CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 février 2000
sur le recours interjeté par A.________ , domicilié à ********, représenté par la fiduciaire Neofidaria SA, Place Chauderon 18, case postale 36, 1000 Lausanne 9,
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts rendue le 20 mars 1997 en matière d'impôt cantonal et communal (périodes 1987-1988 à 1995-1996).
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. Le 12 janvier 1983, A.________ et son frère, B., ont constitué une société simple, dans le but d'acquérir, en propriété commune et à parts égales, une parcelle sise sur la commune de Y..
Il y ont fait construire un bâtiment industriel comprenant une halle d'exposition et un entrepôt de meubles qu'ils ont loué à C.________ SA. Cette société, dont le siège est à Z., était alors administrée par les frères A. et B. qui détenaient chacun 50% du capital-actions. Le 14 juin 1984, C.________ SA a créé une succursale à Y.________ afin d'exploiter un commerce d'ameublement dans l'immeuble construit.
A. et B.________ ont financé la construction de cet immeuble par des crédits bancaires et un emprunt contracté auprès de la société C.________ SA, comme l'attestent les comptes de la société simple des exercices 1983 à 1988 :
a ) Bilan au 31 décembre 1983:
Actif:
Construction 10'275'762.35
Passif:
C.________ SA c.c. 1'268'515.85
Banque Populaire Suisse c.c. 9'007'246.50
10'275'762.35 10'275'762.35
b) Bilan au 31 décembre 1984:
Actif:
Immeuble 12'000'000.-
Découvert 113'485.51
Passif:
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'500'000.-
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 5'000'000.-
C.________ SA, c.c. 1'299'288.91
Banque Populaire Suisse, c.c. 2'314'256.60
D.________, c.c. 1'000'000.--
Fr. 12'113'485.51 Fr. 12'113'485.51
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1984:
Produits:
Revenu locatif 630'000.--
Charges:
Intérêts 621'942.76
Amortissement 121'542.75
Perte d'exploitation 113'485.51
Fr. 743'485.51 Fr. 743'485.51
c) Bilan au 31 décembre 1985
Actifs
Immeuble 11'850'000.--
Découvert 224'014.01
Passif
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'400'000.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'750'000.--
C.________ SA, c.c 1'434'080.01
Banque Populaire Suisse, c.c. 2'489'934.--
D.________, c.c. 1'000'000.--
Fr.12'074'014.01 Fr.12'074'014.01
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1985
Produits
Revenu locatif 900'000.--
Charges
Frais généraux 46'874.90
Intérêts 721'693.20
Amortissement 241'960.40
Pertes d'exploitation 110'528.50
Fr. 1'010'528.50 Fr.1'010'528.50
d) Bilan au 31 décembre 1986
Actifs
Immeuble 11'613'000.--
Découvert 300'583.26
Passif
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'500'000.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 5'000'000.--
C.________ SA, c.c. 1'335'090.51
Banque Populaire Suisse, c.c. 3'078'492.75
Fr.11'913'583.26 Fr.11'913'583.26
Compte d'exploitation au 31 décembre 1986
Produits
Revenu locatif 900'000.--
Charges
Frais généraux 27'473.--
Intérêts 712'096.25
Amortissement 237'000.--
Perte d'exploitation 76'569.25
Fr. 976'569.25 Fr. 976'569.25
e) Bilan au 31 décembre 1987
Actif
Immeuble 11'380'000.--
Découvert 359'269.05
Passif
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'450'000.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'875'000.--
C.________ SA, c.c. 1'214'969.40
Banque Populaire Suisse, c.c. 3'199'299.65
Fr. 11'739'269.05 Fr. 11'739'269.05
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1987
Produits
Revenu locatif 900'000.--
Charges
Frais généraux 30'444.--
Intérêts 695'241.79
Amortissement 233'000.--
Pertes d'exploitation 58'685.79
Fr. 958'685.79 Fr. 958'685.79
f) Bilan au 31 décembre 1988
Actif
Immeuble 11'150'000.--
Découvert 383'560.30
Passif
Passifs transitoires 5'300.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 2'400'000.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 4'750'000.--
C.________ SA, c.c. 1'131'651.65
Banque Populaire Suisse, c.c. 3'246'608.65
Fr.11'533'560.30 Fr.11'533'560.30
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1988
Produits
Revenu locatif 900'000.--
Charges
Frais généraux 31'261.50
Intérêts 663'029.75
Amortissement 230'000.--
Pertes d'exploitation 24'291.25
Fr. 924'291.25 Fr. 924'291.25
B. Pour la période fiscale 1985-1986 (année de calcul 1984), l'autorité de taxation a admis qu'A.________ déduise de ses revenus sa part d'amortissement sur l'immeuble s'élevant à 60'771 fr.
C. Par acte du 9 juin 1989, B.________ est sorti de l'indivision en cédant à son frère ses droits de propriété sur l'immeuble, avec effet au 1er janvier 1989. En contrepartie, A.________ lui a transmis sa part représentant 50% du capital-actions de C.________ SA, à Z.________.
A l'issue de ces transactions, A.________ a repris seul l'exploitation du commerce de Y., en constituant le 20 juin 1989 sa propre société sous la raison sociale E. SA (ultérieurement F.________ SA). Cette société avait pour but le commerce - notamment l'achat et la vente - de tous articles d'ameublement et de ménage. Le 14 juillet 1989, la succursale de C.________ SA à Y.________ a été radiée du registre du commerce, A.________ ayant loué depuis lors l'immeuble à sa société nouvellement créée.
Par courrier adressé le 3 août 1988 à la fiduciaire du contribuable, l'ACI a précisé notamment les éléments suivants concernant le traitement fiscal de cette transaction:
" (...) M. B.________ va céder à la nouvelle société constituée par son frère la moitié de l'immeuble de Y.________ dont la valeur a été estimée à fr. 13'820'000.-- pour un prix de revient de fr. 11'380'000.--; la demie du bénéfice de fr. 2'440'000.-- résultant de cette opération, soit fr. 1'220'000.--, sera frappée de l'impôt spécial sur les gains immobiliers calculé à 18%. Il n'y aura pas d'impôt fédéral direct. (...)"
Après la dissolution de la société simple, A.________ a continué de présenter les comptes d'exploitation de l'immeuble sous la forme d'une comptabilité commerciale. Les comptes des exercices 1989 et 1990 se présentaient comme il suit:
a) Bilan au 31 décembre 1989
Actif
Immeuble 11'100'000.--
E.________ SA, c.c. 130'307.30
Découvert 403'130.75
Passif
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 5'995'000
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 2'375'000
Banque Populaire Suisse, c.c. 1'830'249.75
Apport A.________ 1'433'188.30
Fr. 11'633'438.05 Fr. 11'633'438.05
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1989
Produits
Revenu locatif 941'000.--
Charges
Frais généraux 35'912.95
Intérêts 690'682.50
Amortissement 233'975.--
Pertes d'exploitation 19'570.45
Fr. 960'570.45 Fr. 960'570.45
b) Bilan au 31 décembre 1990
Actif
Immeuble 10'878'000.--
Transformations, agrandissement 97'600.--
E.________ SA; c.c. 0.--
Actifs transitoires 6'629.20
Découvert 419'978.35
Passif
Banque Populaire Suisse, hypothèque 1er rang 5'745'000.--
Banque Populaire Suisse, hypothèque 2ème rang 2'275'000.--
Banque Populaire Suisse, c.c. 1'500'354.80
E.________ SA, c.c. 437'064.45
Apport A.________ 1'433'188.30
Passifs transitoires 11'600.--
Fr. 11'402'207.55 Fr. 11'402'207.55
Comptes d'exploitation au 31 décembre 1990
Produits
Revenu locatif 956'500.--
Vente mobilier restaurant 12'000.--
Charges
Frais généraux 32'145.10
Intérêts 729'154.15
Amortissement 224'048.35
Pertes d'exploitation 16'847.60
Fr. 985'347.60 Fr. 985'347.60
D. Par décisions de taxation définitive du 17 juin 1991, la Commission d'impôt de Vevey a modifié les déclarations d'impôt d'A.________ pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, en considérant que l'immeuble de Y.________ appartenait à la fortune privée de l'intéressé. Ainsi, la part d'amortissement (1/2 de 241'960 fr. en 1985, 1/2 de 237'000 fr. en 1986, 1/2 de 233'000 fr. en 1987 et 1/2 de 230'000 fr. en 1988) n'a pas été admise en déduction des revenus du contribuable. En revanche, les autres frais comptabilisés ont été traités comme des déductions générales sous les rubriques "Intérêts passifs" et "Frais d'entretien d'immeubles".
Le 3 juillet 1991, le contribuable a formé une réclamation contre ces décisions.
E. En date du 30 juin 1995, la Commission d'impôt de Vevey a notifié une décision de taxation définitive concernant la période 1993-1994, refusant d'admettre l'amortissement revendiqué par A.________ pour les mêmes motifs que ceux précédemment décrits (217'000 fr. en 1991 et 279'951 fr. 50 en 1992).
Le 27 juillet 1995, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision.
F. Le 17 janvier 1996, la Commission d'impôt de Vevey a rendu une décision de taxation définitive pour la période 1991-1992, refusant la déduction des amortissements sur l'immeuble (233'975 fr. en 1989 et 224'048 fr. 35 en 1990).
Le 19 janvier 1996, la Commission d'impôt de Lavaux a notifié une décision de taxation définitive pour la période 1995-1996, refusant une nouvelle fois d'admettre l'amortissement déduit par le contribuable (285'957 fr. en 1993 et 281'000 fr. en 1994).
Par acte du 30 janvier 1996, A.________ a déposé une réclamation contre les décisions de taxation définitive des périodes 1991-1992 et 1995-1996.
G. Par décision sur réclamation du 20 mars 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejeté les réclamations formées en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996.
H. Par acte du 18 avril 1997, A.________ a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision en concluant, avec suite de frais et dépens, à la modification de la décision sur réclamation attaquée, en ce sens que les reprises sur les amortissements pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996 sont annulées. Le recourant fait valoir pour l'essentiel que l'immeuble de Y.________ appartient à sa fortune commerciale, ce qui justifie la déduction des amortissements. Subsidiairement, il invoque le principe de la bonne foi, en expliquant que l'immeuble a été attribué à sa fortune commerciale sur la suggestion de M. Gerber, inspecteur fiscal de l'ACI. Par ailleurs, le recourant fait valoir que l'autorité fiscale a admis que son frère B.________ déduise sa part d'amortissements. Sur la base de ces éléments, il dit avoir cru de bonne foi que l'immeuble faisait partie de sa fortune commerciale: s'il avait été informé de la position de l'ACI, il n'aurait pas hésité à transférer l'immeuble à sa société. Par conséquent, se fondant sur les assurances données par l'ACI, le recourant dit avoir pris des mesures irréversibles qui lui causent aujourd'hui un préjudice irréparable.
L'ACI s'est déterminée le 16 juin 1997 en concluant au rejet du recours. Elle se réfère pour l'essentiel à l'argumentation développée dans sa décision sur réclamation. Celle-ci se fonde sur une jurisprudence qui retient que la location de ses propres immeubles relève généralement de l'administration usuelle de la fortune privée du propriétaire. Au surplus, l'ACI conteste l'application du principe de la bonne foi. Sur ce point, elle explique que les instructions de son inspecteur valaient pour la seule période fiscale 1985-1986, raison pour laquelle la déduction a été admise pour cette période. En revanche, l'information étant erronée, l'autorité fiscale s'est estimée en droit de refuser les amortissements pour les taxations des périodes suivantes, en vertu du principe de la légalité et de l'étanchéité des périodes fiscales.
Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
Le recours, interjeté le 18 avril 1997 contre la décision sur réclamation du 20 mars 1997, a été formé par acte écrit et motivé dans le délai de trente jours prévu par l'art. 104 al. 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI); partant, il est recevable en la forme.
Le recourant mentionne que l'objet de son recours concerne non seulement l'impôt cantonal et communal, mais aussi l'impôt fédéral direct. Or, la décision sur réclamation porte uniquement sur les décisions de taxation rendues en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996. Par conséquent, l'examen du présent litige doit se limiter au droit cantonal et communal.
Il s'agit - c'est la seule question litigieuse - de déterminer si le recourant est admis, comme il le prétend, à déduire de ses revenus les amortissements de l'immeuble dont il est propriétaire. Le sort du présent recours est donc lié à l'interprétation des art. 20 al. 2 et 23 lettre b LI.
a) Selon l'art. 23 lettre b LI, les personnes physiques peuvent déduire de leurs revenus les amortissements qui sont justifiés par l'usage commercial. En outre, l'art. 55a LI, applicable par renvoi de l'art. 23 lettre b in fine LI, précise que les diminutions de valeur des actifs peuvent faire l'objet d'amortissements, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. Il s'ensuit que l'amortissement admis par le droit fiscal se définit comme une déduction du revenu brut destinée à compenser la diminution de valeur subie par la fortune du contribuable servant à l'acquisition du revenu (Blumenstein, Locher, System des Steurrechts, 5ème éd., 1995, p. 226). En d'autres termes, le contribuable ne peut pratiquer des amortissements que sur les éléments de sa fortune commerciale, et non pas sur des éléments de sa fortune privée (ATF 70 I 260; 91, 284; ATF 79 I 64, Arch. 22, p. 326 applicable par analogie en droit cantonal; Rivier, Droit fiscal suisse, 1998, p. 348; Masshardt, Genre, Commentaire IDN, 1980, ad art. 22, n.18, p. 163 ; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 166 et 186). Par conséquent, la délimitation entre la fortune commerciale et la fortune privée est déterminante pour savoir si des amortissements sont admissibles. L'art. 20 al. 2 LI dispose que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'activité indépendante.
Ainsi, il s'agit en premier lieu de déterminer si le recourant exerce une activité commerciale indépendante.
b) Dans le domaine immobilier et plus précisément en matière de gains en capital réalisés sur des biens immobiliers, le Tribunal fédéral a développé une abondante jurisprudence afin de distinguer l'activité indépendante et la simple gestion de la fortune privée (Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, Arch. 67, p. 97 ss; Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Arch. 59, p. 137 ss). Sous l'empire de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), jurisprudence et doctrine en sont venues à établir une triple classification :
a) les gains en capital réalisés sur des biens privés, exonérés au plan fédéral;
b) les gains en capital provenant d'une activité indépendante ou commerciale, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettre a AIFD);
c) les bénéfices en capital (y compris les augmentations de valeur) obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD), ainsi qu'à l'impôt annuel distinct de l'art. 43 AIFD en fin d'assujettissement et en cas de taxation intermédiaire. Ainsi, les critères posés par le Tribunal fédéral pour distinguer le commerce professionnel d'immeubles et la gestion de la fortune privée permettaient de distinguer les gains de la première catégorie de ceux des deux autres. Selon la jurisprudence, il y avait commerce d'immeubles dont les revenus étaient imposables lorsque le contribuable procédait à des achats et à des ventes d'immeubles, non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement avec l'intention d'obtenir un gain (ATF 92 I 121, consid. 2a, p. 122). Pour déterminer s'il y avait ou non commerce d'immeubles imposable, il convenait, selon le Tribunal fédéral, de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères comme la fréquence des opérations, la durée de possession, l'utilisation des gains réalisés, les méthodes utilisées et le mode de financement. Un rapport étroit entre l'opération immobilière et l'activité exercée à titre principal par le contribuable pouvait être un élément décisif (ATF 92 I 122 consid. 2a). Dans d'autres décisions, le Tribunal fédéral s'est également référé aux critères de la participation à une société de personnes, l'utilisation de connaissances particulières et la mise en valeur de l'immeuble (ATF 122 II 450, consid. 3b.; RDAF 1997, p. 386 consid. 3b). S'agissant de l'intention de réaliser un gain, le Tribunal fédéral avait précisé que, lorsque l'activité déployée est dirigée dans son ensemble vers la réalisation d'un profit, le produit de cette activité était imposable (Yersin, op. cit., Arch. 67, p. 103). Tel était notamment le cas si le contribuable s'efforçait d'exploiter le développement du marché de la même manière qu'un indépendant ou visait à revendre l'immeuble avec un gain et aussi rapidement que possible. L'exonération de tels gains devait être strictement limitée à la simple gestion de la fortune privée et à l'utilisation d'une occasion favorable (ATF 122 II 449, consid. 3; Arch. 63, p. 47, consid. 3a).
Le système d'imposition consacré par l'AIFD a été simplifié par les nouvelles dispositions de la LIFD. Désormais, seules deux catégories de gains en capital doivent être distinguées. Comme précédemment, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privés sont exonérés (art. 16 al. 3 LIFD). En revanche, tous les bénéfices provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale sont considérés comme faisant partie du produit de l'activité lucrative indépendante et sont ainsi imposables (art. 18 al. 2 LIFD). Il est donc sans importance qu'ils proviennent de l'activité du contribuable ou soient sans relation avec celle-ci, qu'ils soient ordinaires ou extraordinaires, qu'ils proviennent d'immeubles-marchandises ou d'immobilisations, qu'ils soient périodiques ou non. En clair, le nouveau droit a abandonné la distinction entre les indépendants, astreints à l'inscription au registre du commerce, dont tous les bénéfices étaient imposables et ceux, non astreints à l'inscription, dont seul le produit de l'activité lucrative était imposable et qui, d'ailleurs, ne pouvaient procéder à des amortissements, des provisions et à la déduction de leurs pertes que dans certaines limites (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, ad art. 22 Abs. 1 Buchst. b, n.17 et 20).
Certains auteurs distinguent cependant trois catégories d'opérations immobilières: celles qui relèvent de l'entreprise ou de l'activité indépendante; celles qui excèdent la gestion de la fortune privée ou la saisie d'une occasion favorable sans toutefois entrer dans le cadre d'une activité indépendante; et celles, exonérées, relevant de la simple gestion de la fortune privée (Yersin, op. cit., Arch. 67, p. 97 ss, spéc. p. 106, qui cite Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundessgesetz über die direkte Bundessteuer, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du Prof. Raoul Oberson, p. 115 ss, p. 118 ss; Spori, Einkommensteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, Arch. 59, p. 345 ss, spéc. p. 351 ss). Sous l'ancien droit, seules les deux premières catégories étaient imposables selon l'art. 21 al. 1 lettre a, d et f AIFD. Sous l'empire de la LIFD, ces auteurs soutiennent que la deuxième catégorie devrait être exonérée, éventuellement imposée en application de l'art. 16 al. 1 LIFD, car les gains obtenus ne seraient pas le produit d'une activité indépendante au sens strict du terme (Reich, op. cit., p. 129 et 132; Spori, op. cit., p. 362). Cette thèse a toutefois été critiquée par une partie de la doctrine, qui relève qu'en l'absence de toute indication dans les travaux préparatoires de la LIFD, on peut douter que le législateur ait voulu modifier la définition de l'activité indépendante et exonérer des bénéfices immobiliers précédemment imposables (Yersin, op. cit., Arch. 67, p. 97 ss, spéc. 107, qui s'appuie sur Blumenstein, Locher, System des Steuerrechts, 5ème éd., 1995, p. 158 ss). Ainsi, la notion "d'activité excédant la simple gestion de la fortune privée" ne constituerait pas une catégorie particulière d'activité générant des gains d'un troisième type entre les bénéfices commerciaux et les gains privés; il s'agit simplement de distinguer la gestion du patrimoine privé de l'activité indépendante dans le domaine immobilier qui comprend le commerce professionnel au sens strict, ainsi que les activités "quasi professionnelles", moins intenses, mais qui lui sont néanmoins assimilées (Yersin, loc. cit.). En effet, l'art. 18 LIFD consacre une définition plus précise du produit de l'activité lucrative que les anciennes dispositions de l'AIFD (art. 21 al. 1 lettres a, d et f, art. 22 lettre b AIFD). En outre, dans la mesure où la notion "d'activité indépendante" au sens de l'art. 18 LIFD est large, cette disposition doit permettre l'imposition de l'activité excédant la simple gestion de la fortune privée comme une forme d'activité indépendante. Pour ces différentes raisons, la jurisprudence rendue sous l'empire de l'AIFD demeurerait valable. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a pleinement suivi cette thèse, jugeant qu'il n'était pas possible d'admettre selon le nouveau droit la non-imposition de profits provenant d'une activité excédant la seule administration de la fortune privée, mais ne constituant toutefois pas encore un commerce ou une entreprise au sens strict (StR 1999, p. 327). Il s'ensuit que les critères dégagés par la jurisprudence en matière de gains immobiliers sous l'empire de l'AIFD demeurent applicables.
Compte tenu de la similitude des dispositions fédérales et cantonales en cette matière (cf. art. 18 al. 2 LIFD et 20 al 2 LI), on peut admettre que la jurisprudence développée sous l'empire de l'AIFD s'applique également par analogie en droit cantonal.
c) Lorsqu'il s'agit - comme en l'espèce - de déterminer si la location d'immeubles est assimilable à une entreprise gérée en la forme commerciale, le Tribunal fédéral a intégralement repris les critères développés en matière de gains immobiliers (RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 5 p. 191). Déjà sous l'empire de l'Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN), du 9 décembre 1940, il était admis qu'une exploitation gérée en la forme commerciale pouvait ne pas avoir seulement pour objet l'achat, la production et la vente de marchandises ou d'immeubles, mais pouvait également fournir des prestations de services. Ainsi, la location d'immeubles pouvait, le cas échéant, constituer une entreprise commerciale, non seulement s'il s'agissait de prestations de services en faveur d'un tiers propriétaire, mais également si les éléments loués appartenaient au propriétaire de l'entreprise (ATF 91 I 288, consid. 2). Toutefois, dans ce dernier cas, la jurisprudence a fait preuve d'une très grande réserve, considérant que la location de ses propres immeubles relevait en principe exclusivement de l'administration usuelle de la fortune privée (ATF 80 I 417; RDAF 1984, p. 187; RDAF 1953, p. 282). Il y a également administration de la fortune privée lorsque le locataire utilise les objets loués à des fins commerciales, même si le propriétaire participe ou est intéressé aux affaires du locataire (ATF 79 I 63, JdT 1954 I 349; RDAF 1953, 282). L'administration d'un immeuble ne devient pas non plus une exploitation gérée en la forme commerciale du seul fait que cette fortune est si importante que le propriétaire tient une comptabilité commerciale et qu'il réalise occasionnellement des gains en capital (Arch. 48, p. 363).
Ainsi, s'agissant d'un entrepôt affermé par deux copropriétaires à une société anonyme, le Tribunal fédéral a jugé qu'aucun amortissement ne pouvait être déduit des loyers perçus, même si la locataire l'utilisait exclusivement à des usages commerciaux; l'immeuble faisait donc partie de la fortune privée des contribuables (RDAF 1953, p. 282).
De même, l'immeuble que l'associé indéfiniment responsable avait acheté de ses propres deniers et dont il tirait profit en le donnant à bail à sa société en commandite ne faisait pas partie de sa fortune commerciale (ATF 80 I 417). Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé déterminant le fait que l'immeuble ne constituait pas un actif social, mais avait été acquis à titre personnel et financé par les fonds privés de l'associé. Ces éléments démontraient qu'il s'agissait d'un placement du patrimoine privé dont les loyers constituaient un rendement. A cet égard, il était indifférent que l'immeuble ait été occupé par une société commerciale à laquelle le propriétaire était intéressé.
La même solution a été apportée au cas d'un avocat qui, avec son épouse, avait hérité d'un immeuble, cédé en location à un centre commercial. L'organisation de cette entreprise sous la forme d'une société simple et l'absence d'inscription au registre du commerce constituaient, selon le Tribunal fédéral, des manifestations décisives de la volonté de ne pas exploiter une entreprise commerciale (RDAF 1984, p. 187).
Le Tribunal administratif a suivi cette jurisprudence dans un arrêt relativement récent (FI 93/0050 du 29 février 1996). Dans le cas d'espèce, associé avec un partenaire en société simple, le recourant avait acquis un terrain et fait construire un atelier mécanique pour le louer à une société anonyme dont il était lui-même l'actionnaire et l'administrateur, mais dirigée par son associé. La société simple ne servait ici que de cadre juridique à la propriété commune des associés sur l'immeuble, considéré comme un élément de la fortune privée du recourant.
Dans quelques arrêts cependant, le Tribunal fédéral a admis certaines exceptions.
Ainsi, s'agissant d'un contribuable qui louait un navire à une société d'import-export dont il était l'administrateur, le Tribunal fédéral a jugé que la location relevait d'une activité lucrative. A l'appui de sa décision, la Haute Cour a souligné que le contribuable visait non seulement à tirer un profit de cet actif, mais que son acquisition après la vente d'un premier bateau témoignait de l'existence d'une planification. De plus, le bâtiment avait été mis au service d'une société à laquelle le contribuable était intéressé professionnellement. A tout le moins, en y investissant des capitaux et en tenant une comptabilité, le contribuable avait usé de méthodes commerciales (ATF 91 I 284).
Dans le même sens, un contribuable qui avait acquis un droit de superficie sur un bien-fonds et y avait construit, au moyen de fonds empruntés, plusieurs entrepôts qu'il louait à des tiers exerçait, selon la jurisprudence, une activité à but lucratif (Arch. 41, 34).
Dans ces deux derniers arrêts, le Tribunal fédéral n'a plus considéré la location d'objets comme faisant partie de l'administration de la fortune privée, mais comme une activité à but lucratif : la location était en relation avec l'achat et la vente des objets loués, ainsi qu'avec les bénéfices réalisés à cette occasion du fait de l'ensemble de l'activité; la location des éléments de fortune était ainsi intégrée dans une activité planifiée et systématique, répondant aux critères spéciaux déterminants pour l'imposition au titre du revenu des gains réalisés (voir à ce propos RDAF 1984, p. 187, spéc. consid. 6a in finep. 192). En revanche, lorsqu'un propriétaire transforme un immeuble ou construit un bâtiment (d'habitation ou commercial) qu'il rentabilise simplement par la location, il se limite à administrer normalement sa fortune privée. Cette activité ne peut être considérée comme une activité commerciale professionnelle allant au-delà d'une administration consciencieuse de la fortune privée.
En présence d'un cas limite, les critères qui permettent de déterminer clairement si le contribuable exerce ou non une activité commerciale ont trait au temps passé à la planification, aux méthodes d'organisation de l'opération, à l'inscription du contribuable au registre du commerce, à la tenue d'une comptabilité, au financement de l'opération au moyen de fonds étrangers et à la forme juridique de l'entreprise (RDAF 1984, p.187). Dans les cas douteux, le Tribunal fédéral a précisé que l'absence d'inscription au registre du commerce et l'organisation sous forme d'une société simple étaient des manifestations déterminantes du contribuable de ne pas vouloir gérer une entreprise commerciale (sous l'empire de l'AIN, RDAF 1984, p. 187).
L'examen de la comptabilité permet toutefois de nuancer cette allégation. En effet, aux bilans des exercices 1989 et 1990, il apparaît qu'A.________ a repris la créance de la société C.________ SA à concurrence de 1'433'188 fr. 30. Ainsi, le recourant a finalement investi dans cette affaire immobilière environ 12 % de fonds propres. Or, le Tribunal relève que cette proportion était celle qui, au moment des faits, était exigée par les établissements bancaires de tout particulier désirant investir - même à titre privé - dans l'immobilier. En ce sens, cet élément ne démontre pas l'exercice d'une activité commerciale. En revanche, il est vrai que le cas d'espèce présente certains indices pouvant traduire un caractère commercial: ainsi, le recourant a régulièrement tenu une comptabilité. En outre, il a nécessairement utilisé ses connaissances professionnelles pour réaliser cette opération. Toutefois, comme l'attestent les exemples de jurisprudence déjà cités (voir considérant 3 b ci-dessus), à elles seules, ces circonstances ne sont pas suffisantes pour conclure au caractère commercial d'une location immobilière. En effet, la jurisprudence fait preuve d'une grande réserve en cette matière. Or, en l'occurrence, contrairement aux seuls cas où le Tribunal fédéral avait admis que la location d'immeubles constituait une activité à but lucratif, le recourant n'a pas loué un immeuble destiné à une vente dont le produit serait réinvesti dans une nouvelle opération immobilière. Hormis la location, le recourant n'exerce aucune activité immobilière qui présente un caractère planifié et systématique selon les critères dégagés par la jurisprudence en matière de gains immobiliers. Le caractère isolé et, du reste, déficitaire de l'opération immobilière ne permet pas de conclure à la poursuite d'une activité commerciale. Au demeurant, d'autres circonstances confirment que le recourant s'est livré à une simple administration de sa fortune privée: l'activité immobilière était d'abord organisée sous la forme d'une société simple, puis de manière individuelle par le recourant. Le recourant a donc choisi d'acquérir un immeuble en son propre nom et pour son propre compte au lieu d'apporter cet actif aux sociétés ayant successivement occupé les locaux. A cet égard, le Tribunal relève que, contrairement aux allégations du recourant, la société n'était pas dans une situation financière préoccupante, vu la présence de réserves ouvertes, voire latentes. En outre, il n'apparaît pas que le recourant se soit inscrit au registre du commerce.
En définitive, l'ensemble des circonstances ne permet pas d'admettre que le recourant exerçait parallèlement à son activité dépendante, une activité immobilière indépendante. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée n'a pas admis les amortissements litigieux.
La protection de la bonne foi est un principe général du droit qui s'applique non seulement en droit privé, mais également en droit public. Il s'agit dans ce dernier cas d'un droit fondamental qui trouve sa source à l'art. 4 Cst (1874), consacré par l'art. 9 de l'actuelle Constitution fédérale du 18 avril 1999. (Müller, Commentaire de la Constitution fédérale, I, ad art. 4, p. 36 ss; Grisel, Droit administratif, p. 390; ATF 103 Ia 505). Il signifie que les rapports de droit entre le citoyen et l'administration doivent reposer sur une confiance réciproque. En particulier, ce principe interdit à l'Etat et aux particuliers les procédés déloyaux, l'abus de droit et les attitudes contradictoires (Müller, op. cit., p. 36; Grisel, op. cit., p.390; ATF 118 Ib 379 consid. 9; 108 Ib 385 consid. b). Un comportement des autorités qui viole la confiance légitime du citoyen, en donnant par exemple des renseignements erronés ou en créant à tort une apparence de droit, porte directement atteinte à cette garantie constitutionnelle.
Le droit fiscal est dominé par le principe de la légalité; celui de la bonne foi n'a dès lors qu'une application limitée, notamment lorsqu'il est en conflit avec le principe de la légalité (ATF 101 Ia 92; ATF 101 Ia 116; Arch. 48, p.84; Rivier, op. cit., p. 95; Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und Zusagen, ZBl, 71, p. 478). Les autorités fiscales sont cependant liées par les renseignements qu'elles ont donnés. N'importe quel comportement de la collectivité publique n'est toutefois pas propre à faire naître une confiance qui mérite une protection. Il n'en va ainsi que s'il résulte du comportement de l'Etat des informations, sans autre reconnaissables pour le citoyen et relativement précises, sur lesquelles celui-ci a pu raisonnablement régler sa propre conduite (Müller, op. cit., n. 62; ATF 118 Ia 254 consid. b; 115 Ia 18 consid. 4a, 111 Ib 124 consid. 4). Le contribuable mérite protection s'il établit l'existence d'éléments que la jurisprudence arrête parfois au nombre de cinq, mais qui sont sept en réalité (Grisel, op. cit., p. 388 et ss.; ATF 101 Ia 92, p. 99; StR 1994, p. 217).
En premier lieu, seule une déclaration concrète avec un certain degré de précision faite à un destinataire déterminé est considéré comme suffisante. En revanche, des informations générales ne justifient pas une confiance digne de protection (ATF 113 Ia 228 consid. bb, JAAC 1991, n° 28). En effet, seule une information précise permet à l'administré de se déterminer et de prendre des dispositions.
La deuxième condition exige que l'autorité qui a donné des informations ou fait une promesse ait été compétente.
Troisièmement, l'information ou la promesse donnée doit avoir été de nature à inspirer confiance.
La jurisprudence pose comme quatrième condition que le contribuable se soit fondé sur les informations pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier. Dans ce cas, une relation de cause à effet doit exister entre la situation de confiance et les dispositions prises (ATF 108 V 183 consid. c; 108 Ib 385 consid. b). Peu importe toutefois la nature de la disposition prise; il peut s'agir de mesures de toutes sortes, importantes du point de vue juridique, qui ne peuvent plus être modifiées sans entraîner un préjudice - par exemple si le contribuable a contracté des obligations ou fait des investissements (Müller, op. cit., n. 67).
En outre, la loi ou l'état du droit ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité s'est déterminée et celui où les faits se sont réalisés. Par ailleurs, il doit s'agir de la même affaire dont l’état de fait est identique (Moor, Droit administratif, vol. 1, Berne, 1994, p. 430 ss; ATF du 19.8.1992, ZBl 1993, 172; StE 1992 B.23.1 Nr. 26).
Enfin, l'administré ne doit pas avoir pu se rendre compte du caractère éventuellement illégal ou inexact des informations obtenues.
En l'occurrence, c'est essentiellement ce dernier critère qui empêche le recourant de se prévaloir du principe de la bonne foi. En effet, il apparaît que, par courrier du 3 août 1988, l'ACI avait précisé aux frères A. et B.________ que la vente par B.________ de la moitié de l'immeuble litigieux n'était pas imposable en matière d'impôt fédéral direct, mais ferait l'objet de l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Le recourant était donc conscient du fait que l'ACI ne considérait pas ce gain comme le produit d'une activité lucrative. Au demeurant, il est admis qu'en droit fiscal, une information donnée par l'administration ne vaut que pour la période fiscale concernée. Ainsi, selon le principe dit de l'étanchéité des périodes fiscales, il n'est pas contraire au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement et qu'elle prenne à ce sujet une décision différente (Arch. 38, p. 163). Dès lors, si l'autorité de taxation était liée pour la période 1985-1986 par les informations erronées fournies au contribuable, elle était libre de modifier son appréciation durant les périodes de taxation suivantes. Il s'ensuit que le recourant ne peut pas se prévaloir du principe de la bonne foi.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 20 mars 1997 rendue en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1995-1996 est confirmée.
III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 29 février 2000
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint