CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 10 novembre 1998
sur les recours interjetés par A.________ domicilié ******** et B.________ , domicilié au ********, tous deux représentés par l'avocat Christophe Piguet, case postale 1224, à Lausanne,
contre
les décisions rendues sur réclamations par l' Administration cantonale des impôts du 29 mars 1996 (impôts cantonal et communal).
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. D. Malherbe et M. D. Venezia, assesseurs. Greffière: Mme F. Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Suite au décès de M. C.________ survenu le 2 décembre 1963, ses trois enfants, A., B. et D., ont acquis chacun un tiers de la succession en nue-propriété, un droit d'usufruit ayant été institué en faveur du conjoint survivant, Mme A..
De son vivant, C.________ exploitait une entreprise de construction et exerçait en outre une activité indépendante de commerçant d'immeubles, souvent en association avec d'autres propriétaires. C'est ainsi que l'actif successoral était composé d'un certain nombre d'immeubles en copropriété.
Un curateur ad hoc a été désigné aux trois enfants A., avec pour mission de procéder aux formalités de partage des successions d'C. et E., grand-père des recourants, décédé le 11 septembre 1965. Par acte notarié dressé le 19 juin 1968, le régime matrimonial de feu C. et les successions d'C.________ et de E.________, ont été entièrement liquidés. La Justice de Paix du cercle de Pully a ratifié, le 29 août 1968, le partage des deux successions.
Une quarantaine d'opérations portant sur des parts d'immeubles successoraux ont été réalisées par les héritiers d'C.________ jusqu'à la période de taxation 1989-1990, à quoi s'ajoutent un achat et sept ventes conclus entre 1964 et 1969. Ces ventes portent en particulier sur divers immeubles, parts de copropriété et lots de propriété par étage sis à ********* (av. *********, av. ********, ch. ***, av. ****), à ******** (; ********), à ******** (rue ********, ******** et ********; ********), à ********, ******** et *********. Ces opérations ont été imposées dans le cadre de l'impôt ordinaire sur le revenu.
B. Le 27 février 1986, le solde de la part de propriété par étage des enfants d'C., sur l'immeuble sis ******** a été aliéné dans le cadre du consortium *********. La part de A. sur cette aliénation est de fr. 4'411.--, soit un tiers.
Le 1er octobre 1986, les enfants d'C.________ ont vendu leurs parts de copropriété sur la parcelle N° 1********, en nature de pré-champ, à ********. La décision du 1er mai 1987 a modifié la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers signée le 6 mars 1987 par A.________ en tant qu'elle fixait à fr. 222'010.-- le bénéfice réalisé par celui-ci, correspondant à sa part de 1/10ème. A.________ a ensuite annoncé ledit bénéfice au titre de revenu dans la déclaration d'impôt 1987-1988.
Le 15 janvier 1987, l'hoirie a en outre vendu la parcelle N° 2*********, sise à ********. Par décision du 18 mars 1988, l'autorité de taxation, s'adressant à Fidorex Lausanne SA, mandataire, a fixé en particulier la part au bénéfice de A.________ à fr. 93'703.--, correspondant à une part de 1/6ème, pour la vente de dite parcelle.
A noter que la même décision a été notifiée le 18 mars 1988 à B.________.
C. Le 1er novembre 1990, quatre décisions de taxation ont été notifiées par la Commission d'impôt de Lausanne-district à A.________ :
une décision définitive de taxation et de répartition intercantonale pour la période du 22 septembre 1988 (modification des bases de répartition intercantonale) au 31 décembre 1988 fixant le revenu imposable dans le canton à fr. 103'700.-- et la fortune à zéro franc. Les bénéfices immobiliers réalisés le 27 février 1986 à ******** (fr. 4'411.--) et le 1er octobre 1986 à ********* (fr. 222'010.--) étaient saisis à concurrence de fr. 113'210.-- au titre de revenu d'une activité indépendante;
une décision définitive de répartition intercommunale pour la période du 22 septembre 1988 au 31 décembre 1988, attribuant l'ensemble des bénéfices immobiliers, soit fr. 113'210.--, à la Commune *********; cette décision a toutefois été par la suite annulée et remplacée par celle du 13 décembre 1990 (voir ci-dessous, lettre E);
une décision définitive de taxation et de répartition intercantonale pour la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 fixant le revenu imposable dans le canton à fr. 112'700.-- et la fortune imposable à zéro franc. Le bénéfice immobilier de fr. 93'703.-- réalisé le 15 janvier 1987 sur l'immeuble de l'avenue ********* (parcelle N° 2*********) était saisi au titre de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante, et enfin,
une décision définitive de répartition intercommunale pour la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 attribuant à concurrence de fr. 46'851.-- (fr. 93'703.-- : 2) le bénéfice immobilier de l'avenue ******** (parcelle N° 2********) à la Commune de *********.
D. Le 16 novembre 1990, A.________ a formé recours contre les quatre décisions précitées, de taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal, attestant l'imposition au titre de revenu des bénéfices immobiliers réalisés lors des ventes des 27 février 1986 () 1er octobre 1986 () et 15 janvier 1987 (********).
A.________ se réfère au Jugement du 12 décembre 1989 rendu par le Tribunal cantonal des assurances admettant son recours, en ce sens qu'il n'est pas tenu à cotisation AVS/AI/APG sur le gain immobilier acquis lors de la vente du 1er octobre du terrain à ********. Le Tribunal a considéré que cette opération entrait dans le cadre de la gestion ordinaire de la fortune privée de A., la hoirie n'ayant jamais acquis aucun immeuble, mais seulement vendus 6 immeubles en dix ans, soit du 11 janvier 1977 au 15 janvier 1987 (date à laquelle le dernier immeuble litigieux a été vendu). Le jugement mentionne en outre que la gestion des immeubles de la succession a été confiée à une fiduciaire et qu'aucun héritier ne s'en est occupé. Selon A., l'art. 20 al. 2 lit. b LI n'est pas applicable, le transfert des immeubles dans la fortune privée des héritiers étant reconnaissable pour l'autorité par le biais d'une convention du 18 juin 1968, ratifiée en séance du 29 août 1968 par la Justice de Paix du cercle de Pully dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial de ses parents. De ce fait, selon lui, l'acquisition de la prescription empêcherait l'application de l'art. 20 al. 2 lit. c LI.
E. Le 13 décembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne-district a rendu une nouvelle décision définitive à l'intention de A.________, portant sur la répartition intercommunale pour la période du 22 septembre 1988 au 31 décembre 1988. Cette décision a annulé et remplacé la décision du 1er novembre 1990 afin d'attribuer aux communes de ******** et de ******** les bénéfices immobiliers les concernant. Le revenu total imposable de fr. 103'700.-- est toutefois demeuré inchangé.
A.________ a formé recours, le 19 décembre 1990, contre cette décision définitive du 13 décembre 1990, en se référant aux motifs invoqués dans l'acte de recours du 16 novembre 1990.
F. S'agissant de B., il a mentionné dans sa déclaration d'impôt 1989-1990, déposée le 29 septembre 1989, un montant de fr. 94'156.-- représentant le bénéfice obtenu sur la parcelle N° 2******** du cadastre de Lausanne. B. s'est ensuite adressé le 25 juin 1990 à l'autorité fiscale en déclarant que le gain immobilier en question ne devait pas être considéré comme professionnel, lui-même étant pasteur. Il a également invoqué le jugement du 12 décembre 1989 du Tribunal cantonal des assurances admettant le recours formé par son frère A.. L'autorité de taxation a répondu, le 25 juillet 1990, que l'immeuble aliéné ayant été acquis par feu C. dans le cadre de son activité professionnelle, il faisait par conséquent partie de la fortune commerciale du défunt. Après le décès, les héritiers n'ayant pas transféré l'immeuble de l'avenue ******** dans leur fortune privée, le caractère commercial de l'immeuble a subsisté, d'où l'imposition du bénéfice issu de la vente au titre de revenu. L'autorité de taxation a encore ajouté qu'un recours pourrait être formé ultérieurement contre la décision de taxation définitive 1989-1990 à venir.
Le 11 septembre 1990, une décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valables pour la période du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990 a été notifiée à B.________, le revenu imposable total étant fixé à fr. 111'110.--, compte tenu du bénéfice immobilier de fr. 46'851.-- réalisé lors de la vente du 15 janvier 1987 de la parcelle N° 2 ******** du cadastre de Lausanne (fr. 93'703.-- : 2).
G. Le 21 septembre 1990, B.________ a formé recours contre la décision de taxation du 11 septembre 1990 précitée, contestant l'imposition au titre de revenu du bénéfice réalisé sur la vente de la parcelle N° 2******** du cadastre de Lausanne. Les motifs du recours, semblables à ceux de A.________ (voir ci-dessus, lettre D) sont exposés dans la lettre du 18 septembre 1990 de A.________ à son intention.
H. Par décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 29 mars 1996, les réclamations de A.________ formées le 13 novembre 1990 et le 19 décembre 1990 ont été rejetées.
Par décision rendue le même jour par l'Administration cantonale des impôts, la réclamation formée par B.________ a également été rejetée.
Dans ces deux décisions rendues sur réclamations, l'Administration cantonale des impôts a considéré que les immeubles dont la propriété a été transférée par les héritiers d'C.________ font en réalité partie du patrimoine commercial des recourants, les bénéfices réalisés par ces derniers étant dès lors imposables à titre de revenu, au sens de l'art. 20 al. 2 lit. c LI et non pas à titre de gains immobiliers en application de l'art. 40 LI.
I. A._______ et B.________, tous deux représentés par Me Christophe Piguet, avocat à Lausanne, ont déposé chacun un mémoire de recours en date du 29 avril 1996 dirigé contre la décision sur réclamation leur ayant été notifiée. Chacun des deux recourants conclut, avec suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise au Tribunal administratif de prononcer que la décision attaquée est réformée, les réclamations formées par chacun d'eux étant admises, l'autorité de taxation étant invitée à procéder à une nouvelle taxation en imposant le bénéfice immobilier réalisé lors des ventes litigieuses au titre de gains immobiliers et non de revenu. Subsidiairement, les recourants concluent à ce que la décision attaquée soit annulée et le dossier retourné au Département des finances pour nouvelle décision dans le sens des considérants de l'arrêt à intervenir. Les arguments des recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
J. Dans ses deux réponses du 10 juillet 1996, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des deux recours du 29 avril 1996.
K. Par mémoire complémentaire du 20 septembre 1996, les recourants ont requis, outre leur audition personnelle, déjà sollicitée dans leur mémoire de recours du 29 avril 1996, qu'une audience soit appointée en vue du jugement et pour entendre deux témoins, de même qu'ils ont requis la production de l'ensemble du dossier fiscal des recourants, ainsi que de leur mère Mme A., née ********, pour la période allant du 1er janvier 1963 au 31 décembre 1968, par l'Administration cantonale des impôts, de même que l'ensemble du dossier concernant la curatelle instaurée en 1964 en faveur de A., né le 5 février 1955, et de B., né le 20 septembre 1952, à la suite du décès de leur père, C., survenu le 2 décembre 1963 à Pully. En outre, selon eux, une taxation intermédiaire a certainement été faite en raison de la cessation de l'activité professionnelle leur père. Les moyens développés par les recourants seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
L. Les recourants ont effectué le dépôt de garantie requis, par fr. 1'500.--.
M. Par avis du 23 septembre 1998, le juge instructeur a donné suite aux mesures d'instructions requises par les recourants dans leur mémoire complémentaire.
L'autorité intimée s'est déterminée par courrier du 8 octobre 1998, indiquant au tribunal ne pas disposer du dossier fiscal des recourants et de leur mère pour les périodes allant du 1er janvier 1963 au 31 décembre 1968. Dans ce courrier, l'ACI relève qu'il n'a pas pu y avoir de taxation intermédiaire, lors du décès de feu C.________, dans la mesure où ce dernier a poursuivi son activité professionnelle jusqu'à son décès.
N. Lors de l'audience qui s'est tenue le 27 octobre 1998 en présence des parties, A.________ et B., assistés de leur conseil, Maître Piguet, avocat, et Madame Paschoud, représentant l'autorité intimée, ont été entendus dans leurs explications et plaidoiries. Maître Piguet a déposé copie d'une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 27 mai 1977 de l'ACI et d'un courrier de l'ACI à Maître Braun. Mme F. et M. G.________ ont été entendus en qualité de témoins. A.________ et B.________ ont informé le tribunal du récent décès de leur mère, Mme A., survenu au début du mois d'octobre 1998. A. a indiqué que l'entreprise qu'exploitaient son père et son oncle a été fondée par son grand-père et que c'est son oncle qui a repris celle-ci suite aux décès du grand-père et d'C.. Aujourd'hui, c'est son cousin qui a repris la suite. Quant à B., il a déclaré que jusqu'en 1986, lorsque le gain issu de la vente du terrain de la Prairie a été partagé, son frère A.________ et lui n'ont jamais été concernés par les immeubles, seule leur mère ayant vendu certains d'entre eux et vécu sur ces revenus. De plus, les recourants ont déclaré que l'autorité fiscale a toujours indiqué que l'imposition des gains devait se faire professionnellement, sans évoquer la possibilité de déclarer leur volonté de transférer les immeubles dans leur fortune privée. Mme Paschoud a déclaré que pour prouver cette volonté, le contribuable doit le dire et payer le bordereau. Elle a ajouté qu'on n'a pas retrouvé la correspondance de l'ACI de l'époque. Mme F., témoin, a déclaré qu'elle a connu les époux A. en 1946. En tant qu'amie de la famille, elle a su les difficultés qu'a rencontrées Madame A.________ avec les partenaires de son époux, suite à son décès. Selon elle, Mme A.________ et ses enfants, qui étaient alors petits, n'ont jamais voulu continuer les affaires, Mme A.________ ayant vendu des immeubles au fur et à mesure pour vivre mieux. Cela lui pesait de s'occuper de tout cela. M. G., expert-comptable, persuadé que les enfants et leur mère n'ont pas eu l'intention de continuer l'activité du père, a déclaré avoir tenu la comptabilité de Mme A. depuis 1971. Il a ajouté que suite à la vente du terrain de La Prairie, à Lausanne, en 1986, on lui a donné l'instruction de déclarer le gain comme professionnel ou de réclamer le changement de cette qualification, raison pour laquelle il a écrit à l'administration fiscale. Un certain M. Noverraz lui a alors dit que l'autorité fiscale a hésité quant à la qualification d'opérations professionnelles. M. G.________ a précisé qu'il n'est intervenu que comme gérant d'immeubles auprès de la famille et que les immeubles de feu C.________ ne figuraient pas dans la comptabilité de l'entreprise, raison pour laquelle il ignore si cette société a fait l'objet d'une liquidation. Il pense toutefois que cette société a été liquidée, car en 1971, il n'y avait plus de société.
O. Le Tribunal administratif a délibéré à l'issue de l'audience.
Considérant en droit:
Interjetés dans le délai prescrit par l'art. 104 al. 2 LI, les recours du 29 avril 1996, déposés par A._______ et B.________, sont recevables à la forme.
La question litigieuse porte sur le mode d'imposition des bénéfices immobiliers réalisés lors des ventes des 27 février 1986 (****), 1er octobre 1986 () et 15 janvier 1987 (), s'agissant de A.________, seul le bénéfice réalisé lors de la vente du 15 janvier 1987 (**) concernant B.________. En d'autres termes, il convient d'examiner si, en l'espèce, un transfert s'est ou non produit de la fortune commerciale du de cujus dans la fortune privée des héritiers, soit au moment de la dévolution d'hérédité, soit postérieurement, en raison d'un changement de caractère des immeubles litigieux. Dans l'affirmative, les gains résultant des ventes litigieuses sont imposables au titre de l'impôt spécial frappant les gains immobiliers (art. 40 LI), alors que dans la négative, ils sont frappés par l'impôt ordinaire sur le revenu (art. 20 LI).
a) L'art. 20 LI dispose ce qui suit :
"L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent.
Sont notamment considérés comme revenus imposables :
a) (...);
b) le revenu des activités indépendantes (commerces, industries, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvement de l'exploitant à des fins privées;
c) les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation; les art. 55c et 55d s'appliquent par analogie. L'art. 29 est réservé;
d) (...)".
En vertu de l'art. 40 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. Cet impôt n'est pas perçu : "sur les gains que l'aliénateur réalisent dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à l'exercice de cette activités, lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 20, al. 2, lettres b et c; l'alinéa 3 étant réservé) (...)" (art. 41 al. 1a LI).
Quant à l'art. 40 al. 3 LI, il dispose que les bénéfices immobiliers réalisés par des commerçants en immeubles domiciliés hors du canton sont soumis à l'impôt spécial frappant les gains immobiliers (voir à ce sujet, Bulletin du Grand Conseil 1961 p. 259).
b) L'héritage en tant que tel ne modifie pas la qualification de l'immeuble dévolu (Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59. p. 137 ss. spécialement p. 152 à 154 et 165 (ci-après, cité: Les gains en capital); du même auteur, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 97ss, sp. p. 115, (ci-après, cité: La distinction)). Ainsi, la fortune commerciale qui échoit aux héritiers suite au décès du titulaire entre dans la fortune commerciale de ceux-ci, qui devront décider du maintien des actifs hérités dans leur fortune commerciale ou de leur transfert dans leur fortune privée (Ernst Höhn, Steuerrechts, éd. 1993, p. 228). En d'autres termes, lorsque le défunt était commerçant en immeubles, les immeubles hérités demeurent commerciaux pour ses héritiers qui, s'ils ne sont pas professionnels de la branche et qu'ils désirent conserver ces immeubles, doivent liquider le patrimoine commercial du défunt et transférer les immeubles dans leur fortune privée (D. Yersin, Les gains en capital, p. 153). Aussi, quand le transfert de la fortune commerciale a pour origine une succession universelle, l'imposition du revenu ou du bénéfice de liquidation tiré d'un tel transfert ne se fait en règle générale pas au moment de la succession, mais seulement au moment où le patrimoine transféré perd son caractère commercial, notamment lorsque les héritiers affectent clairement ce patrimoine à des fins privées (arrêt FI 93/0051 du 5 décembre 1994). Dans les cas où les héritiers n'ont pas transféré de manière claire le patrimoine commercial hérité dans leur fortune privée, ils conservent leurs immeubles à titre commercial et seront imposés ultérieurement au titre de l'impôt sur le revenu ordinaire lors de la vente des immeubles ou de l'affectation de l'un d'eux à un usage privé (D. Yersin, Les gains en capital, p. 154; Ernst Koenig, Wehrsteuer, Bâle, 1982, p. 269).
c) Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital, p. 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; voir D. Yersin, La distinction, p. 102s.; E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40ss. et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96ss.; Cagianut/Höhn, p. 58ss.; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352ss.).
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (RDAF 1997 p. 470, sp. p. 473; Archives 49 p. 558; RDAF 1982 p. 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159ss.; D. Yersin, Les gains en capital, p. 141s.). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, voir Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, p. 97ss., sp. p. 109ss.).
d) Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI), puis le Tribunal administratif, se sont toujours référés à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (voir par ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991; arrêts FI 91/0019 du 17 mars 1992, FI 93/0155 du 15 avril 1994, FI 92/0090 du 20 avril 1994, FI 93/0119 du 28 avril 1995 et, sous l'empire de la LIFD l'arrêt FI 97/0153 du 9 avril 1998). C'est donc à la lumière de cette jurisprudence que doit être examinée la présente espèce.
a) Les recourants soutiennent qu'en raison de la cessation de l'activité commerciale de feu C.________, l'autorité fiscale a très certainement procédé à une taxation intermédiaire, comme le prévoient les art. 45 LIFD et 70 LI. Elle a donc eu connaissance, à ce moment-là, de la cessation de l'activité lucrative exercée par le défunt de son vivant et ne pouvait pas ignorer que les immeubles hérités par les recourants avaient automatiquement passés dans leur patrimoine privé (voir ATF 112 Ib 79, sp. p. 85 consid. 4d). Selon eux, il ne fait aucun doute que les immeubles ont passé dans leur fortune privée dès le décès de leur père, ce qui résulte également du fait qu'ils étaient mineurs, qu'ils n'ont pas continué l'activité commerciale de leur père, mettant au contraire fin à celle-ci, et qu'ils n'ont jamais cherché à valoriser de quelque manière que ce soit les biens immobiliers qu'ils avaient hérités. Selon eux, cette situation était clairement reconnaissable pour l'autorité fiscale qui, au demeurant, avait procédé à une taxation intermédiaire des recourants et de leur mère pour cessation d'activité lucrative. Ils invoquent de plus que si l'autorité fiscale affirme que tel n'est pas le cas, c'est à elle de le prouver et non l'inverse (Jean-Marc Rivier, La réclamation et recours fiscal - en droit vaudois et en droit harmonisé - RDAF 1991 p. 350). Or, selon eux, il semble que l'autorité fiscale renverse le fardeau de la preuve et que le point de vue de celle-ci est dès lors insoutenable et constitue, au demeurant, un formalisme excessif. Ils se réfèrent en outre à un arrêt du Tribunal fédéral, dans lequel il a été rappelé que l'appartenance d'un bien à la fortune commerciale ou à la fortune privée peut résulter, lorsque des difficultés apparaissent pour déterminer cette appartenance, de cas en cas, de l'appréciation de toutes les circonstances de faits qui entrent en considération (RDAF 1990 p. 21, consid. 3a).
b) L'autorité intimée considère que les héritiers n'ont pas manifesté clairement, d'une manière reconnaissable et admise par l'autorité fiscale, leur volonté de transférer la propriété des trois immeubles litigieux dans leur fortune privée (RDAF 1990 p. 508). Selon elle, les immeubles litigieux, dont le mode d'imposition du bénéfice issu de la vente est discuté, sont restés commerciaux pour les recourants. De l'avis de l'autorité intimée, ils interprètent de manière erronée l'arrêt rendu le 23 mai 1996 par le Tribunal fédéral (RDAF 1990 p. 21). Celui-ci a en effet rappelé que selon une jurisprudence constante, il y a passage dans la fortune privée au moment où l'entrepreneur informe les autorités fiscales de sa volonté manifeste de soustraire un objet à la fortune commerciale. Ce sont les circonstances particulières et manifestes du cas qui ont conduit le Tribunal fédéral à juger que le bénéfice réalisé lors de la vente d'une villa familiale ne pouvait plus être imposé comme revenu du contribuable.
c) Le tribunal observe que dans leur argumentation, les recourants omettent de faire deux distinctions essentielles entre le cas de jurisprudence cité et la présente espèce. En effet, il apparaît, d'une part, qu'C.________ exploitait une entreprise de construction tout en exerçant une activité accessoire, donc distincte de la première, dans le secteur immobilier et, d'autre part, qu'il n'a pas cessé son activité professionnelle de son vivant, contrairement à l'état de fait de l'arrêt en question. Ces distinctions ont pour conséquences que les immeubles d'C.________, - qui avait acquis un bon nombre d'immeubles en copropriété avec des professionnels de la branche afin de mener des promotions -, étaient bien commerciaux lors de son décès et que ceux-ci ne figurant pas au bilan de l'entreprise, comme l'a indiqué le témoin Baud, force est de constater que la liquidation de la société en nom collectif suite à son décès ne comprend pas ipso facto celle de l'activité immobilière (voir, sur cette distinction, RDAT 1995 I 20t p. 413; RDAT 1996 II 14t p. 404; Archives 57 p. 458 = RDAF 1990 p. 192). En pareille hypothèse, ce n'est qu'en cas de déclaration de volonté expresse et de règlement final avec le fisc pour tous les immeubles commerciaux qu'il serait admis de procéder à une taxation intermédiaire pour l'ensemble de l'activité, avec pour conséquence que les aliénations ultérieures seraient considérées comme une simple gestion de fortune privée ( D. Yersin, La distinction, p. 113s.). C'est donc en vain que les recourants tentent de démontrer qu'ils ont mis un terme à l'activité professionnelle immobilière de leur père en raison de la liquidation de l'entreprise. Il résulte de ce qui précède qu'en l'espèce, les recourants ont effectivement hérité d'immeubles à caractère commercial.
a) Les recourants invoquent diverses circonstances, desquelles il résulterait clairement qu'ils ont entendu affecter le patrimoine hérité de leur père dans leur fortune privée. Ainsi, le fait qu'C., décédé le 2 décembre 1963, a laissé pour héritiers sa femme et ses trois enfants, alors âgés de 11 ans (B.), 8 ans (A.____) et 16 ans (D._____), les enfants ayant hérité de la nue-propriété de la succession, leur mère en devenant l'usufruitière conformément aux voeux du défunt (art. 473 CC). Puis, la convention conclue le 19 juin 1968 entre les héritiers, dressée en la forme authentique et ratifiée le 29 août 1968 par la Justice de Paix du cercle de Pully, démontre aussi qu'ils ont entendu transférer dans leur fortune privée leur part d'héritage. De même, les recourants soutiennent qu'étant alors représentés par un curateur, M. J.-M. Clerc, depuis lors décédé, il était exclu que ce dernier continue à exercer quelque activité commerciale que ce soit, ne serait-ce qu'en raison de la qualité d'usufruitière de leur mère, cette dernière ayant du reste déclaré les immeubles hérités à leur valeur fiscale et non commerciale.
b) Il a été établi au cours de la procédure qu'un curateur ad hoc a été désigné aux trois enfants C., avec pour mission de procéder aux formalités de partage des successions d'C. et E.. La Justice de Paix du cercle de Pully a effectivement ratifié, le 29 août 1968, le partage des deux successions. En outre, il ressort du dossier que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, diverses opérations immobilières ont été effectuées, alors qu'ils se trouvaient sous curatelle, puisqu'entre 1964 et 1969, un achat et sept ventes ont été réalisés (voir la lettre du 9 octobre 1996 de l'ACI au tribunal). Il apparaît au tribunal que la convention passée sous forme authentique le 19 juin 1968 ne prouve pas en soi que la succession ait été partagée et que les héritiers aient par là-même manifesté leur intention de transférer les immeubles successoraux provenant du patrimoine commercial de leur père dans leur patrimoine privé. Cette convention porte certes sur la liquidation du régime matrimonial des époux A., donc également sur l'attribution des immeubles à la hoirie, mais elle ne saurait valoir liquidation de l'activité immobilière d'C., puisque la hoirie est demeurée en indivision. Enfin, le tribunal observe que la circonstance de la déclaration par Mme A., usufruitière, des immeubles hérités à la valeur fiscale et non à la valeur commerciale n'est pas pertinente, les immeubles commerciaux étant évalués selon les mêmes règles que les immeubles faisant partie de la fortune privée.
c) Le tribunal relève que ces circonstances ne sauraient pallier au défaut d'une déclaration expresse à l'intention de l'autorité fiscale. Or, il est établi, - les recourants ne soutiennent du reste pas le contraire -, qu'ils n'ont pas manifesté une telle intention, dans la mesure où ils n'ont pas déclaré expressément vouloir ce transfert et payé le bordereau d'impôt y consécutif. Comme cela ressort de la jurisprudence susmentionnée, cette circonstance permet déjà de conclure qu'ils n'ont pas déclaré vouloir transférer les immeubles hérités dans leur fortune privée lors du décès de leur père. Le tribunal considère que c'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a fait application de la présomption selon laquelle les immeubles commerciaux de feu C.________, présumés entrer dans le patrimoine commercial de ses héritiers, ont gardé ce caractère. Ainsi, les circonstances sur lesquelles les recourants se fondent ne leur sont d'aucun secours, celles-ci ne pouvant pas constituer des indices prouvant qu'ils souhaitaient affecter ces biens à leur fortune privée. Cette constatation est du reste renforcée par le fait qu'ils n'ont pas été soumis à l'impôt à l'époque et qu'ils ont, en d'autres termes, bénéficié d'un report de l'imposition de la valeur des immeubles litigieux. Il est à cet égard sans pertinence que l'autorité fiscale ne les ait pas renseigné sur le choix dont ils disposaient de conserver les immeubles à caractère commercial ou de les transférer dans leur fortune privée. En effet, dès lors qu'ils étaient encore mineurs, il incombait au détenteur de l'autorité parentale, voire à l'exécuteur testamentaire ou au curateur de se renseigner auprès de l'autorité compétente et de faire le meilleur choix en leur nom. Quant à la question de savoir si l'autorité fiscale devait se rendre compte que le transfert de la fortune commerciale du de cujus dans la fortune privée des héritiers se serait produite au moment de son décès, force est de constater que l'âge des enfants, tous trois mineurs lors du décès de leur père, n'est pas une circonstance propre à établir une telle volonté, seule une déclaration expresse et le payement de l'impôt étant à-même de prouver le transfert dans la fortune privée. A cet égard, le tribunal observe que la preuve de ce transfert leur incombe, dans la mesure où les recourants entendent en déduire leur droit, conformément aux règles établies en la matière (voir l'article de Jean-Marc Rivier, cité par les recourants ci-dessus, p. 350s. et Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 1991, p. 178). Cette preuve pouvait en l'espèce être apportée par les recourants en liquidant le patrimoine commercial de leur père et en transférant les immeubles dans leur fortune privée (D. Yersin, Les gains en capital, p. 153). De ce point de vue, c'est également en vain que les recourants soutiennent que le fardeau de la preuve incombe à l'autorité intimée, alors qu'en définitive, celle-ci a fait application d'une présomption que les recourants, par l'intermédiaire de leur représentant légal, n'ont pas renversée. Force est donc de conclure que les immeubles successoraux ont gardé leur caractère commercial dans le cadre de la dévolution de la succession.
a) A.et B. relèvent qu'ils n'ont jamais, après leur majorité, exercé une activité de commerçant en immeubles, par exemple en mettant en valeur l'un des immeubles hérités, ce qu'excluait au demeurant l'usufruit de leur mère. Ainsi, jusqu'en 1986, lorsque le gain issu de la vente du terrain de la Prairie a été partagé, ils n'ont jamais été concernés par les immeubles, seule leur mère ayant vendu certains d'entre eux et vécu sur ces revenus. De plus, les recourants ont déclaré que l'autorité fiscale a toujours indiqué que l'imposition des gains devait se faire professionnellement, sans évoquer la possibilité de déclarer leur volonté de transférer les immeubles dans leur fortune privée. Par ailleurs, ils font valoir le fait que leur soeur D., domiciliée à l'étranger, a été mise au bénéfice d'un traitement plus favorable, étant imposée, elle, par le biais de l'impôt sur les gains immobiliers. Ils relèvent également le fait que l'hoirie C. n'a pas déployé l'activité de commerçant en immeubles, n'ayant acquis aucun immeuble, se bornant à aliéner progressivement ceux qu'elle avait hérité (voir le jugement rendu le 12 décembre 1989 par le Tribunal des assurances, dans la cause opposant A._______ à la Caisse cantonale vaudoise de compensation). Enfin, les recourants relèvent que si C.________ n'était pas décédé, il serait aujourd'hui retraité et pourrait alors prétendre vendre ses immeubles en étant imposé sur le gain immobilier sans avoir à demander leur transfert dans son patrimoine privé (RDAF 1990 p. 21). Selon eux, cet exemple démontre que le refus de l'autorité intimée de prendre en compte les circonstances du cas d'espèce conduit à un résultat incohérent.
b) Il découle de l'appréciation des circonstances du cas d'espèce qu'aucune d'entre elles n'est, en définitive, décisive en soi et qu'il convient dès lors de se référer à la jurisprudence définissant l'activité commerciale, rappelée ci-dessus, pour trancher la question litigieuse. Le tribunal observe en effet que divers indices permettent de faire pencher la balance du côté de la gestion du patrimoine privé, tandis que d'autres indices permettent d'entrevoir une gestion commerciale des immeubles litigieux. Parmi les premiers indices se trouve tout d'abord la longue durée de possession des immeubles hérités, qui plaide en faveur de leur appartenance à la fortune privée (voir, a contrario, l'ATF du 21 août 1987, AFC c/ R et Tribunal fiscal cantonal de Soleure, trad. in RDAF 1990, p. 192ss., sp. p. 195). A cette constatation s'ajoute le fait que la hoirie ne s'est apparemment pas comportée comme un commerçant d'immeubles, par exemple en les mettant en valeur, en les offrant à la vente dans le but de réaliser des bénéfices ou en profitant de chaque occasion qui se présente pour les vendre et en acheter d'autres au moyen des bénéfices réalisés. Enfin, les recourants, respectivement juriste et pasteur, n'exercent pas une profession directement liée au secteur immobilier. L'existence d'une relation directe entre leur profession et le commerce d'immeubles, établie s'agissant de feu leur père, ne peut donc qu'être niée en ce qui les concerne. De ce point de vue, il apparaît que les recourants ont réalisé les opérations litigieuses dans le cadre de l'administration de leur fortune privée.
D'un autre point de vue, il apparaît au tribunal de céans que d'autres indices sont plutôt caractéristiques d'une activité commerciale, dont le fait qu'une fiduciaire a été mandatée pour s'occuper des immeubles de la famille, que les gains issus d'environ quarante transactions immobilières, à quoi s'ajoute huit opérations réalisées alors que les recourants se trouvaient sous curatelle, de 1964 à 1969, concernent pour la plupart les enfants seuls et qu'elles ont été imposées comme étant professionnelles sans qu'aucune réclamation ne soit élevée par les recourants. A aucun moment ils ne se sont intéressés au mode d'imposition des ventes immobilières, pourtant nombreuses, auxquelles ils ont été parties, la plupart du temps avec d'autres partenaires. Ils ont ainsi maintenu l'apparence que les immeubles avaient toujours un caractère commercial. Si l'on peut regretter le mutisme de l'autorité fiscale sur le choix existant entre l'affectation commerciale ou privée des immeubles successoraux, on peut également s'étonner du fait que les recourants ont eux-mêmes déclaré les gains immobiliers dans leur revenu ordinaire et qu'ils n'ont jamais élevé de réclamation à l'encontre de l'imposition fiscale à titre commercial qui en résultait. Ils ont certes indiqué en audience que seule leur mère a vécu au moyen des ventes réalisées et qu'eux-mêmes n'ont jamais été concernés par ces questions avant la vente du terrain de la Prairie, en 1986. Ils n'en demeurent pas moins vrai qu'ils sont responsables de leurs déclarations d'impôt, réputées exactes et complètes, et qu'ils ne sauraient être admis à prétendre qu'il ne leur incombait pas de se renseigner sur la situation, le caractère et le mode d'imposition de leurs immeubles, ne serait-ce qu'en raison de leur qualité de membres de la hoirie d'C.. Enfin, c'est également en raison de l'avantage certain que peut représenter l'imposition différée applicable aux immeubles commerciaux à l'occasion d'une succession universelle, que la présomption du maintien du caractère commercial doit être admise en l'espèce, au vu du silence des recourants. Ce silence doit être interprété non pas comme une volonté manifeste de transférer les immeubles dans leur fortune privée, mais bien au contraire comme une volonté de maintenir en l'état le caractère commercial de ceux-ci. En d'autres termes, les recourants ne sauraient prétendre à présent que leur choix eût été différent s'ils avaient été renseignés en temps utile sur cette alternative, dès lors qu'ils ont bénéficié, tout comme leur mère, du report de l'imposition sur ces immeubles. En définitive, en l'absence d'indices contraires, clairs et reconnaissables pour l'autorité fiscale, il y a lieu de considérer que les recourants n'ont pas démontré qu'ils auraient, à un moment donné, transféré les immeubles dans leur fortune privée, conformément aux règles établies en la matière (voir l'article de Jean-Marc Rivier, cité par les recourants ci-dessus, p. 350s.; D. Yersin, Les gains en capital, p. 153). Quant à l'existence de l'usufruit en faveur de leur mère, il constitue davantage un indice favorable au caractère commercial des immeubles, ceux-ci étant de surcroît des placements sûrs, et une longue durée de la possession des immeubles peut du reste tout à fait être compatible avec leur caractère commercial (ATF 104 Ib 164). S'agissant de l'argument selon lequel D. a bénéficié d'un traitement différent, celle-ci étant domiciliée à l'étranger, le tribunal relève que c'est à bon droit que l'autorité intimée a fait application de l'art. 40 al. 3 LI, disposition topique régissant les bénéfices réalisés par un contribuable domicilié à l'étranger. Enfin, quant à l'arrêt du 12 décembre 1989 du Tribunal cantonal des assurances, il ne saurait lier les autorités fiscales, conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue au sujet du rapport entre la loi fédérale sur l'AVS et le droit fiscal, selon laquelle la qualification des "notions de droit fiscal" au sens du droit de l'AVS ne lie pas les autorités fiscales (arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 1992, in RDAF 1995, p. 325). L'arrêt invoqué rendu par le Tribunal cantonal des assurances ne saurait donc exercer une quelconque influence sur le sort du présent litige.
c) En l'espèce, dès lors que les recourants n'ont pas manifesté leur volonté de transférer les immeubles hérités dans leur patrimoine privé, ni lors de la succession, ni par la suite, il y a lieu de retenir que les ventes litigieuses, qui s'inscrivent dans la quarantaine d'opérations effectuées par la hoirie, l'ont été à titre commercial. Partant, les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours déposés par A.________ et B.________ sont rejetés.
II. Les décisions sur réclamations de l'Administration cantonale des impôts du 29 mars 1996, de taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal, confirmant l'imposition au titre de revenu des bénéfices immobiliers réalisés lors des ventes des 27 février 1986 () 1er octobre 1986 () et 15 janvier 1987 (*********) sont confirmées.
III. Les frais de la présente procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge des recourants A._______ et B.________, solidairement entre eux.
pe/Lausanne, le 10 novembre 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint