet élément est de nature à réduire sa faute. Le tribunal lui en donne acte en effet, tout en relevant que son comportement est néanmoins fautif, puisqu'il repose sur un certificat de salaire incomplet, partant un faux, dans ce sens qu'il ne révèle pas l'utilisation d'une voiture d'entreprise et que la déduction invoquée dans sa déclaration d'impôt est manifestement exagérée. Il affirme qu'il n'aurait pas commis là de soustraction intentionnelle; on peut laisser cette question ouverte, quand bien même il n'est pas évident de suivre le recourant sur ce point, compte tenu du contenu incomplet du certificat de salaire et de l'inobservation des instructions citées plus haut, s'agissant de la déductibilité des frais liés à l'utilisation d'une moto. En effet, même si l'on ne se trouve pas en présence d'une infraction intentionnelle, force serait en effet de retenir ici à tout le moins une négligence grave (sur l'appréciation globale des amendes v. en outre ci-dessous cons. 3).
b) S'agissant des frais professionnels non admis, on constate que B.________, à teneur des certificats de salaire, a reçu 4'290 fr. en 1989 et 1990, respectivement 2'062 fr. 50, en 1991, à titre de frais de représentation forfaitaires. Cela justifie le refus des déductions qu'il a fait valoir sous chiffres 12b et 12c de sa déclaration, dès lors qu'il n'allègue pas, ni ne prouve avoir encouru des frais effectifs plus élevés (sur ces questions, v. au surplus Revue fiscale 1986, 586; on notera encore que l'indemnité reçue par l'intéressé à titre forfaitaire pour des frais de représentation n'a pas été ajoutée au revenu, quand bien même l'ensemble des conditions posées à cet égard par la circulaire n'ont pas été, semble-t-il, intégralement remplies).
On notera encore que ces éléments n'ont pas été considérés par les décisions attaquées comme des éléments soustraits et pris en considération, s'agissant des deux dernières périodes, pour la fixation de pénalités au sens de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Il n'y a donc pas lieu de s'y attarder plus longuement, dès lors que le recourant s'en prend exclusivement aux amendes.
c) Parmi les reprises, figure en particulier un montant total de 58'000 fr., sur huit ans, correspondant à des frais de gérance que l'intéressé a inclus dans les déductions qu'il a invoquées au titre de frais d'entretien d'immeuble; or, le contrôle a révélé que ces frais correspondaient en réalité à des prestations de l'épouse du recourant. A cet égard, B.________ a précisé que le décompte des frais en question avait été établi dans le but de calculer les loyers perçus au plus juste; cependant, ce décompte a été utilisé, sans aucune vérification, directement pour l'établissement de la déclaration d'impôt. Or, sur ce point également, les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques indiquent clairement que le propriétaire ne peut pas déduire d'indemnités pour le travail qu'il aurait effectué lui-même.
Là encore, il est vrai, B.________ ne conteste pas la reprise opérée, mais essentiellement le prononcé d'une amende en relation avec ces montants. Le tribunal, au vu des circonstances du cas, ne saurait exclure en l'espèce à tout le moins l'existence d'une soustraction par négligence, grave au demeurant, ce qui doit conduire au prononcé d'une amende; on renoncera en revanche, au bénéfice d'un léger doute, à retenir ici l'existence d'une soustraction intentionnelle.
d) S'agissant du prêt accordé à M. Rebuffo, le tribunal ne peut, une fois encore, que constater l'existence à tout le moins d'une infraction par négligence, d'où le bien-fondé de la pénalité de 10% prononcée en matière d'impôt cantonal et communal au titre de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
Les décisions attaquées reprochent en substance à B.________ d'avoir bénéficié de prestations appréciables en argent, sous la forme de frais privés comptabilisés dans les charges de la société, cela notamment sous la forme de primes 2ème pilier et assurance maladie, pour un montant de 24'100 fr. en six ans, ainsi que de la non-comptabilisation d'une facture de 3'150 fr. pour des travaux effectués par la société à l'un des immeubles du recourant. Par ailleurs, durant les huit ans qui ont fait l'objet du contrôle, B.________ a porté en déduction des frais de gérance pour un montant total de 58'000 fr., alors qu'il assumait la gérance des immeubles lui-même. Autrement dit, l'intéressé n'a bénéficié d'aucune ristourne.
En matière d'impôt cantonal et communal, l'autorité intimée a arrêté des amendes d'une quotité s'élevant à la moitié des impôts soustraits (période 1987-1988 : 3'400 fr.; période 1989-1990 : 3'000 fr.; pour les autres périodes, il n'y a pas eu de prononcé d'amende, mais majoration conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI). En matière d'impôt fédéral direct par ailleurs, la quotité des amendes s'élève à 2/3 de l'impôt soustrait pour chacune des périodes 1987-1988 et 1989-1990 (soit deux amendes de 2'200 fr. chacune); les autres périodes, pour lesquelles la taxation était provisoire, n'ont fait l'objet d'aucune amende. Sur ce dernier point, l'autorité intimée a indiqué en audience que l'absence d'amende était en l'occurrence le fruit d'un oubli (oubli similaire d'ailleurs dans l'absence d'application de la pénalité de l'art. 128 al. 2 lit. a LI, durant les deux périodes en question, s'agissant de certains éléments qualifiés de soustraction, par exemple les frais de gérance). Selon l'ACI, les prononcés d'amendes querellés, déjà modestes dans les taux appliqués, se révèlent en définitive manifestement cléments au vu des oublis mis en évidence dans le cadre de la procédure de recours.
Le tribunal observe à cet égard que l'autorité intimée a appliqué à B.________ les mêmes taux d'amendes qu'à son frère, quand bien même le premier se voit reprocher des infractions sensiblement moins graves, dans la mesure où elles ne portent pas sur des ristournes ou sur des infractions analogues, d'une part, et que certaines soustractions apparaissent en définitive, au bénéfice du doute, comme étant commises par négligence. Il reste que les sanctions prononcées, même si elles ne sont pas aussi clémentes que le soutient l'ACI, apparaissent en définitive néanmoins tout à fait modérées. Cette conclusion est également confortée par les remarques de l'autorité intimée au sujet des intérêts de retard.
Cela étant, les recours formés par B.________ ne peuvent qu'être rejetés également.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours formé par A.________ en matière d'impôt fédéral direct est rejeté; en conséquence la décision rendue en cette matière le 6 décembre 1996, dans sa teneur modifiée le 4 juin 1997, est maintenue.
II. Le recours formé par A.________ en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté; en conséquence la décision rendue en cette matière le 6 décembre 1996, dans sa teneur modifiée le 4 juin 1997, est maintenue.
III. Le recours formé par B.________ en matière d'impôt fédéral direct est rejeté; la décision de l'Administration cantonale des impôts rendue le 6 décembre 1996 en cette matière est en conséquence maintenue.
IV. Le recours formé par B.________ en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté; la décision de l'Administration cantonale des impôts rendue le 6 décembre 1996 en cette matière est en conséquence maintenue.
V. L'émolument mis à la charge de A.________ est arrêté à 1'500 (mille cinq cents) francs.
VI. L'émolument mis à la charge d'B.________ est arrêté à 750 (sept cents cinquante) francs.
VII. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 novembre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)