CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 janvier 1998
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 août 1995 par l' Administration cantonale des impôts (taxation du gain immobilier).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ ont contracté mariage le 29 juillet 1961, sans passer de convention matrimoniale. En date du 2 juillet 1971, A.________ a fait l'acquisition d'un chalet sis au Y., sur la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Z.; il a vendu cet immeuble le 17 mai 1985 pour un prix de 185'000 francs, mobilier compris. Entre-temps, les époux A.________ avaient acquis la propriété, chacun pour une moitié, d'une villa sise sur la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de W.________, pour un prix de 620'000 francs.
B. A.________ a requis de la Commission d'impôt et recette du district de Nyon le réinvestissement du gain immobilier déclaré, à savoir 68'221 francs, obtenu à la suite de la vente du chalet du Y.; par arrêt du 9 avril 1991, dans le cause enregistrée sous no 89/12, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a fait droit, suite au recours de A. contre le refus de l'autorité fiscale, à cette requête. Par décision du 5 juin 1991, la commission d'impôt a déterminé à nouveau le gain immobilier imposable, en précisant:
"En cas de vente de l'immeuble acquis "en remploi" à W.________ (P. 1******** de 1420 m2), le prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable sera réduit de fr. 68'221.--, montant admis au titre de réinvestissement (art. 46bis, alinéa 4, LI).
A.________ a donné son accord avec cette clause de réinvestissement, en retournant signée, en date du 10 juin 1991, dite décision.
C. Leur mariage ayant été ultérieurement dissous par le divorce, A.________ a cédé à B., à titre de liquidation du régime matrimonial, sa part de copropriété sur l'immeuble de W., par acte notarié du 4 mars 1994. Invité par la commission d'impôt à déclarer le gain résultant de cette aliénation A.________ a, en date du 4 juin 1997, indiqué un montant égal à zéro. Par décision du 7 juin 1994, la commission d'impôt a repris le calcul effectué par le contribuable de la manière suivante:
Produit de l'aliénation:
fr. 310'000.--
Prix d'acquisition:
fr. 310'000.--
Impenses:
fr. 28'025.--
Droits de mutation:
fr. 10'320.--
Reprise réinvestisst.
(fr. 68'221.-)
fr. 280'034.--
Gain immobilier (18%)
fr. 29'966.--
A.________ a formé réclamation contre dite décision auprès de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI); en substance, il conteste la reprise totale du réinvestissement qui, selon lui, devrait être partagé à raison de moitié avec son ex-épouse. Par décision du 30 août 1995, l'ACI a rejeté la réclamation du contribuable.
D. En temps utile, A.________ s'est pourvu au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI, en concluant à son annulation.
Considérant en droit:
a) L'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dont l'art. 40 al. 1 et 2, à teneur duquel:
"L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton."
aa) Aux termes de l'art. 50bis al. 2 LI, les époux sont considérés comme des contribuables distincts de l'impôt sur les gains immobiliers; lorsqu'ils vivent en ménage commun, chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par l'autre. Cette règle a pour conséquence qu'en cas d'aliénation d'un immeuble affecté à l'habitation du couple et propriété de l'un des conjoints, le gain ainsi réalisé ne peut être réinvesti en franchise d'impôt dans l'acquisition d'un immeuble appartenant à l'autre époux, le contribuable n'étant plus le même (v. Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne 1984, no 28 p. 36-37). De même, il résulte de ce qui précède que le fisc ne saurait réclamer un impôt au conjoint créancier d'une part à la plus-value selon l'art. 206 CC, qui n'a aucun droit réel sur l'immeuble; le conjoint débiteur doit donc payer l'impôt sur l'entier du gain immobilier réalisé sur l'immeuble dont il est juridiquement le propriétaire, sans déduction de la part de plus-value versée à l'époux créancier (v. du même auteur, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in RDAF 1987, p. 317 et ss, not. 340).
bb) Au contraire du transfert successoral et de la donation, exonérés (v. art. 41 lit. d LI), les relations entre époux sont donc traitées, sur le plan de l'impôt sur les gains immobiliers, de la même manière que les relations entre d'autres personnes, excepté le transfert résultant de la conclusion d'un contrat de mariage instituant le régime de la communauté des biens (ibid.); il en résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991, dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble ou d'une part d'immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984, publié in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité). En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (ATF non publié du 29 octobre 1997 dans la cause B. c/ACI et TA VD, cons. 5a, références citées).
b) L'assiette de l'impôt est définie à l'art. 42 LI, à teneur duquel:
"Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses.
L'article 46bis, alinéa 4, est réservé."
aa) L'art. 46bis al. 1 LI autorise le réinvestissement des gains immobiliers lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but. Par définition, le réinvestissement implique un achat postérieur à l'aliénation (éventuellement immédiatement antérieur); en tout état de cause, les deux opérations doivent se succéder dans un laps de temps raisonnable, l'intéressé manifestant ainsi son intention de réemployer son gain à l'achat d'un nouvel immeuble (RDAF 1967 p. 287 et ss). L'art. 46bis al. 4 LI prévoit que le réinvestissement est déduit, d'une part, du gain imposable de l'immeuble résultant de l'immeuble aliéné, d'autre part, du prix d'acquisition de l'immeuble acquis en remploi.
bb) L'interprétation littérale des dispositions rappelées ci-dessus est claire et sans équivoque aucune. En effet, aux termes de la loi, seule est déterminante la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. La loi ne tient aucunement compte, sous réserve des causes d'exemption de l'impôt énumérées à l'article 41 LI, de la cause du transfert et de la manière dont l'acquisition et l'aliénation de l'immeuble ont été financées, par des fonds propres et/ou étrangers; ainsi, d'un point de vue général, la contribution du recourant au financement de la part de son épouse lors de l'acquisition de l'immeuble - et réciproquement - apparaît comme irrelevante (v. arrêt FI 91/050 du 20 novembre 1997).
a) On relève en premier lieu que le recourant était inscrit au registre foncier en qualité de propriétaire unique de l'immeuble de Z.________; il l'est demeuré jusqu'à la vente en juin 1985.
aa) Du point de vue du droit civil, il n'est ni contestable, ni du reste contesté, que cette inscription soit opposable aux tiers, y compris à l'ex-épouse du recourant. Selon les règles du droit matrimonial applicable - les époux n'ont du reste jamais passé de contrat de mariage - et pour autant que l'on retienne le fait que l'acquisition de cet immeuble ait été financée pour plus de la moitié par des apports de son ex-épouse, il ne s'agit du reste que de régler le sort des créances entre époux. On observe en effet que le recourant a eu la jouissance des apports de son épouse (v. art. 201 CC ancien) et qu'il a donc utilisé ces derniers de cette façon; jusqu'au 31 décembre 1987, le recourant aurait donc été tenu, si la liquidation du régime matrimonial était intervenue à cette date ou si les règles de l'ancien régime matrimonial légal subsidiaire avaient eu vocation à s'appliquer au-delà, à récompense envers son ex-épouse (v. art. 209 al. 1 CC ancien). La situation est identique s'agissant de liquider le régime de la participation aux acquêts; l'ex-épouse du recourant détient une créance fondée sur l'art. 206 CC pour sa participation à l'amélioration ou à la conservation d'un bien appartenant à celui-ci. Cette circonstance ne joue donc aucun rôle sur le plan des droits réels (v. sur cette question, Paul Piotet, L'appartenance d'un bien à deux masses du régime matrimonial et les créances ou récompenses pour contribution à l'acquisition, amélioration ou conservation d'un bien, in JdT 1987 I 592 et ss, not. 597).
bb) D'un point de vue fiscal, seule importe la propriété du bien aliéné. Dans un arrêt FI 93/042 du 6 avril 1995, le Tribunal administratif a, certes, rappelé que certains auteurs se sont demandés si, lorsque le propriétaire de l'immeuble utilise le gain immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la participation au gain de l'époux qui en bénéficie ne devait pas être perçue auprès de celui-ci et non pas auprès de l'aliénateur; ils y ont cependant tous répondu par la négative, sous réserve d'une disposition légale expresse qui fait défaut en droit fiscal vaudois (cons. 2d, références citées, not. Danielle Yersin, in RDAF 1987, 343). Ainsi, le recourant était seul débiteur de l'impôt sur les gains immobiliers résultant de la vente de l'immeuble de Z.________ et peu importe la manière dont l'acquisition du bien aliéné avait été au départ financée. On constate du reste que, dans le cadre de la cause pendante sous no 89/12 auprès de la CCRI, le recourant n'a à aucun moment soutenu le point de vue que son épouse devait être considérée comme co-débitrice principale de l'impôt.
b) On sait que le recourant a obtenu le réinvestissement du gain réalisé dans le cadre de cette première vente; entre-temps, les époux ont acquis en copropriété à parts égales l'immeuble de W.________. C'est donc à juste titre que la commission d'impôt a observé, dans sa lettre du 1er juillet 1994 au recourant, que la matière imposable résultant de cette vente n'a grevé que la part de celui-ci, d'une demie, dans l'immeuble acquis en remploi. Ainsi, à l'occasion de la cession ultérieure par le recourant à son ex-épouse de cette part à titre de liquidation du régime matrimonial, cette charge fiscale latente devait nécessairement être ressortie; or, elle ne pouvait l'être que chez le débiteur de l'impôt, c'est-à-dire chez le recourant. On observe par ailleurs que celui-ci a expressément accepté la reprise du réinvestissement en cas de vente future, même si, dans l'esprit du recourant, il n'était peut-être pas très clair que cette déductibilité ne concernait que sa part et non l'immeuble tout entier. Ainsi, il eût appartenu aux ex-époux de régler entre eux cette charge fiscale latente, ce dans le cadre de la convention qu'ils ont passée aux fins de liquider leur régime matrimonal.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 30 août 1995 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 20 janvier 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint