CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 mars 1997
sur le recours interjeté par A.________, représenté par l'avocat Urbain Lambercy, case postale 1029, 1001 Lausanne.
contre
la décision rendue sur réclamation le 27 septembre 1995 par l'Office cantonal de l'impôt anticipé, relative à un refus de remboursement.
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. Ch.-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants :
A. Il est constant que A.________ est resté domicilié en Suisse, plus précisément dans le canton de Vaud, jusqu'à fin 1986 en tout cas.
B. a) La société pour la gestion de placements collectifs B.________ SA (ci-après : B.________ SA) a été fondée le 22 septembre 1953. Elle a pour but la création, direction et gestion de fonds de placement collectifs en valeurs immobilières et mobilières. Conformément à ce but, elle gère notamment le C.________ et le D.________ réunissant chacun plusieurs dizaines de sociétés immobilières. Le capital-actions de B.________ SA est détenu majoritairement par la E.________ qui est largement représentée au sein du conseil d'administration, présidé par F.________ (directeur de la E.________).
A.________ a été directeur de B.________ SA dès l'année 1963 jusqu'au 31 décembre 1986; puis il est devenu administrateur délégué de cette société, fonction qu'il a conservée jusqu'au 27 mai 1988; enfin, il a été administrateur et membre du comité directeur du 27 mai au 15 octobre 1988. Le poste de A.________ n'a pas été immédiatement repourvu à fin 1986, puisque B.________ SA n'a désigné de nouveau directeur qu'au début de l'année 1988 (voir extrait du registre du commerce concernant B.________ SA).
b) La société de gestion immobilière G.________ SA a été fondée le 11 décembre 1967 (date des statuts) avec comme but la réalisation de "toutes opérations immobilières" (voir extrait du registre du commerce). Selon le procès-verbal du 19 décembre 1984 de son conseil d'administration, cette société a d'emblée étroitement collaboré avec B.________ SA pour s'occuper de la gérance des immeubles détenus par les sociétés formant les fonds de placement susmentionnés. Selon A.________, cela s'explique par le fait que la loi fédérale sur les fonds de placement, entrée en vigueur le 1er janvier 1967, exige que la société qui exerce la direction d'un fonds n'ait pas d'autres activités (art. 3 al. 2 de dite loi).
c) Jusqu'en 1974, H.________ a exploité, en raison individuelle, une fiduciaire et une gérance d'immeubles. A cette époque, des pourparlers se sont engagés entre B.________ SA, d'une part, H.________ et A., d'autre part, en vue d'instaurer une collaboration étroite entre B. SA, G.________ SA et les entreprises propriété de H., collaboration qui devait déboucher sur un regroupement, dans G. SA, de toutes les activités de gérance pure et, dans une nouvelle société anonyme à créer, la Fiduciaire I.________ et Cie SA, les activités fiduciaires, comptables, ainsi que la promotion immobilière, le courtage et la vente.
C. a) Ces intentions se sont concrétisées dans une convention conclue le 2 avril 1974 entre
la société pour la gestion de placements collectifs B.________ SA,
G.________ SA,
H.________,
A.________,
les Gérances H.________ et Cie et la Fiduciaire H.________, et
la Fiduciaire I.________ et Cie SA, en formation.
b) Après exécution des engagements prévus par cette convention, l'actionnariat de G.________ SA (la raison sociale de la société a été transformée, en 1975, selon extrait du registre du commerce en : "Gérances H.________ - G.________ SA, société de gestion immobilière"; pour la commodité de l'exposé, on conservera ci-après l'abréviation G.________ SA) et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, se composait de la manière suivante :
G.________ SA était détenue à 50 % par B.________ SA et à 50 % par H.________ et A.________, à parts égales;
la Fiduciaire I.________ et Cie SA était détenue à 20 % par B.________ SA, à 10 % par la BPS et à 70 % par H.________ et A.________, ce dernier détenant exactement 19,3 % de l'actionnariat.
c) La convention aménageait les conditions d'une éventuelle cessation de collaboration entre H.________ et/ou A.________, d'une part, et les sociétés du groupe, d'autre part.
En particulier, l'art. 5 stipulait ce qui suit :
"Messieurs H.________ et A.________ s'engagent à rétrocéder à B.________ SA, qui s'engage à les acheter, toutes leurs actions G.________ SA lorsque le dernier de ces deux partenaires cessera son activité pour un motif quelconque, mais au plus tard le 31 décembre de l'année où M. A.________ atteindra l'âge de 65 ans révolus.
Le prix de vente des actions G.________ SA à la date de rétrocession sera calculé de la façon suivante : valeur nominale + part proportionnelle de la réserve légale + toutes les autres réserves + valeur du fonds de commerce acquis par G.________ SA par Fr. 750'000.--, dans la mesure où elle a été amortie selon exemple figurant sur l'annexe No 1".
Une disposition tout à fait analogue, l'art. 10, réglait la rétrocession à B.________ SA des actions Fiduciaire I.________ et Cie SA, l'amortissement du fonds de commerce acquis par cette société se calculant selon un exemple figurant sur une annexe portant no 2.
d) En 1984, des tensions sont apparues entre H.________ et A., d'une part, et les représentants de la E. dans les conseils d'administration de G.________ SA et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, d'autre part. Cela a conduit H.________ et A.________ à dénoncer la convention du 2 avril 1974, avec effet à fin 1985.
D. Les opérations de transfert des actions de H.________ et A.________ à B.________ SA ont été retardées par le décès du premier nommé et par les difficultés d'organisation survenues au sein du groupe. Ce n'est ainsi que les 3 juillet 1986 (actions G.________ SA) et 9 septembre 1986 (actions Fiduciaire I.________ et Cie SA) que les héritiers de H.________ et A.________ se sont vus créditer les montants payés en échange de la cession de leurs participations. La valeur de l'ensemble des actions G.________ SA détenues par feu H.________ et A.________ (au total 250 actions) a été estimée à Fr. 2'921'530.--; celle de leurs participations dans la Fiduciaire I.________ et Cie SA (au total 210 actions), à Fr. 4'130'000.--. Ces montants ont été calculés sur la base des comptes au 31 décembre 1985 des sociétés concernées et selon les principes établis dans la convention de 1974. A., détenteur de 125 actions de G. SA et de 58 actions de la Fiduciaire I.________ et Cie SA a touché, en capital et intérêts, les sommes de Fr. 1'417'965.-- (actions Fiduciaire I.________ SA) et Fr. 1'493'630.-- (actions G.________ SA).
Les circonstances exactes ayant entouré le transfert et le paiement des actions G.________ SA ne sont pas clairement établies, le procès-verbal d'une assemblée générale extraordinaire de G.________ SA, qui se serait déroulée le 2 juillet 1986, n'ayant pas été retrouvé. Apparemment, cette société a décidé du versement d'un dividende extraordinaire à ses actionnaires (soit désormais B.________ SA, détenteur de l'entier du capital) pour financer en partie l'achat des actions de A.________ et feu H., solution qui avait été envisagée par le conseil d'administration de B. SA dans sa séance du 14 mai 1986 (voir procès-verbal, p. 3) et que tendent à confirmer tant le courrier du 15 septembre 1987 de B.________ SA à l'Administration fédérale des contributions que la lettre du 20 février 1990 de G.________ SA à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI).
Les circonstances ayant entouré le rachat par B.________ SA des actions de la Fiduciaire I.________ et Cie SA sont mieux connues. Les procès-verbaux des séances du conseil d'administration de cette société, ainsi que ceux du conseil de B.________ SA montrent en effet que l'on a envisagé diverses solutions, notamment celle d'une reprise de cette fiduciaire par ses cadres; cela s'étant avéré impossible, B.________ SA a décidé qu'il convenait de la revendre, aussi rapidement que possible pour bénéficier de la valeur de son "goodwill". Pour cela, il est apparu que l'excédent de liquidités de la fiduciaire représentait un handicap; dès lors, il a été envisagé de "dégraisser" cette fiduciaire aussitôt après l'acquisition des actions de feu H.________ et A., par la distribution d'un dividende extraordinaire (sur ces points, voir notamment PV des séances du conseil d'administration de B. SA du 12 mars 1986, p. 3, du 14 mai 1986, p. 3; rapport établi le 15 août 1986 par A., pièce 15 du bordereau de l'ACI). Cette distribution a été formellement décidée le 8 septembre 1986 par l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires de la Fiduciaire I. et Cie SA. Le procès-verbal de l'assemblée (p. 2) précise qu'elle est intervenue dans la perspective d'une revente des actions détenues par H.________ et A.________ à la Société J., cette société ayant exigé que le bilan de la Fiduciaire I. et Cie SA soit préalablement "dégraissé". La vente à J.________ du paquet d'actions (70 %) correspondant à l'ancienne participation de feu H.________ et A.________ est intervenue par le biais d'une convention signée le même jour.
Sur le plan des écritures bancaires, les opérations décrites ci-dessus ont été matérialisées de la manière suivante (dans l'ordre chronologique):
2 juillet 1986 : versement sur le compte de B.________ SA, par le débit du compte G.________ SA, d'un montant de Fr. 1'990'000.--(dividende extraordinaire décidé par les actionnaires de G.________ SA, cf pièces 10 et 11 du bordereau de l'ACI);
3 juillet 1986 : versement, par le débit du compte B.________ SA auprès de la E., d'une somme de Fr. 1'493'630 sur le compte de A. et de la même somme sur le compte de la succession de H.________ (pièce 8 du bordereau de l'ACI);
9 septembre 1986 : le compte de B.________ SA auprès de la E.________ est crédité d'un montant de Fr. 2'864'593.-- sur l'ordre de la Fiduciaire I.________ et Cie SA (dividende extraordinaire, pièce 13 du bordereau de l'ACI); le même jour, les comptes de la succession de H.________ et de A.________ sont crédités, par le débit du compte B.________ SA, de respectivement Fr. 2'835'935.-- et 1'417'965.-- (pièce 8 du bordereau de l'ACI).
E. Au cours de l'instruction du présent recours, A.________ a allégué divers éléments, dans le but de démontrer que, à la date des versements et dividendes extraordinaires, il était toujours propriétaire des titres G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA. Il a en effet produit, en annexe au courrier de son conseil du 22 avril 1996 des pièces dont on retire qu'il a donné l'ordre à la K., en date du 29 août 1986, de transférer les titres de G. SA de son dépôt dans celui de B.________ SA et qu'il en a fait de même, le 8 septembre 1986, s'agissant de la Fiduciaire H.________ SA. A cet égard, l'Administration fédérale des contributions, sans s'attarder sur cette circonstance, fait valoir surtout que A., à l'époque, ne prétendait en rien avoir droit aux versements de ces dividendes, le prix de vente des actions lui étant dû par ailleurs (voir déterminations de l'AFC du 15 mai 1996, ainsi que ses annexes, notamment les courriers de A. relatifs aux versements par B.________ SA de l'impôt anticipé dû sur les dividendes précités, respectivement au sujet des demandes de remboursement effectuées par B.________ SA dudit impôt anticipé).
F. Pour la période de taxation 1987-1988, A.________ a déposé une déclaration non datée, annonçant un revenu moyen net de 213'989 fr. et une fortune imposable de 430'091 fr.
Par décision du 28 juin 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-district a imposé A.________ sur un revenu de 1'163'000 fr. (au taux de 648'000 fr.) et sur une fortune de 3'574'000.-- (au taux de 3'628'000 fr.) au plan cantonal, après y avoir ajouté en particulier les montants de 995'000 fr. et 791'173 fr. 30 provenant de la cession des actions de G.________ SA et de la Fiduciaire I.________ et Cie SA, qui représentaient selon elle, une liquidation partielle; elle ajoutait également le produit de ces cessions à sa fortune imposable. Implicitement, son domicile était fixé à Pully.
A.________ a recouru contre cette taxation faisant valoir qu'il était domicilié à X.________; il contestait également que les conditions d'une liquidation partielle indirecte fussent remplies dans son cas.
Par bordereau du 12 juillet 1989, l'autorité de taxation a fixé à 1'162'200 fr. le revenu de A.________ soumis à l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988. L'impôt annuel dû s'élevait à 133'500 fr. 10 . Par décision du 4 juillet 1990, l'autorité de taxation a rejeté la réclamation de A.________ et majoré la taxation attaquée pour tenir compte de l'intérêt à 4,5 % dû sur le prix de vente des actions en 1986 (pendant six mois pour les actions de G.________ SA et pendant huit mois pour celles de la Fiduciaire I.________ & Cie SA). Elle a ainsi fixé à 1'199'300 fr. le revenu soumis à l'impôt fédéral direct et à 137'768 fr. 60 l'impôt annuel.
A la suite d'un recours au Tribunal administratif, l'assujettissement de A.________ aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux dans le canton de Vaud a été confirmé, la reprise liée à la vente des actions de G.________ SA et de Fiduciaire I.________ et Cie SA étant en revanche annulée, tant pour l'impôt fédéral direct, que pour l'impôt cantonal et communal; cependant, saisi d'un recours sur ce point par l'Administration fédérale des contributions, le Tribunal fédéral a rétabli la reprise précitée en matière d'impôt fédéral direct, ce en application de la théorie de la liquidation partielle indirecte.
G. Il est constant que les versements de dividendes extraordinaires par G.________ SA, d'une part, et par Fiduciaire I.________ et Cie SA, d'autre part, à B.________ SA ont fait l'objet d'un prélèvement de l'impôt anticipé, lequel a été acquitté par B.________ SA. A la demande de cette dernière société, celle-ci a pu obtenir le remboursement de cet impôt.
H. Le 21 décembre 1989, A., agissant par l'intermédiaire de l'avocat Urbain Lambercy, a adressé un courrier à l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé; il y évoque tout d'abord le procès le divisant des sociétés B. SA et G.________ SA, notamment, par devant la Cour civile du canton de Vaud, dans le cadre duquel la Société B.________ SA lui demande le paiement d'une somme correspondant au montant de l'impôt anticipé acquitté par B.________ SA, lequel aurait dû être payé en fait par G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA; après avoir précisé qu'il contestait les prétentions de B.________ SA, il ajoute ce qui suit :
"Toutefois, et étant donné les circonstances, je dois réserver les droits de mon client pour le cas où contre toute attente les conclusions prises par la société B.________ SA contre lui seraient admises. Dans cette hypothèse, hautement invraisemblable certes, mon client dédommagerait la société B.________ SA de l'impôt anticipé payé par elle contre la société Gérance H.________ - G.________ SA et la société fiduciaire I.________ & Cie SA. Dans cette hypothèse toujours, il serait alors pour elle (sic!) moins équitable que le remboursement de l'impôt anticipé par vos soins, total ou partiel, revienne à mon client. Dans ce cadre et cette éventualité, je formule au nom de M. A.________ une demande de remboursement de l'impôt anticipé."
I. Lors d'une audition devant l'Administration cantonale des impôts, le 27 avril 1995, A.________ a demandé le remboursement de l'impôt anticipé litigieux. Il a motivé cette demande par lettres des 5 mai et 9 juin 1995. Celle-ci a été écartée par décision du 2 août 1995 de l'Office cantonal de l'impôt anticipé, confirmée par la décision sur réclamation du 27 septembre suivant.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Urbain Lambercy, A.________ a recouru contre cette décision, par acte du 27 octobre 1995; il conclut en substance au remboursement de l'impôt anticipé, conformément à la demande déposée.
Le recourant, au cours de l'instruction, a complété ses moyens à de nombreuses reprises (écritures des 2 février, 5 mars, 22 avril, 20 mai, 7 juin et 4 septembre 1996).
L'Administration cantonale des impôts, qui conclut au rejet du recours, s'est pour sa part déterminée dans des envois des 15 décembre 1995 et 3 juin 1996, l'Administration fédérale des contributions en faisant de même les 15 janvier, 15 mai et 3 juin 1996.
On reviendra sur les moyens des parties ci-après, dans la mesure utile.
Considérant en droit:
Toutefois, on constatera plus loin que les décisions rendues en matière d'imposition directe sont dépourvues d'incidence au plan de l'impôt anticipé, de sorte que l'on ne voit pas l'utilité des mesures d'instruction requises (audition de fonctionnaires, fédéraux, ou cantonaux, ayant participé à l'élaboration des taxations pour l'imposition directe de A.). Ce dernier réclame également la production de dossiers divers, concernant B. SA, G.________ SA (devenue plus tard L.________ SA), Fiduciaire I.________ et Cie SA, notamment, qu'il s'agisse de dossiers relatifs à l'imposition directe de ces sociétés ou de l'impôt anticipé dû par celles-ci. A cet égard en effet, on notera que l'imposition directe de ces sociétés n'est pas en cause ici; quant à l'impôt anticipé sur les dividendes extraordinaires servis par G.________ SA, respectivement par Fiduciaire I.________ et Cie SA, il suffit, pour l'issue du présent litige, de rappeler qu'un impôt a été perçu - acquitté par B.________ SA -, puis remboursé à cette dernière société. Au surplus, les décisions y relatives apparaissent dépourvues de portée dans la présente espèce, celle-ci ne présentant pas de caractère obligatoire pour A.; ce dernier d'ailleurs insiste sur ce point, en relevant que l'on ne saurait lui objecter le remboursement de l'impôt anticipé à B. SA pour faire obstacle à sa propre demande.
Le tribunal estime dès lors l'affaire suffisamment instruite et en l'état d'être jugée.
a) L'impôt anticipé a tout d'abord pour objet les revenus de capitaux mobiliers, tels que participations au bénéfice ou tous autres rendements d'actions de sociétés anonymes suisses (art. 4 al. 1 lit. b LIA). Selon l'art. 10, l'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable, soit, s'agissant de dividendes afférents à des actions de sociétés anonymes, à cette dernière, qui doit le paiement de l'impôt (art. 11 ss LIA); en outre, le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier (art. 14 al. 1 LIA; selon l'alinéa 2, le contribuable doit également remettre au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires à celui-ci pour qu'il puisse faire valoir son droit au remboursement, voire lui délivrer une attestation).
b) Selon l'art. 21 al. 1 LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur de la prestation imposable; pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, il s'agit de la personne qui avait, au moment de l'échéance de la prestation imposable, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (lettre a). Cependant, s'agissant de personnes physiques, il faut encore qu'elles aient été domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA; s'agissant des personnes morales, voir art. 24 LIA, qui exige à la fois un siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable et une comptabilisation du rendement soumis à l'impôt); les personnes physiques doivent encore remplir certaines obligations de forme pour avoir droit au remboursement, à savoir déclarer le revenu grevé de l'impôt et la fortune d'où provient ce revenu (art. 23 LIA), puis demander ce remboursement en temps utile (art. 32 LIA, soit dans un délai de trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue).
c) Sur le plan de la procédure, on relèvera que la perception de l'impôt anticipé relève des autorités fédérales, alors que le remboursement incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, et aux autorités fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 38 ss; respectivement art. 48 ss). Il s'agit là de compétences coordonnées (voir à ce sujet Pierre Moor, droit administratif I, Berne 1994, p. 280).
a) Tout d'abord, A.________ n'a pas déclaré, comme revenu, une partie à tout le moins du produit de la vente de ses actions G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA; il fait valoir cependant, non sans raison, qu'il ignorait que les montants correspondants pourraient être imposés au titre de la théorie de la liquidation partielle indirecte. On laissera donc ouverte la question de savoir si l'art. 23 LIA fait ici obstacle à la demande.
b) On rappelle que, par la plume de l'avocat Urbain Lambercy, A.________ a adressé à l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé, laquelle n'était pas compétente pour cela, une demande conditionnelle de remboursement de l'impôt anticipé; celle-ci a été présentée dans le délai requis par l'art. 32 LIA (la prestation, si elle était imposable, était en effet venue à échéance en 1986), étant précisé ici qu'il est douteux que A.________ eût été légitimé à bénéficier en l'occurrence d'un report ou d'une restitution du délai légal de l'art. 32 LIA (la décision de taxation de la Commission d'impôt de Lausanne-district est datée en effet du 28 juin 1989). Dans cette demande, A.________ déclare intervenir expressément, en relation avec l'action civile dirigée contre lui par B.________ SA; cette société lui reproche d'avoir acquitté l'impôt anticipé, réclamé par l'Administration fédérale des contributions, à la suite du versement des dividendes extraordinaires par G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA, ce par le débit de B.________ SA et non par le débit des deux sociétés-cibles précitées. Son intervention repose en quelque sorte sur une subrogation (anticipée) ou une cession, alors que, selon la doctrine et la pratique, la cession du droit au remboursement de l'impôt anticipé constitue un procédé dont l'admissibilité est extrêmement douteuse (voir sur ce point Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer II no 2.9 ad art. 21 LIA et références citées).
Il n'est dès lors pas évident que la demande (A., au demeurant, n'a pas non plus fait usage de la formule officielle prévue à cet effet, art. 68 al. 1 RIA), telle que la formulait A. le 21 décembre 1989, puisse être considérée comme recevable; à défaut, la demande devrait être écartée au regard de l'art. 32 LIA. Là encore, on laissera cette question ouverte.
Cela étant, il va de soi, en conformité avec l'art. 21 LIA, qu'en l'absence d'une retenue, il ne saurait y avoir de remboursement; le recours doit dès lors être rejeté, pour ce motif déjà.
Sur le plan procédural, d'ailleurs, on remarquera que les décisions rendues par l'Administration fédérale des contributions sur la question de la soumission ou non d'une prestation à l'impôt anticipé lient ensuite l'autorité chargée du remboursement. En d'autres termes, l'ayant droit, par hypothèse, ne peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur une prestation dont il était le créancier en faisant valoir que cette dernière n'était pas soumise à l'impôt anticipé (dans ce sens, voir ATF hoirie X contre TA VD, du 23 janvier 1996, 2A 11/1995 cons. 4). Il en va de même ici, le point de savoir si le produit de la vente des actions litigieuses, lié à une liquidation partielle indirecte, est ou non soumis à l'impôt anticipé est une question de perception, qui ne relève pas de la compétence du Tribunal administratif, mais de l'Administration fédérale des contributions, puis, en cas de contestation, d'une Commission fédérale de recours.
a) En effet, le Tribunal fédéral, dans de nombreux arrêts, a souligné que doit être tenu pour l'ayant droit, c'est-à-dire comme bénéficiant du droit de jouissance, non seulement le propriétaire ou l'usufruitier au sens du droit civil, mais également le titulaire d'un droit contractuel au rendement produit par les valeurs en question (voir par exemple Archives 62, 494 et 54, 386), pour autant qu'un tel droit n'ait pas été constitué dans le but d'éluder l'impôt (art. 21 al. 2 LIA; voir également Imogen Pürro-Schwob, Grenzen bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer an natürliche Personen, EC 1994, 606 ss; voir aussi Die Praxis der Bundessteuern II/2 ad art. 21 LIA, notamment nos 3 et 5).
Le second arrêt précité (Archives 54, 386) mérite ici d'être résumé brièvement. Dans cette affaire, les intéressés avaient vendu leurs participations dans diverses sociétés; la convention de vente prévoyait, outre le paiement du prix, que le bénéfice réalisé par les sociétés vendues, durant l'exercice en cours, devait encore être versé aux vendeurs des actions. En présence de cet état de fait, l'existence d'un abus étant par ailleurs écartée, le Tribunal fédéral a considéré que les vendeurs, en tant que bénéficiaires des dividendes des sociétés vendues, devaient être qualifiés de titulaires du droit de jouissance au sens de l'art. 21 LIA précité.
Dans une autre cause, par ailleurs (Archives 59, 498), la Société G. SA, à Fribourg, avait accordé un prêt sans intérêt à la Société LBV, en Hollande. L'AFC, considérant que la renonciation à la perception d'un intérêt constituait une prestation appréciable en argent, a perçu auprès de G. SA un impôt anticipé, en l'invitant d'ailleurs à en répercuter la charge sur le bénéficiaire de la prestation; en conséquence, la société s'est acquittée de l'impôt et a mis celui-ci à la charge du compte de l'actionnaire de la Société G. SA, plus exactement de son héritière, celui-ci étant décédé entre-temps. L'actionnaire précitée a demandé par la suite le remboursement de l'impôt anticipé perçu, en faisant d'ailleurs valoir qu'elle était également la principale actionnaire de la société hollandaise. La Commission cantonale de recours du canton du Valais a rejeté cependant le recours de l'actionnaire contre le refus de remboursement, en retenant que le bénéficiaire de la prestation, autrement dit la titulaire du droit de jouissance, était en réalité la société hollandaise et non l'actionnaire. Ainsi, plus précisément en application des règles spécifiques de l'art. 21 LIA et contrairement à ce qui prévaut en matière d'imposition directe, il y a lieu d'appliquer en cette matière la théorie du bénéficiaire direct et non celle dite du triangle. Seule cette solution permet à un proche de l'actionnaire, qui bénéficierait d'une prestation appréciable en argent, d'obtenir lui-même le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur cette prestation. En revanche, en matière d'imposition directe, c'est la théorie dite du "triangle" qui s'applique; ainsi, la prestation appréciable en argent, attachée au droit de l'actionnaire, est considérée comme un revenu imposable de celui-ci, avant de parvenir entre les mains du proche, qui en est le bénéficiaire final.
On se souvient aussi que l'ancien droit de la société anonyme autorisait une dissociation des droits de l'actionnaire (droit de participation à l'assemblée générale principalement, reconnu uniquement à la personne inscrite au registre de la société, droit aux dividendes, qui pouvait être cédé à un tiers, dont l'inscription au registre, par hypothèse, avait été refusée); dans un tel cas de figure, le droit de jouissance au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA appartenait au tiers, titulaire du droit au dividende (Archives 43, 457; 42, 337 et 39, 383; v. aussi Pfund/Zwahlen, op. cit. no 2.23 et 2.33 ad art. 21 LIA et références citées).
b) En l'occurrence, on peut dès lors laisser en suspens, en effet, le point de savoir à qui revenait la propriété des titres G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA au moment du versement des dividendes extraordinaires, respectivement au moment du paiement du prix de vente des actions de ces sociétés. En effet, il résulte très clairement du déroulement des événements que A., dans le cadre de l'aménagement des conditions de transfert des actions, avait renoncé en faveur de B. SA à toute prétention sur les dividendes extraordinaires versés par les sociétés-cibles précitées. Au demeurant, les vendeurs cherchaient précisément à éviter une imposition directe sur le versement de dividendes à eux-mêmes, en procédant d'abord à la vente, puis au paiement du prix de vente par l'acheteur, soit B.________ SA, au moyen des dividendes extraordinaires reçus de G.________ SA et Fiduciaire I.________ et Cie SA. D'autres circonstances confirment l'absence d'un droit de jouissance de A.________ au moment de la distribution, notamment les demandes de remboursement de l'impôt anticipé, signées de sa main au nom de B.________ SA, lesquelles montrent que cette dernière société était, aux yeux du recourant lui-même, la bénéficiaire de ces dividendes. On ne comprend dès lors pas la thèse que soutient aujourd'hui A., selon laquelle l'impôt anticipé payé par B. SA à l'occasion des versements de dividendes extraordinaires l'aurait été pour le compte du recourant, ce qui ne correspond en rien à la réalité des événements. Elle ne résiste par ailleurs pas à l'examen sur le plan juridique, puisqu'aucune déduction n'a été opérée à sa charge, on l'a déjà dit, en application de l'art. 14 LIA, sur les prestations qu'il a reçues; au contraire, A.________ a fait payer l'impôt anticipé par B.________ SA, à savoir directement par la personne du créancier de la prestation imposable (dans son esprit, c'était une manière d'appliquer l'art. 14 LIA, partant de mettre l'impôt anticipé à la charge de B.________ SA, considéré par lui comme créancière de la prestation).
Cela étant, A.________ ne saurait être considéré comme le titulaire du droit de jouissance, au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a LIA; il s'agit là d'un second motif de rejet du recours.
Cependant, il fait à cet égard fausse route, dans la mesure où, quand bien même l'on assiste dans la jurisprudence à un rapprochement des notions de prestations imposables en argent au sens des art. 21 AIFD, respectivement 4 LIA, il n'en reste pas moins que les décisions rendues en matière d'imposition directe ne sauraient avoir une portée quelconque en matière de remboursement de l'impôt anticipé (voir à cet égard Archives 53, 283; dans le même sens, v. aussi TA FR, arrêt publié au StE 1997 B 72.13.22 no 34). Outre cette remarque de nature procédurale, on a également vu qu'il subsiste certaines différences, tenant aussi bien aux objectifs poursuivis qu'à la rédaction des dispositions applicables (art. 21 al. 1 lit. a LIA notamment), dans les solutions matérielles adoptées dans chacun de ces domaines (l'arrêt publié aux Archives 59, 496 en est un exemple, qui vient d'être rappelé).
L'appréhension de l'hypothèse d'une liquidation partielle indirecte en est précisément un exemple. En matière d'impôt anticipé en effet, celle-ci peut aboutir au refus de remboursement de ce prélèvement lorsque la personne physique, domiciliée à l'étranger, a vendu sa participation à une personne morale en Suisse, susceptible de remplir les conditions du droit au remboursement (voir sur ce point Rivier, op. cit., 313 ss spéc. p. 315 et références citées). Autrement dit, la liquidation partielle indirecte est appréhendée, non pas dans le cadre de la perception, mais uniquement dans le cadre du remboursement de l'impôt anticipé perçu sur les dividendes en relation avec une telle opération, ce au regard de l'art. 21 al. 2 LIA réprimant les abus (pour une comparaison avec la solution retenue en matière d'impôt fédéral direct, v. ATF concernant le recourant).
En l'occurrence, A.________ était domicilié en Suisse au moment de l'échéance de la prestation, de sorte que l'application de l'art. 21 al. 2 LIA n'était pas envisageable au cas d'espèce, pour un éventuel refus de remboursement à B.________ SA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 27 septembre 1995 par l'Office cantonal de l'impôt anticipé est maintenue.
III. Un émolument de 5'000 fr. (cinq mille) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 mars 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)