CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 1er mai 1996
sur le recours interjeté par X.________, à
contre
la décision sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994.
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ch. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X., né en 1967, est titulaire d'un diplôme de l'Institut de chimie organique de la Faculté des Sciences de l'Université de Lausanne. Du 1er novembre 1990 au 31 octobre 1991, il a entrepris une thèse de doctorat au sein de cet institut, avant de poursuivre ses recherches, depuis le 1er avril 1992, à l'Institut de Génie chimique de l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne, pour l'obtention du grade de Docteur ès science technique. Selon attestation du professeur ********, le travail de X. nécessite environ 75 % de son temps, soit plus de six mois par année.
B. Le Service des affaires militaires (ci-après: SAM) a notifié à X.________ deux décisions de taxation, pour les années d'assujettissement 1991 et 1992, de 810 fr., respectivement 405 fr.; ces deux décisions prennent pour base de taxation un revenu déterminé selon l'impôt fédéral direct de 27'000 fr. par an, la décision 1992 tient compte des cinq jours de service obligatoire acccomplis par X.________ jusqu'à la fin de l'année d'assujettissement. Il est établi que ces décisions, non contestées, sont entrées en force.
Par courrier du 6 juin 1994, X.________ a requis du SAM qu'il révise les deux décisions précitées, en invoquant, en substance, le fait qu'il s'est consacré à sa formation professionnelle plus de six mois par an, en 1991 et en 1992; à l'appui de sa demande, il a évoqué la situation identique de quatre personnes, mises au bénéfice de la taxe personnelle. Cette requête a été soumise à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC).
C. En date du 15 août 1994, le SAM a notifié à X.________ une décision de taxation pour l'année d'assujettissement 1993, de 843 fr., sur un revenu annuel imposable de 28'100 fr. Cette décision n'a fait l'objet d'aucune réclamation, mais, lors d'un entretien téléphonique échangé le 21 novembre 1994 avec un fonctionnaire du SAM, X.________ a indiqué que sa requête du 6 juin 1994 était également dirigée contre la taxe 1993.
Par décision du 5 décembre 1994, le SAM n'est pas entré en matière sur la demande de révision des décisions de taxation pour les années 1991 et 1992 et il a déclaré irrecevable la réclamation de X.________ contre la décision de taxation pour l'année d'assujettissement 1993; contre cette décision sur réclamation X.________ a recouru en temps utile. Les griefs invoqués, de même que les moyens à l'appui desquels la décision querellée a été prononcée, seront repris et examinés dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
b) La LTEM a fait l'objet d'importantes modifications, entrées en vigueur le 1er janvier 1995, suite à la réforme "Armée 95"(cf arrêté fédéral du 18 mars 1994 sur la réalisation de l'armée 95; ci-après : AFRA 95, in ROLF 1994 II 1622), dont la suppression de l'art. 10 LTEM (cf FF 1993 II 712), invoqué, comme on le verra ci-dessous (considérant 5), par le recourant. Dans la mesure où, toutefois, le fait générateur de la taxation, à savoir le non-accomplissement de l'obligation de servir (cf art. premier LTEM), s'est répété en 1991, 1992, 1993 et 1994, le tribunal fera application, en l'espèce, des dispositions en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994. Comme on le verra également ci-dessous (considérant 4), le recourant a invoqué, pour les années 1994 et suivantes, l'art. 29 LTEM; or, cette dernière disposition n'a fait l'objet d'aucune modification depuis le 1er janvier 1980.
Le législateur a délégué au Conseil fédéral le soin de régler la procédure de révision des décisions entrées en force (art. 47 al. 1 LTEM, in fine). A teneur de l'art. 43 al. 1 du règlement du Conseil fédéral sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: RTEM), dont la teneur n'a du reste pas varié depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1972, dudit règlement:
"L'autorité de la taxe ou la commission de recours procède à la révision de sa décision d'office ou à la demande de la personne touchée par celle-ci, lorsque:
a. Des faits nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve sont produits;
b. L'autorité n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces;
c. L'autorité a violé des principes essentiels de procédure, en particulier le droit de consulter les pièces et celui d'être entendu.
Pour l'AFC, interpellée par le juge instructeur, les conditions de la révision au sens des art. 40 et ss. RTEM ne sont pas réalisées, le recourant ne se prévalant pas de faits nouveaux et faisant état de motifs qu'il aurait déjà pu invoquer lors de la taxation et de la procédure de recours subséquente.
a) De façon générale, la révision est une voie de droit tout à fait exceptionnelle (ATF 118 II 199, cons. 3), un moyen subsidiaire auquel on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de droit (v. plus généralement sur la recevabilité de la révision, Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss; Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 137, nos 2.2 et ss, 2.3 et ss, plus références citées). L'autorité est tenue de procéder au nouvel examen d'une décision entrée en force et, cas échéant, de la révoquer, lorsque l'intéressé n'a pas été en mesure de faire valoir le grief nouvellement invoqué dans la procédure. Soit l'intéressé invoque un fait important, susceptible de modifier le sens de la décision, qui s'est produit avant la décision attaquée, dont il n'avait pas connaissance et qu'il a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la procédure antérieure, ou des preuves concluantes, portant sur des faits antérieurs à la décision, découvertes subséquemment, qu'il n'a pu invoquer dans la procédure précédente (hypothèse de l'art. 43 al. 1 lit. a RTEM); soit l'autorité a omis de tenir compte de faits pertinents qui ressortaient du dossier (hypothèse de l'art. 43 al. 1 lit. b RTEM); soit enfin des règles essentielles de procédure ont été violées (hypothèse de l'art. 43 al. 1 lit. c LTEM). La requête de révision ne peut être présentée en tout temps, l'autorité compétente doit en être saisie dans un certain délai à compter la date de découverte du motif de révision. L'art. 44 RTEM précise que ce dernier délai est de 90 jours.
b) La décision attaquée écarte implicitement la demande en révision des taxations 1991 et 1992. A juste titre: pour justifier la révocation des décisions définitives de taxation pour les années 1991 et 1992, le recourant invoque en effet la violation de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM; or, la jurisprudence (par exemple, RDAF 1982, p. 370; arrêt du Tribunal administratif CP 94/006 du 13 juin 1994; arrêt FI 94/052 du 22 septembre 1994), comme la doctrine (v. Knapp, op. cit., nos 1303 et 1340; Poudret, op. cit., no 2.2.1, ad art. 137, plus références citées), s'accordent à exclure des motifs de révision une erreur de droit, une appréciation juridique différente, ou encore un changement de pratique ou de jurisprudence. Le recourant avait naturellement connaissance de sa situation personnelle, en particulier le fait que, durant les années 1991 et 1992, il s'est consacré plus de six mois à sa formation professionnelle; il aurait dès lors pu faire valoir ce moyen devant l'autorité de taxation ou l'autorité de recours. Indépendamment du fait que ces circonstances ne sont de toute façon pas pertinentes, ni de nature à influer sur les décisions entrées en force (cf, infra, considérant 5), la décision attaquée doit être confirmée sur ce point.
a) A teneur de l'art. 30 al. 1 et 2 LTEM (qui n'est pas concerné par la nouvelle modification):
"1. Les décisions de taxation, ainsi que les décisions sur l'exonération ou la réduction de la taxe, peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, faire l'objet d'une réclamation écrite à l'autorité de taxation."
"2. La réclamation doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits servant à la motiver."
b) Le recourant n'a pas déposé de réclamation écrite contre la décision de taxation 1993 du 15 août 1994; ce point n'est du reste pas contesté. Interpellé par le SAM au sujet du paiement de la taxe, il a indiqué, par téléphone, que sa demande du 6 juin 1994, dirigée contre les taxations 1991 et 1992, l'était implicitement aussi contre celle concernant 1993. Bien que les motifs invoqués soient effectivement les mêmes, la réclamation, formée oralement et tardivement à l'encontre de la taxation 1993, doit être déclarée irrecevable. Les seules voies envisageables pour tenter de remettre en cause cette décision de taxation, entrée en force, sont dès lors la restitution du délai de réclamation - mais le recourant n'a jamais rien demandé de tel et il ne fait valoir aucun moyen dans ce sens dans le recours -, la demande en révision, dont on a vu qu'elle était irrecevable (cf, supra, considérant 2), voire la demande à forme de l'art. 33 al. 1 RTEM, aux fins de décision spéciale sur l'exonération et la réduction de la taxe pour les taxations non encore entrées en force, au sens de l'art. 29 LTEM (cf infra, considérant 4).
"1. Lorsque l'autorité de taxation doit déterminer si un assujetti a droit à l'exonération ou à la réduction de la taxe pour une durée supérieure à celle de l'année d'assujettissement, elle prend sur ce point une décision spéciale."
"2. Lorsqu'une telle décision est passée en force, elle reste valable tant que ne surviennent pas de faits nouveaux essentiels."
On vient de voir que la question pourrait se poser également pour l'année 1993, si l'on interprète le courrier du 6 juin 1994 comme demande implicite de réduction de la taxe pour les années de taxation non entrées en force à cette date-là (cf, dans des circonstances analogues, arrêt FI 93/048 du 13 mars 1996). La décision du 5 décembre 1994 pourrait donc être considérée comme une décision de refus de réduction de la taxe au sens de l'art. 29 LTEM.
a) La taxe militaire peut faire l'objet d'une exonération (art. 4 et 4a LTEM) ou d'une réduction (art. 19 LTEM). Généralement, l'autorité de taxation prend sa décision d'exonération ou de réduction pour l'année d'assujettissement qui précède (année de taxation, art. 25 al. 1 LTEM, non modifié sur ce point par la nouvelle loi). Toutefois, lorsqu'il s'impose de prendre en considération certaines situations durables, l'autorité de taxation peut décider de l'exonération et de la réduction de la taxe pour une durée supérieure à l'année d'assujettissement, sans qu'il s'impose, sauf faits nouveaux, de prendre une nouvelle décision les années subséquentes. L'art. 29 LTEM institue ainsi un régime spécial, ce qui signifie que cette disposition doit être interprétée de façon restrictive et ne peut être appliquée à des situations non expressément consacrées par le texte de loi.
b) Or, lorsqu'il parle d'exonération de la taxe militaire, l'art. 29 LTEM ne se réfère à l'évidence pas au régime de la taxe personnelle (v. FF 1958 II 349 et ss, not. 366-367 pour les régimes concernés par cette disposition); en réalité, il ne vise pas davantage celle-ci lorsqu'il mentionne la réduction de la taxe, cette notion ne se comprenant que par opposition à la taxe entière (art. 13 LTEM, calculée sur le revenu) et correspondant uniquement au régime de l'art. 19 LTEM. Le texte de l'art. 29 LTEM, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 1979, se référait d'ailleurs expressément à l'art. 19 LTEM; la modification rédactionnelle intervenue à l'occasion de la novelle du 22 juin 1979 supprimant ce renvoi n'avait pas de portée matérielle et notamment ne visait pas à étendre le champ d'application de l'art. 29 LTEM au régime de la taxe personnelle.
c) De ce qui précède, il découle que l'autorité intimée ne pouvait entrer en matière sur la demande du recourant de se voir soumis à la taxe personnelle durant les années d'assujettissement 1993 et 1994, dès lors que le seul motif invoqué par celui-ci, soit le fait qu'il se consacre, durant ces trois années, à sa formation professionnelle, n'a pas été retenu par le législateur dans le cadre du régime spécial de l'art. 29 LTEM.
Par ailleurs, l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ayant été supprimé dans la nouvelle loi, on relèvera que ce régime n'aurait de toute façon pu subsister au-delà du 31 décembre 1994, soit pour l'année d'assujettissement 1995, évoquée pour la première fois, dans l'ultime écriture du recourant, du 29 février 1996.
a) Dans sa teneur antérieure au 1er janvier 1995, la LTEM distinguait en effet la taxe sur la revenu de la taxe personnelle (art. 10 al. 1 LTEM). L'exercice d'une activité professionnelle entraînait l'obligation de payer la taxe sur le revenu (art. 10 al. 2 LTEM), de 3 francs par 100 francs, si elle était entière, de revenu net diminué du montant des déductions (art. 13 al. 1 LTEM). En revanche, celui qui, quel que soit son revenu, consacrait plus de six mois par année à sa formation professionnelle, ne devait que la taxe personnelle (art. 10 al. 3 LTEM), arrêtée à 120 fr. (art. 13 al. 2 LTEM). Introduite par la modification du 22 juin 1979, suite à l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 19 avril 1978 sur la formation professionnelle (LFPr), cette distinction avait pour but d'aligner la LTEM sur les dispositions de l'arrêté concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct), et d'éviter ainsi aux personnes assujetties de voir les libéralités, dont elles étaient gratifiées pour subvenir à leur entretien, soumises à la taxe, lors même qu'elles ont consacré la majeure partie de l'année d'assujettissement à leur formation professionnelle (cf FF 1978 II 943). Ainsi, l'assujetti était astreint soit à la taxe personnelle, soit à la taxe sur le revenu. On relèvera que le nouveau droit supprime la première (cf art. 13 LTEM nouveau).
b) La LTEM ne définissait pas la formation professionnelle, notion utilisée notamment par le droit constitutionnel (art. 34ter al. 1 lit. g Cst. féd.). Dans un arrêt du 25 janvier 1985, dans la cause AFC c/ V. et TA GE, le Tribunal fédéral s'est toutefois référé à la LFPr, qui distingue la formation professionnelle de base, donnant l'habileté et les connaissances exigées pour l'exercice d'une profession (art. 6), du perfectionnement général des connaissances professionnelles, qui se poursuit au-delà du temps d'apprentissage, afin, notamment, de compléter et d'approfondir les connaissances (art. 50; cf, Borghi, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 34ter al. 1 lit. g, note 8, plus références citées). En résumé, pour ce dernier auteur, la formation professionnelle doit "assurer l'acquisition d'une méthode et de connaissances culturelles permettant de gérer la complexité du travail et d'en affronter et contrôler la mutabilité en tant que citoyen" (ibid., note 10).
aa) Les conditions légales de l'art. 10 al. 3 LTEM doivent cependant être interprétées de manière stricte, le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général de la compensation des obligations militaires auxquelles sont astreints tous les appelés effectuant un service personnel, par la perception d'une taxe arrêtée en fonction du revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct (v. FF 1958 II 349 et ss, not. 377; ATF précité, publié in RDAF 1986 p. 99 et ss, not. 100-101). Le Tribunal fédéral a toutefois reconnu que, s'agissant des étudiants, la frontière entre les deux notions distinguées par la LFPr n'étaient pas toujours facile à tracer; d'une manière générale, il n'y a plus de formation professionnelle au sens de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM, "dès qu'il y a obtention d'un diplôme permettant d'exercer une profession" (ibid., p. 101). Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a ainsi confirmé qu'un avocat-stagiaire pouvait bénéficier de ce régime particulier, dans la mesure où la possession d'un brevet d'avocat était considérée, à Genève, comme du reste dans la plupart des cantons, comme une condition d'accès à la plupart des professions juridiques. Dans le domaine de l'assurance-chômage, le Tribunal fédéral des assurances a du reste confirmé, par arrêt du 25 mai 1993, que le stage d'avocat relevait, pour le titulaire d'une licence en droit, de la formation de base et qu'il ne s'agissait pas d'un perfectionnement professionnel (cf DTA 1993/1994 no 22 p. 162 et ss).
bb) La continuation du régime exceptionnel de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM a en revanche été refusée à l'assujetti, lorsqu'après son stage d'avocat, il exerce, à l'université, une activité d'enseignement et de recherche sous la direction d'un professeur; ce faisant, l'assujetti complète sa formation scientifique et pédagogique, allant au-delà de la "formation professionnelle de base du juriste genevois" (RDAF 1986, précité, pp. 101-102). Le Tribunal fédéral a toutefois réservé, dans le même arrêt (consid. 4b), le cas où la rédaction d'une thèse - mais non l'assistanat - constitue, comme dans le canton de Vaud dans un passé récent, une condition pour entreprendre le stage d'avocat. Cette jurisprudence a été confirmée; d'abord par l'ATF du 19 décembre 1985, dans la cause St. c/ CCR BE, dans lequel le Tribunal fédéral a retenu que la formation professionnelle visée par l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM ne s'étendait pas au-delà de l'obtention d'un certificat fédéral de capacité permettant l'exercice d'une activité au sein des entreprises de transports de la Confédération; puis par l'ATF du 19 juin 1987, dans la cause V. c/TA GE, dans lequel le Tribunal fédéral a étendu les considérations émises au sujet du stage d'avocat à Genève à "tous les cas où un tel stage est obligatoire pour avoir accès à la profession", même si la formation professionnelle de base a été interrompue pour des raisons d'ordre personnel ou d'opportunité. Dans ses observations, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) cite du reste ces trois arrêts.
c) A supposer que l'autorité intimée soit entrée en matière sur le fond, pour l'une ou l'autre des décisions de taxation, les considérations qui précèdent ne lui auraient de toute façon pas permis d'accorder à l'assujetti le bénéfice de la taxe personnelle.
aa) De façon générale, la prise en considération d'une activité dans la formation de base dépend exclusivement de considérations objectives. Dans ses écritures, le recourant distingue, s'agissant de l'activité du chimiste dans le secteur privé, notamment dans l'industrie, l'ingénieur de vente pour l'opposer au chercheur, l'obtention du diplôme étant suffisante dans le premier cas, mais non dans le second. Ce faisant, il admet lui-même que l'obtention du diplôme lui permettrait déjà d'exercer une activité, sans doute moins gratifiante que celle qu'il prétend exercer dans le futur, mais lucrative. Mais, surtout, le doctorat apparaît, à cet égard, comme une spécialisation, par opposition au diplôme, lequel constituerait alors la formation de base, au sens où les articles 6 LFPr et 10 al. 3 lit. a LTEM l'entendent, à l'image du brevet d'avocat pour l'exercice des professions juridiques, dans l'ATF du 25 janvier 1985 précité. Le recourant ne démontre dès lors pas qu'en rédigeant une thèse et en effectuant un assistanat à l'EPFL, il se consacre à sa formation professionnelle de base de chimiste.
bb) Dans le domaine particulièrement exigeant de la recherche scientifique, à laquelle se voue le recourant, le doctorat est sans doute indispensable pour obtenir un poste académique; cela ne souffre guère de discussion. Toutefois, si l'on a vu que le diplôme entrait dans la formation de base, il n'en va pas de même des grades suivants, qui apparaîtront plutôt comme un perfectionnement, voire une spécialisation du chimiste qui se destine à l'enseignement. Par surcroît, l'expérience enseigne que le début d'une carrière académique et l'obtention du poste auquel le recourant aspire sont généralement illusoires avant la quarantaine, ce qui aurait pour conséquence de prolonger d'autant la durée de la formation de base, puisque la poursuite des études et la pratique de l'assistanat sont généralement indispensables à l'obtention du doctorat, en tout cas dans la recherche scientifique. Le législateur n'a assurément pas voulu inclure cette situation exceptionnelle dans le champ d'application de l'art. 6 LFPr (dans le même sens, RDAF 1986, 102).
Dans ces conditions, force est d'admettre que le recourant, titulaire d'un diplôme, suit en réalité un perfectionnement professionnel au sens de l'art. 50 al. 1 LFPr, dans le but d'étendre la formation qu'il a par ailleurs déjà acquise.
d) A supposer enfin, ce que le recourant invoque expressément devant le Tribunal administratif, qu'une ou plusieurs décisions dans le sens contraire aient été, par le passé, prise par l'autorité compétente en faveur de candidats à un doctorat, assistants à l'université et que le recourant l'ait ignoré au cours de la procédure de taxation, celui-ci ne pourrait s'en prévaloir, les conditions de la violation du principe de l'égalité de traitement n'étant de toute façon pas remplies. En premier lieu, aucune indication ne permet au tribunal de retenir que la situation invoquée soit identique à celle du cas d'espèce (cf, sur cette question, Moor, op. cit., vol. I, Berne 1994, no 6.2.1.1). Par ailleurs, et surtout, le recourant ne peut bénéficier - ce qui doit d'ailleurs rester exceptionnel - de l'égalité dans l'illégalité (v. sur ce point, ibid. nos 4.1.1.4 et 6.2.4 et références citées); l'autorité intimée a en effet mis fin à sa pratique antérieure qui, apparemment, consistait à interpréter de façon beaucoup moins restrictive, contrairement à la jurisprudence du Tribunal fédéral citée, supra, b) bb), les conditions de l'art. 10 al. 3 lit. a LTEM dans la mesure où elles s'appliquent à l'ensemble des personnes immatriculées, sans égard au fait qu'elles devraient être considérées au regard de ces dernières dispositions comme étudiants, respectivement assistants. Or tel est bien le point décisif au regard de la jurisprudence (RDAF 1986, 99 ss, confirmé sur ce point par l'ATF V. invoqué par le recourant; il ne peut dès lors rien tirer, en définitive, de cet arrêt) et à considérer ainsi l'activité d'assistant-doctorant comme faisant partie de la formation professionnelle.
Enfin, un émolument judiciaire de 500 fr. sera mis à la charge du recourant, qui succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du Service des affaires militaires du 5 décembre 1994 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 1er mai 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)