CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 17 novembre 1999
sur le recours interjeté par A.________, représenté par Maître Olivier Sulliger, avocat à 1002 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 6 novembre 1995 par l' Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct, périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992).
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. A.________ est l'administrateur et l'unique actionnaire de la société B.________ SA (ci-après : la société), dont le siège principal est à X.________ et dont le but social est le suivant : "bureau et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise générale de constructions". La société comprend en outre une succursale à Y.________.
B. Un contrôle des taxations de la société a été entrepris, dès le 26 novembre 1990, pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, suite auquel l'Administration cantonale des contributions (ci-après : l'ACI) a ouvert une procédure en rappel et soustraction d'impôt. L'avis de prochaine clôture adressé à la société le 6 juillet 1992 mentionne les reprises fiscales suivantes:
Périodes fiscales
1987 / 1988
1989 / 1990
1991 / 1992
Années de calcul
1985 1986
1987 1988
1989 1990
Amortissement non admis d'un prêt privé
10'000.--
1'070.--
20'000.--
87'000.--
--.--
--.--
Part privée aux frais de voiture
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
3'600.--
Total des reprises entraînant des pénalités
13'600.--
4'670.--
23'600.--
90'600.--
3'600.--
3'600.--
Salaire excessif considéré comme distribution de dividende
--.--
--.--
52'000.--
56'000.--
54'000.--
51'000.--
Total des reprises :
13'600.--
4'670.--
75'600.--
146'600.--
57'600.--
54'600.--
S'agissant de l'amortissement non admis d'un prêt privé, l'avis précise qu'il s'agit d'avances de fonds d'un montant total de 118'070 fr. prélevées sur les comptes de la société en faveur de M. A.________ et qu'une fois les actions de C.________ S.A. rachetées, elles n'ont plus été déclarées aux autorités fiscales. En outre, les avances de fonds s'avérant perdues, des manipulations comptables ont été faites pour faire supporter la perte à la société et la cacher aux autorités fiscales (une perte sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985; une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans le compte d'achats de marchandises; une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 20'000.- en 1987; enfin, une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en 1988).
L'avis de prochaine clôture indique également, au sujet de la part privée aux frais de voiture de 3'600 fr. par année, qu'un véhicule a été mis à la disposition de l'actionnaire et administrateur de la société, qui l'utilise également à des fins privées, sans qu'aucune charge n'ai été mise en compte à ce titre, ni remboursée, ni même considérée comme complément de salaire.
Quant aux salaires considérés comme excessifs, il est mentionné que l'actionnaire-administrateur bénéficie d'un salaire annuel de près de Fr. 100'000.- sous forme de treize salaires mensuels, et qu'il a prélevé indûment, sous forme de salaire et sans en mentionner l'intégralité sur son certificat de salaire, la presque totalité du bénéfice de la société.
L'ACI s'est enfin réservée au sujet d'une participation de la société à une opération immobilière à Z.________ qui n'apparaît pas dans les comptes de l'année 1991.
C. Une procédure en rappel et soustraction d'impôt a été ouverte à l'encontre des époux A., par courrier recommandé du 2 mars 1992. Le 31 juillet 1992, l'ACI a adressé un avis de prochaine clôture à A., l'informant des reprises fiscales envisagées pour les périodes allant de 1987-1988 à 1991-1992. Le tableau des reprises sur le revenu imposable du contribuable se présente de la manière suivante.
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985 Fr.
1986 Fr.
1987 Fr.
1988 Fr.
1989 Fr.
1990 Fr.
Rectifications sans pénalité
Déduction pour frais professionnels non admise, la société B.________ SA X.________ les couvrant elle-même
1'400
1'400
1'500
1'500
Rectification nette du report des chiffres sur la déclaration fiscale de ceux figurant sur les décomptes de l'immeuble détenu en copropriété
562
439
Dividende reçu de D.________ SA, X.________ (déclaration après-coup)
10'000
10'000
20'000
Primes d'assurance-accidents non déduites
(1'100)
(1'127)
Totaux intermédiaires I
1'962
1'839
10'400
10'373
20'000
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985 Fr.
1986 Fr.
1987 Fr.
1988 Fr.
1989 Fr.
1990 Fr.
Rectifications avec pénalité
Insuffisance des montants déclarés sur le certificat de salaire, au titre de gratification
15'000
20'000
65'000
80'000
Prestation à l'actionnaire par B.________ SA
mise à disposition gratuite du véhicule de l'entreprise Gain accessoire de Madame, non déclaré (brut 3'042 fr.)
10'000
3'600
1'070
3'600
20'000
3'600
87'000
3'600
2'434
3'600
3'600
Totaux intermédiaires II
13'600
19'670
43'600
158'034
3'600
83'600
Totaux intermédiaires I Totaux intermédiaires II
1'962 13'600
1'839 19'670
10'400 43'600
10'373 158'034
20'000 3'600
Total des reprises fiscales
15'562
21'509
54'000
168'407
23'600
83'600
Le montant total des reprises s'élève à 366'678 francs.
De plus, en matière d'impôt cantonal et communal, diverses rectifications et reprises ont également été effectuées par l'ACI pour les deux dernières périodes fiscales litigieuses, s'agissant des éléments de fortune imposable du contribuable, portant celle-ci à 768'000 fr. au lieu de 0 fr. (1989-1990) et à 710'000 fr. au lieu de 1'008'000 fr. (1991-1992).
A.________ a renoncé à être entendu par l'ACI suite à l'avis de prochaine clôture précité.
D. Le 30 juin 1993, deux décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amendes ont été notifiées à la société, qui relatent que des écritures comptables ont été passées en 1987 et 1988 destinées à cacher des pertes pour Fr. 107'000.- sur un prêt accordé par la société à une entreprise locale à laquelle son actionnaire unique est personnellement lié, que ce dernier s'est octroyé, sous forme de salaire, la quasi totalité des bénéfices de la société, que celle-ci a délivré des certificats de salaire incomplets, provoquant ainsi une insuffisance de taxation chez plusieurs de ses employés, et que, à deux reprises, des personnes travaillant pour la société ont été rémunérées par le biais de cessions gratuites de véhicules achetés par cette dernière.
E. La société s'est pourvue contre les décisions précitées, si bien que la procédure en rappel et soustraction d'impôt dirigée contre M. A.________ a été suspendue jusqu'à droit connu sur les recours de la société. Des avis d'interruption de la prescription lui ont été adressés, les 14 décembre 1992, 8 novembre 1993 et 12 décembre 1994.
F. Par arrêt du 24 novembre 1994 (ci-après : l'arrêt), le Tribunal administratif a partiellement admis les recours de la société (cause FI 93/0120). Il sied de préciser que l'arrêt n'a tranché le litige que sur les rappels et les amendes relatifs à l'amortissement non admis d'un prêt privé à l'actionnaire et aux salaires versés à ce dernier au titre d'administrateur, considérés comme une distribution de dividende, les rappels relatifs à la part privée aux frais de véhicule n'étant pas contestés et un accord étant intervenu entre les parties quant à l'établissement des faux certificats de salaires, de sorte que la prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a pas été visée. Dans ses considérants, le tribunal a retenu, au sujet des prétendus prêts à C.________ S.A. et de la participation au capital-actions de cette société, que A.________ a agi à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, et non pas en tant qu'organe de la société (consid. 2 a) aa) p. 11). Le tribunal a tenu pour établi qu'il n'a pas pu agir autrement qu'avec la conscience et la volonté de dissimuler des éléments imposables et, en conséquence, dans le dessein de tromper le fisc (consid. 2 b) bc) p. 17). S'agissant du terrain sis sur la commune de Z.________ (parcelles N°522 et 523), acquis le 15 mars 1989 par la société en société simple avec trois autres associés, le tribunal a considéré que le quart du retrait en espèce de 100'000 fr. débité du compte de la société simple au E., le 15 mars 1989, dont la quittance a été signée par quatre personnes, dont A., non comptabilisé, a été encaissé par ce dernier personnellement sans contre-prestation de sa part et qu'il s'agit bien d'une libéralité en faveur de l'actionnaire et administrateur unique, qui n'est pas autorisée par l'usage commercial et qui doit donc être ajoutée au rendement net imposable. Sur ce point, le tribunal a également tenu pour établi qu'A., en tant qu'actionnaire et administrateur unique de B. SA, a agi en toute connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le fisc. Enfin, s'agissant des salaires attribués à A.________, le tribunal a considéré qu'ils ont été jugés à tort excessifs et, partant, qu'ils ne sauraient être constitutifs d'une distribution de bénéfices dissimulée, de sorte que les rappels d'impôt y afférents ne sont pas justifiés, les décisions de l'ACI devant être annulées sur ce point (consid. 5 p. 25). Selon le dispositif de l'arrêt, les décisions attaquées ont été annulées pour ce qui concerne les rappels d'impôt relatifs aux salaires excessifs, les décisions ont été confirmées pour le surplus, la cause étant renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5 de l'arrêt.
G. Suite à l'arrêt précité, deux nouvelles décisions modifiant celles du 30 juin 1993 ont été notifiées à la société, le 24 avril 1995, sans aucune modification des amendes.
La société a déposé, le 23 mai 1995, une réclamation contre la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct, estimant que les amendes auraient dû être diminuées. Toutefois, suite à un entretien téléphonique du 16 août 1995, la réclamation a été retirée, par courrier du 18 août 1995.
H. Le 6 novembre 1995, l'ACI a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôt et prononcé d'amendes, concernant l'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992. Les reprises d'impôt correspondent à celles annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 31 juillet 1992, à l'exception de l'adjonction d'un montant de 25'000 fr. pour l'année de calcul 1989 ainsi que de la pénalité de 10% y relative, conformément au considérant 3 de l'arrêt. Cette décision prévoit, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992, des compléments d'impôt sur le revenu de 111'527 fr. 40, des compléments d'impôt sur la fortune de 5'800 fr. 75 et des amendes pour soustraction d'impôt de 2'600 fr. pour la période fiscale 1987-1988 et de 14'000 fr. pour la période fiscale 1989-1990, la pénalité de 10% au sens de l'art. 128 al. 2 litt. a LI étant comprise dans les éléments imposables de la période fiscale 1991-1992. Le total des montants à payer s'élève à 133'928 fr. 15.
I. Le même jour, une décision similaire a été notifiée aux époux A.________ en matière d'impôt fédéral direct, fixant les rappels d'impôts au total de 50'670 fr. pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 et les amendes au total de 5'000 fr. pour les deux premières périodes fiscales litigieuses.
J. Par mémoire de recours du 4 décembre 1995, M. A.________ s'est pourvu contre les décisions précitées, contestant les amendes, considérant que toutes les données fiscales ont été exécutées par une fiduciaire, et jamais par lui-même, et qu'il a été prouvé par pièces que les éléments financiers survenus pour l'affaire C.________ ne lui ont pas profité, ni augmenté sa fortune.
Le recourant a effectué en temps utile l'avance de frais requise par le tribunal de 1'500 francs.
K. Dans sa réponse aux recours du 16 janvier 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours.
L. A.________, désormais représenté par Maître Olivier Weniger, avocat, a déposé sa duplique, par mémoire complémentaire du 8 mars 1996, concluant à l'admission du recours, à ce que les décisions attaquées soient réformées, en ce sens que les amendes mises à la charge du recourant sont inférieures à 8'800 fr. (amende cantonale) et 7'800 fr. (amende communale), et annulées en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. Les moyens développés par le recourant seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
A l'appui de ce mémoire, le recourant a produit copie du courrier du 27 mai 1992 de la fiduciaire Michel Favre S.A. à l'ACI.
M. A la demande du recourant, une audience s'est tenue le 14 mai 1996, lors de laquelle le recourant, assisté de son mandataire, de même que les représentants de l'autorité intimée ont été entendus dans leurs explications. En outre, le tribunal a procédé à l'audition en qualité de témoins de M. F., à W. et Maître Michel Mouquin, notaire, à X.________.
N. Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
Le recours interjeté par A.________ a été interjeté dans les délais légaux et est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
A titre liminaire, le tribunal relève que les époux A.________ ont admis les reprises fiscales et les rappels d'impôt y relatifs. Toutefois, en raison du pouvoir de cognition étendu attribué au tribunal de céans en matière de soustraction fiscale, celui-ci étant considéré comme une véritable juridiction d'appel, il sied d'examiner le bien-fondé des reprises fiscales qui ont donné lieu non seulement à un rappel d'impôt mais également à au prononcé d'une pénalité, dans la mesure où le recourant soulève un premier grief lié à l'élément subjectif de la soustraction fiscale, quant à la nature de la faute commise, le second grief portant sur la fixation de la peine et donc sur la quotité des amendes qui lui ont été infligées.
a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
c) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 93/0123 du 12 avril 1999, FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt sur le revenu avec pénalité concernent l'insuffisance des montants déclarés dans les certificats de salaire, au titre de gratification, pour un montant de 180'000 fr., les prestations faite par la société à l'actionnaire pour deux montants de 118'070 fr. (dossier C.________ S.A.) et 21'600 fr. (part privée d'utilisation d'un véhicule), le gain accessoire de Mme A.________ de 2'434 fr. (pour l'année de calcul 1988) et le montant de 25'000 fr. dont a bénéficié le recourant dans le cadre de l'opération immobilière de Z.________. Le total des montants soustraits ayant fait l'objet d'amendes atteint ainsi 347'104 francs. Compte tenu des reprises effectuées sans pénalité et sur les éléments de fortune soustraits, les rappels d'impôt s'élèvent respectivement à 117'328 fr. 15 (impôt cantonal et communal) et 50'670 francs (impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si le recourant a obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables et si le recourant a violé son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.
d) S'agissant de la société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées).
S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la sociét¿au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI.
e) En l'espèce, il faut donc vérifier si les autorités fiscales ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée, les reprises d'impôt en rapport avec les rectifications effectuées par l'ACI sont justifiées, ce qui n'est pas contesté, puisqu'elles entrent dans le calcul du revenu et de la fortune imposables des époux, M. A.________ étant l'unique actionnaire de la société. Cette constatation s'impose eu égard à l'arrêt rendu à l'égard de la société (FI 93/0120) quant à la part privée aux frais de véhicule, aux affaires C.________ S.A. et d'Z., auquel il est fait un renvoi (voir les considérants 1, 2 et 3). Quant aux autres reprises, avec ou sans pénalité, effectuées seulement à l'encontre des époux, portant sur l'insuffisance des montants déclarés dans les certificats de salaires, le gain accessoire de l'épouse, les frais professionnels non admis, les dividendes de D. S.A. et les décomptes de l'immeubles en copropriété, force est également d'en admettre le bien-fondé, ces éléments, non déclarés, entrant aussi dans le calcul des éléments imposables des époux.
f) Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt des époux sont incomplètes et inexactes à leur sujet, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies.
b) N'est punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
c) Le tribunal de céans observe que le recourant ne saurait exclure ou restreindre sa responsabilité en accablant sa fiduciaire, comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt rendu à l'égard de la société, qui a jugé de manière définitive que A.________ a agi de manière intentionnelle, à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, au sujet des prestations faites par la société à l'actionnaire pour le montants de 118'070 fr. (dossier C.________ S.A.). Partant, on ne peut qu'écarter l'argumentation du recourant selon laquelle seule une négligence légère peut lui être reprochée à ce titre. Le caractère intentionnel de l'infraction apparaît également établi s'agissant du gain accessoire de l'épouse, de 2'434 francs (net), dès lors qu'elle acquis ce montant le 19 décembre 1988, au titre de rémunération unique pour services rendus à C.________ S.A. (voir l'exposé des faits de l'ACI du 3 décembre 1991 figurant au dossier fiscal de la période de taxation 1989-1990), ce revenu n'ayant pas été déclaré du tout. Il en va de même de la reprise du montant de 25'000 fr. perçu par le recourant dans le cadre de l'opération immobilière à Z., point sur lequel le tribunal a, dans l'arrêt précité, tenu pour établi que A. a agi en toute connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le fisc (arrêt, consid. 3). Quant aux reprises faites au titre d'insuffisance des montants déclarés dans les certificats de salaire, de gratification, pour un montant de 180'000 fr., reposant sur de faux certificats de travail, il apparaît qu'un arrangement est intervenu avec l'ACI, dans le cadre de la procédure de recours de la société, et qu'à la demande de l'autorité fiscale, les certificats ont été corrigés et dûment soumis à l'AVS, de sorte que la prévention de l'art. 130 al. 3 LI n'a pas été visée (consid. 1 de l'arrêt). Le tribunal de céans observe toutefois que les moyens soulevés par le recourant, - selon lequel il ne s'agirait que d'"erreurs" commises la secrétaire ou sa remplaçante, sont pour le moins fantaisistes, si l'on considère que cette reprise concerne non seulement les années de calcul alléguées par le recourant, à savoir 1986 et 1990, mais également les années 1987 et 1988, au sujet desquelles il ne fournit du reste aucune explication. En sa qualité d'administrateur, le recourant ne saurait, de bonne foi, se retrancher derrière l'activité de la secrétaire de la société pour prétendre qu'il n'a pas eu connaissance de ces prétendues erreurs. Le Tribunal de céans observe que même dans l'hypothèse selon laquelle il n'aurait effectivement pas eu conscience que de telles erreurs de comptabilisation étaient faites, - ce qui paraît douteux en raison de la répétition de celles-ci, des montants en cause et du fait qu'il a lui-même signé ses certificats de salaires et ses déclarations d'impôt -, il y aurait encore lieu d'exclure la prise en compte d'une négligence, même grave comme le retient l'autorité intimée, et de retenir la commission de soustractions commises par dol éventuel. C'est bien cette dernière solution qui s'impose en l'espèce, de sorte que le tribunal de céans juge que le recourant a agi, à tout le moins, par dol éventuel. Il reste à mentionner que la reprise effectuée sur la part privée aux frais de véhicule n'est pas contestée, comme cela ressort déjà de l'arrêt (consid. 1). Il ne fait ici aucun doute que le forfait annuel de 3'600 francs retenu par l'autorité intimée est fondé et que A.________ n'a pu que se rendre compte qu'en laissant ces frais à la charge de la société, il en a accru indûment les charges en sa faveur et en faveur de son épouse.
Il résulte de ce qui précède que le moyen soulevé par le recourant quant à la nature de la faute ne peut qu'être écarté, A.________ ne pouvant soutenir, de bonne foi, n'avoir agi que par négligence légère et n'avoir pas eu conscience que ces produits et frais n'ont pas été portés dans les comptes de la société ou l'ont été indûment, soit en diminution des recettes, soit en augmentation des dépenses. De plus, au vu de la prise en compte quasi-systématique des diverses rubriques susmentionnées, il ne peut y avoir de doute que c'est bien intentionnellement, ou à tout le moins par dol éventuel, que ce mode de comptabilisation a été adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des époux A.________.
b) S'agissant de la société, le total des montants repris, de 164'670 francs, a donné lieu à des rappels d'impôt de 37'465 fr. 50 pour les trois périodes fiscales considérées, une amende de 2'500 fr. pour soustraction consommée (1987-1988) et de 6'500 fr. et 1'500 fr. pour tentatives de soustraction à l'impôt fédéral direct (1989-1990 et 1991-1992), en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD. Pour l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à 126'153 fr. 55, une amende ayant été fixée à 6'600 fr. (1987-1988) selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour A.________, le total des montants repris, de 347'104 francs, a donné lieu à des rappels d'impôt de 50'670 fr. pour les trois périodes fiscales considérées et les amendes ont été fixées, en matière d'impôt fédéral direct, respectivement à 400 fr. (1987-1988) et 4'600 fr. (1989-1990). En matière d'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt s'élèvent à 117'328 fr. 15 et les amendes à 2'600 fr. (1987-1988) et 14'000 fr. (1989-1990), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
c) Le recourant invoque l'art. 63 CP, selon lequel la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier, de même que l'art. 48 ch. 2 CP, cette disposition précisant que le juge doit tenir compte notamment du revenu et capital, de l'état civil et charges de familles, de la profession et du gain professionnel, de l'âge et de l'état de santé du condamné. Se fondant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 117 Ib 376; ATF 119 I 311, in RDAF 1995 p. 118), le recourant critique en particulier la prise de position de l'ACI, dans sa réponse du 16 janvier 1996, qui semble considérer que les principes du Code pénal ne sont applicables aux amendes que dans la mesure où elles dépassent les intérêts de retard. Il rappelle en outre être marié et père de deux enfants, que sa fortune n'est pas de 1'124'000 francs, comme le retient l'autorité intimée en se fondant sur la valeur de revient de son immeuble, mais de 670'250 francs, au 1er janvier 1993, selon une nouvelle estimation fiscale, puis de 457'000 fr. net, au 1er janvier 1995, ce montant ne tenant pas compte des trois cédules complémentaires créées sur sa maison pour garantir différents comptes bancaires commerciaux, d'un montant total de 450'000 francs, ni d'une autre créée sur un immeuble qu'il possède en copropriété avec son père et sa soeur. Quant à l'opération C.________ S.A., le recourant soutient qu'il n'a pas cherché à accumuler les profits, mais a tenté le sauvetage de cette société, lui évitant la faillite en permettant le payement de tous les créanciers. Il invoque enfin que selon M. Mathys, les deux montants de 20'000 fr. et 65'000 fr. repris au titre d'insuffisance quant aux montants déclarés sur les certificats de salaires en 1987 et 1988 ont été spontanément annoncés dans un courrier du 30 mars 1990 à l'Administration, cette annonce spontanée devant être prise en compte dans le cadre de la fixation de l'amende.
d) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Il ressort généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre 1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995), de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996 p. 172, sp. consid. 6b).
e) Il sied encore de relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior", a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale, s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit
f) Les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
S'agissant de la société, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 65 % en 1987-1988, de 45 % en 1989-1990 et de 15 % en 1991-1992. Le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées, en cas de soustraction consommée, sont de 1,6 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988, de 1,4 pour 1989-1990 et de 1,1 fois pour 1991-1992, le taux étant réduit de moitié en cas de tentative (1989-1990 et 1991-1992). L'autorité intimée a fixé le montant des amendes à concurrence de 1,2 fois le montant des rappels d'impôts (1987-1988), 0,6 fois (1989-1990) et 0,5 fois (1991-1992). Quant à M. A.________, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 16 % en 1987-1988, de 49 % en 1989-1990 et de 29 % en 1991-1992. L'ACI a fait application de l'AIFD pour la première et dernière période et de la LIFD pour la seconde. Les amendes correspondant à 0,08 et 0,16 fois les montants d'impôts soustraits (1987-1988 et 1989-1990), pour une quotité de base de 0,3, force est d'admettre que l'autorité intimée a tenu compte du barème et des prescriptions légales en faveur du recourant, les amendes étant dès lors conformes aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.
g) S'agissant de la soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).
S'agissant de la société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 55 % en 1987-1988. En cas de soustraction grave et qualifiée, avec collaboration du contribuable, l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. L'amende a été fixée pour la soustraction d'impôt cantonal et communal, à 1.09 fois le montant des impôts soustraits, pour la période 1987-1988, donc au-dessous de ces limites. Quant à M. A.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 13 % pour 1987-1988 (soustraction légère) et de 38 % pour 1989-1990 (soustraction moyenne). Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du contribuable, une amende se situant entre 0,5 et 1,25 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées à environ 0,3 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 0,225 fois pour 1989-1990, les amendes tiennent compte du barème en faveur du recourant. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en considération que la négligence grave, - retenue par l'autorité intimée dans la mesure compatible avec l'arrêt rendu à l'égard de la société -, a été écartée par le tribunal de céans (consid. 4), de même qu'eu égard aux intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.
h) Comme le relève l'autorité intimée, les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de la gravité objective et subjective des infractions commises par le recourant ainsi que de la situation particulière de celui-ci. Les amendes prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions attaquées tient compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les mobiles, les antécédents et la situation personnelle du recourant. Du reste, on ne saurait à cet égard suivre son argumentation lorsqu'il soutient avoir fait une annonce spontanée des montants repris sur l'insuffisance quant aux montants déclarés sur les certificats de salaires en 1987 et 1988, par un courrier du 30 mars 1990 à l'Administration et c'est à bon droit que l'autorité intimée a tenu compte de la collaboration du recourant et non pas de l'annonce spontanée de celui-ci quant à ces éléments soustraits, dans le cadre de la fixation des amendes. Il a en outre été tenu compte, à juste titre, à charge du recourant, du fait que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, et également dans le chef de la société. A sa décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération, outre la collaboration du recourant dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, l'absence d'antécédents en matière de droit pénal fiscal, sa situation financière, les difficultés rencontrées dans son secteur d'activité, de même que les revenus et fortunes des époux. Il apparaît de plus que les amendes tiennent compte de la double imposition économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions commises en matière d'impôt anticipé. Il est vrai que les décisions attaquées omettent de mentionner l'état civil et les charges familiales de M. A.________, comme il le soutient, de même qu'il annonce que sa fortune au 1er janvier 1993 est moindre que le montant retenu. Le tribunal observe tout d'abord que le recourant a lui-même déclaré ce montant de fortune dans la déclaration d'impôt, signée par ses soins, pour la période 1993-1994, et ensuite que les autres circonstances invoquées ne sont pas à même, en l'espèce, d'influer sur le sort du litige, entrant par nature dans la pondération des pénalités. Bien au contraire, force est de constater que la quotité des amendes a été fixée nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de peine de l'art. 175 LIFD, de sorte qu'elle apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants. Dès lors que les amendes ont été fixées dans le respect des dispositions légales applicables, des directives usuelles, l'autorité intimée ayant pris en considération les critères pertinents pour la fixation des amendes, les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours déposé par A.________ est rejeté.
II. La décision du 6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 117'328 francs 15 francs et les amendes à 16'600 francs pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt cantonal et communal), est maintenue.
III. La décision du 6 novembre 1995 rendue sur réclamation de A.________ par l'Administration cantonale des impôts fixant les rappels d'impôts à 50'670 francs et les amendes à 5'000 francs, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôt fédéral direct), est maintenue.
IV. Les frais de la procédure, de 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
V. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 17 novembre 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)