CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 22 juin 1998
sur le recours interjeté par A.________ et crt , représentés par l'avocat Jean-Christophe Diserens, Bel-Air-Métropole, 1002 Lausanne.
contre
les décisions de l' Administration cantonale des impôts du 21 août 1995 (rappels d'impôts et prononcé d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Phillipe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Monsieur A.________ a exploité une entreprise de construction en raison individuelle depuis 1969. En 1993, il a transformé son entreprise en société anonyme, les actions étant réparties entre son fils et lui-même, tous deux employés de la société.
B. Le 8 décembre 1992, la Commission d'impôt et recette de Lavaux a envoyé à M. et Mme A.________ un avis d'ouverture d'enquête.
C. Le 17 décembre 1992, M. A.________ a reconnu avoir bénéficié de ristournes qu'il n'avait pas comptabilisées.
D. Le 13 août 1993, M. A.________ a fourni à la Commission d'impôt et recette de Lavaux des attestations concernant les ristournes touchées.
E. Un avis interruptif de prescription a été envoyé aux contribuables par l'Administration cantonale des impôts le 28 octobre 1993.
F. Le 11 novembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a demandé à M. et Mme A.________ de bien vouloir remplir les questionnaires relatifs aux éléments soustraits et ce dans un délai de trois mois.
G. L'Administration cantonale des impôts, Service de l'inspectorat, a entendu M. C.________ de la fiduciaire B.________ SA (représentant M. et Mme A.________) le 20 février 1994. Celui-ci a précisé que lors du contrôle sur place effectué par un inspecteur, sa collaboration serait pleine et entière.
H. Le 27 avril 1994, un inspecteur s'est rendu dans les locaux de l'entreprise de M. A.________ pour contrôler la comptabilité de celle-ci.
I. Le 10 avril 1995, l'Administration cantonale des impôts a envoyé aux contribuables un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal, indiquant les reprises envisagées pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992.
J. M. C., de B. SA, a été entendu le 2 mai 1995. La seule remarque formulée lors de cette entrevue concernait les reprises des apports privés au titre de recettes.
K. Le 21 août 1995, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision de rappels d'impôts et prononcé d'amendes pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992. Le montant total des compléments d'impôts s'élèvent à 111'836 fr. 45 et celui des amendes à 73'000 fr., l'amende relative à la période fiscale 1991-1992 étant déjà comprise dans les éléments imposables conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (LI).
Le détail des rappels d'impôt cantonaux et communaux s'articule de la manière suivante :
Période de taxation 1987-1988 (taxation définitive) - rappel d'impôt
Revenu imposable : au lieu de
fr. 336'000 fr. 206'400
au taux de au taux de
fr. 187'500 fr. 115'400
Complément d'impôt cantonal pour un an
fr. 23'318.90
Complément d'impôt commune de Lutry pour un an
fr. 13'258.80
Complément d'impôt commune de Y.________ pour un an
fr. 239.--
Période de taxation 1989-1990 (taxation définitive) - rappel d'impôt
Revenu imposable :
fr. 402'900
au taux de
fr. 225'200
au lieu de
fr. 293'700
au taux de
fr. 164'500
Complément d'impôt cantonal pour 1989
fr. 19'091.30
Complément d'impôt cantonal pour 1990
fr. 18'633.15
Complément d'impôt commune de Lutry pour un an
fr. 10'560.75
Complément d'impôt commune de Grandvaux pour un an
fr. 17.65
Complément d'impôt commune de Morrens pour un an
fr. 164.30
Période de taxation 1991-1992 (rectification de taxation définitive suite réclamation)
Revenu imposable :
fr. 270'200
au taux de
fr. 149'500
au lieu de
fr. 308'600
au taux de
fr. 171'900
Réduction d'impôt cantonal pour un an
fr. - 6'621.90
Réduction d'impôt commune de Lutry pour un an
fr. - 3'635.10
Réduction d'impôt commune de Cossonay pour un an
fr. - 246.40
RECAPITULATION
Montants
Compléments
Années
Imposables fr.
Imposés fr.
Différences fr.
Canton fr.
Communes fr.
Total fr.
1987
336'000
206'400
129'600
23'318.90
13'497.80
36'816.70
1988
336'000
206'400
129'600
23'318'90
13'497.80
36'816.70
1989
402'900
293'700
109'200
19'091.30
10'472.70
29'834.00
1990
402'900
293'700
109'200
18'633.15
10'472.70
29'375.85
1991
270'200
308'600
38'400
6'621.90
3'881.50
-10'503.40
1992
270'200
308'600
38'400
6'621.90
3'881.50
-10'503.40
S'agissant du prononcé d'amende, le détail se présente de la manière suivante :
Canton fr.
Lutry fr.
Total fr.
17'600.00
10'200.00
27'800.00
28'800.00
16'400.00
45'200.00
Totaux
46'400.00
26'600.00
73'000.00
La récapitulation des décisions de rappels et de prononcés d'amendes se présente de la manière suivante .
Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 : fr. 71'118.45
Complément d'impôt communaux de 1987 et 1992 : fr. 40'718.00
Amendes cantonales pour soustraction : fr. 46'400.00
Amendes communales pour soustraction : fr. 26'600.00
Total à payer fr. 184'836.45 ==========
L. Le 21 août 1995, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rendu une décision de rappels d'impôts et prononcé d'amendes pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992. Le montant total des compléments d'impôt s'élèvent à 52'213 fr. 70 et celui des amendes à 37'500 francs.
Le détail des rappels d'impôt se présente comme suit :
Période fiscale 1987-1988 (taxation définitive) - rappel d'impôt
Revenu imposable :
fr. 333'800
au taux de
fr. 335'300
au lieu de
fr. 204'200
au taux de
fr. 205'600
Impôt annuel :
fr. 36'743.--
au lieu de
fr. 19'652.95
Complément d'impôt pour la période
fr. 34'180.10
Période fiscale 1989-1990 (taxation définitive) - rappel d'impôt
Revenu imposable :
fr. 402'700
au taux de
fr. 405'200
au lieu de
fr. 293'500
au taux de
fr. 296'000
Impôt annuel :
fr. 44'074.40
au lieu de
fr. 29'897.35
Complément d'impôt pour la période
fr. 28'354.10
Période de taxation 1991 - 1992 (rectification de taxation définitive suite réclamation)
Revenu imposable :
fr. 274'500
fr. 273'400
au lieu de
fr. 313'700
fr. 314'700
Impôt annuel :
fr. 26'721.10
fr. 31'881.35
Réduction d'impôt pour la période
fr. -10'320.50
RECAPITULATION
Montants
Impôts
Années
Imposables fr.
Imposés fr.
Différences fr.
Dus fr.
Payés fr.
Compléments fr.
1987 1988 1989 1990 1991 1992
333'800 333'800 402'700 402'700 274'500 274'500
204'200 204'200 293'500 293'500 313'700 313'700
129'600 129'600 109'200 109'200
36'743.00 36'743.00 44'074.40 44'074.40 26'721.10 26'721.10
19'652.95 19'652.95 29'897.35 29'897.35 31'881.35 31'881.35
17'090.05 17'090.05 14'177.05 14'177.05
S'agissant des amendes, la décision attaquée présente le détail suivant :
en vertu de l'article 175 LIFD :
fr. 13'500.00
fr. 24'000.00
Total
fr. 37'500.00
La récapitulation de la décision de rappels et de prononcés d'amendes se présente de la manière suivante :
"Complément d'impôt pour les années 1987-1992 fr. 52'213.70
Amendes : fr. 37'500.00
Total à payer fr. 89'713.70" =========
M. M. et Mme A.________ ont recouru le 20 septembre 1995 contre la décision de l'Administration cantonale des impôts, contestant la reprise des apports comptabilisés au compte "capital" en 1985 et 1986 pour un montant total de 167'000 francs. De plus, les époux A.________ estiment que les amendes prononcées sont excessives.
Le même jour, M. et Mme A.________ ont formé réclamation contre la décision de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en soulevant les mêmes moyens que ceux formulés dans leur recours. Ils ont accepté que ladite réclamation soit considérée comme recours (art. 132 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)).
Les recourants concluent à ce que le recours soit admis; à ce que les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 21 août 1995 soit annulées; à ce que les décisions du 21 août 1995 soient modifiées, le montant de 167'000 fr. ne faisant l'objet d'aucune reprise fiscale et enfin à ce que le montant total des amendes soit ramené à 10'000 fr., pour l'impôt cantonal et communal, et à 5'000 fr., pour l'impôt fédéral direct. Les moyens développés par les recourants à l'appui de leurs recours seront repris ci-après dans la mesure utile.
N. M. et Mme A.________ ont effectué l'avance de frais requise, par 5'000 fr., le 2 octobre 1995.
O. Par décision du 19 octobre 1995, le juge instructeur a joint l'instruction du recours du 20 septembre 1995 concernant les reprises d'impôts et amendes en matière d'impôt fédéral direct à celle du recours déposé en ce qui concerne les rappels et amendes pour l'impôt cantonal et communal, au bénéfice de l'avance de frais déjà effectuée.
P. Dans sa réponse au recours du 9 novembre 1995, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet des recours formés le 20 septembre 1995, considérant que l'état de fait de la soustraction est réalisé au niveau de l'impôt fédéral direct, de l'impôt cantonal et communal. L'Administration cantonale des impôts a en outre conclu à ce qu'il y ait motif à révision, au sens des art. 109 LI, 137 et 141 OJ, si par extraordinaire le tribunal ne devait pas retenir la soustraction. L'Administration cantonale des impôts a joint à sa réponse au recours une annexe concernant le calcul des intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.
Q. Par mémoire complémentaire du 3 janvier 1996, les recourants ont conclu, avec suite de dépens, au rejet des conclusions de l'autorité intimée, telles que prises par cette dernière dans ses déterminations du 9 novembre 1995.
R. A la demande de M. et Mme A., une audience s'est déroulée le 3 mars 1996 en présence de A., accompagné de M. C., de B. SA, et de Me Christophe Diserens, avocat, et, pour l'Administration cantonale des impôts, en présence de Mme D.________ et M. E.. Les parties on été entendues dans leurs explications et l'Administration cantonale des impôts a produit un document avec deux annexes (évolution de la fortune de A.). Le recourant a produit la liste des opérations immobilières qu'il a effectuées de 1985 à 1992. A l'issue de cette audience, le Tribunal administratif a décidé de compléter le dossier par diverses productions, puis de délibérer ultérieurement à huis clos.
S. Par courrier du 5 mars 1996, le juge instructeur a requis des parties la production de la comptabilité afférente aux exercices 1985 et 1986, ainsi que les comptes (bilans et comptes d'exploitation) de la société créée en 1993 pour les exercices 1993, 1994 et 1995 (comptes provisoires pour cette dernière année), s'agissant des recourants, et la déclaration d'impôt des époux A.________ pour la période fiscale 1993-1994, s'agissant de l'autorité intimée. Les parties ont donné suite aux réquisitions du juge instructeur par courrier du 11 mars 1996, s'agissant de l'Administration cantonale des impôts, en annexe duquel les déclarations pour les années 1993-1994 et 1995-1996 ont été déposées. Les recourants ont pour leur part produit les pièces requises avec deux courriers, respectivement des 21 mars 1996 et 11 avril 1996.
T. Dans leurs observations du 10 avril 1996, les recourants soutiennent que la procédure de l'Administration cantonale des impôts renverse la présomption d'innocence et que le dossier ne permet en aucune manière de retenir qu'il y a eu soustraction d'impôt. Par ailleurs, les recourants soutiennent que les conditions de révision ne sont pas réalisées, faute d'élément nouveau.
U. Par courrier du 16 avril 1998, le juge instructeur a informé les parties d'une modification de la composition du tribunal.
Par courrier du 27 avril 1998, les recourants ont renoncé à présenter des observations et notamment à requérir la fixation d'une nouvelle audience
V. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
La réclamation contre la décision de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a été formée par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu à l'art. 140 al. 1 LIFD. Dès lors que les recourants ont consenti à ce que leur réclamation soit considérée comme un recours (art. 132 al. 2 LIFD), celui-ci est également recevable en la forme.
Il sied cependant de relever à titre liminaire que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Le tribunal observe que l'autorité intimée a fait application de la loi la plus douce s'agissant de la fixation du montant des amendes, conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP) consacrant le principe de la "lex mitior", également applicable en matière fiscale. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Cela étant et sans préjuger des questions litigieuses qui seront examinées ci-après concernant les apports comptabilisés au compte "capital" en 1985 et 1986 et le montant des amendes, c'est, dans le principe, à bon droit que l'autorité intimée a appliqué l'art. 175 LIFD, puisqu'elle a retenu des infractions consommées.
Quant aux dispositions régissant la soustraction fiscale de l'impôt cantonal et communal, l'art. 128 LI en constitue le siège de la matière, réprimant l'infraction consommée par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 let. b).
a) Selon les recourants, c'est à tort que l'Administration cantonale des impôts (ACI) a considéré que les quatre apports comptabilisés aux comptes "capital" en 1985 et 1986, pour un montant total de 167'000 fr. n'étaient pas prouvés avec la conséquence que cela a eu de faire considérer ces montants comme des recettes, avec, comme effet principal, le fait qu'elles sont ainsi imposées deux fois. Selon les recourants, les montants totalisant 167'000 fr. sont constitués par quatre apports, l'un de 50'000 fr. en 1985 et les autres, respectivement de 80'000 fr., 12'000 fr. et 25'000 fr. en 1986. Les recourants précisent que le montant de 50'000 fr. comptabilisé en 1985 a été financé par le recourant A.________ au moyen des bénéfices provenant d'une opération immobilière réalisée à X.________ qui lui a laissé 86'026 fr. 40, montant utilisé, à concurrence de 50'000 fr., comme réinvestissement dans son entreprise. Selon les recourants, à partir du moment où l'origine de l'investissement est justifiée, on ne voit pas que l'autorité fiscale puisse ériger en réalité taxable ce qui n'est qu'un soupçon ou même, en définitive, qu'une critique sur la manière dont l'opération litigieuse a été comptabilisée. Les recourants ajoutent qu'ils ont fait l'objet d'une reprise fiscale le 17 mai 1989 portant notamment sur un montant de 145'000 fr. correspondant à une facture du 9 août 1985 pour des travaux effectués par l'entreprise dans le cadre de l'opération immobilière de X.. Ce montant a été imputé comme revenu de l'entreprise par l'autorité fiscale, ce qui a été admis, alors que A. n'avait pas cru devoir le considérer ainsi au moment de sa déclaration d'impôt. Selon les recourants, le fait reste néanmoins que ce montant de 145'000 fr. a également pu être utilisé au titre de réinvestissement dans l'entreprise et qu'il ne saurait aujourd'hui, pour une partie, être repris pour une deuxième fois comme recette. Selon eux, une autre opération immobilière a été réalisée en 1986 à Y.________, dont le bénéfice de plus de 100'000 fr. a été déclaré à l'autorité fiscale. Ce montant a aussi été utilisé partiellement pour financer l'entreprise du recourant et ne saurait être à nouveau taxé comme recette, alors qu'il l'a déjà été. Le montant de 80'000 fr. comptabilisé en 1986 au compte "capital" a été injecté directement dans la caisse de l'entreprise par le recourant dont on ne voit pas quelle preuve supplémentaire on pourrait lui demander pour justifier de l'origine des fonds ainsi utilisés. S'agissant enfin des montants de 12'000 fr. et 25'000 fr. crédités en 1986 sur le compte bancaire de l'entreprise, ils ont été financés au moyen des fonds propres obtenus au travers des opérations immobilières et ne sauraient non plus faire l'objet d'une nouvelle imposition sur le revenu. Les recourants précisent enfin que les affaires immobilières qu'ils ont réalisées entre 1985 et 1990 ont représenté un chiffre d'affaires global de plus de 7'000'000 fr. pour un mouvement financier total de plus de 13'000'000 fr, ce qui explique les disponibilités qu'ils ont eues pour financer l'entreprise partiellement par leurs propres fonds. Il leur apparaît vain, dans ces conditions, de vouloir imposer deux fois les mêmes recettes.
Les recourants invoquent, outre l'absence de preuve s'agissant des apports de 167'000 fr., le fait que l'autorité intimée a eu connaissance de la situation avant l'ouverture de la procédure engagée le 8 décembre 1992, à tout le moins en tant que le point litigieux relatif aux apports de 167'000 fr. est concerné. Selon eux, la connaissance de ces faits par l'autorité fiscale est effectivement avérée par la lettre de la Recette de district du 17 mai 1989 (pièce 2), qui retient dans le bénéfice net rectifié du résultat d'exploitation la facture de l'Entreprise A.________ du 9 août 1985 de 145'000 fr. Selon les recourants, l'autorité fiscale est hors délai pour présenter une demande de révision. Les recourants soutiennent d'autre part que la décision de l'autorité fiscale n'est pas suffisamment motivée, dans la mesure où il lui appartient de faire la preuve d'une éventuelle soustraction et que c'est à elle qu'il appartient de démontrer, explications et motifs à l'appui, en quoi la position présentée par les recourants ne serait ni défendable ni recevable.
En résumé, les recourants élèvent trois griefs s'agissant des apports faits, en 1985 et 1986 à hauteur de 167'000 francs. En effet, ils soutiennent d'une part qu'il s'agit d'apports privés échappant à l'imposition sur le revenu de l'entreprise et d'autre part que l'autorité intimée n'a pas rapporté la preuve de la soustraction retenue, les décisions attaquées n'étant au demeurant pas suffisamment motivées.
b) Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée relève qu'un montant important de chiffre d'affaires pour les années de calcul 1985, 1986, 1987 et 1988 n'a pas été comptabilisé et que c'est sur cette base que l'inspecteur en a déduit que les apports "privés" représentaient en réalité du chiffre d'affaires non comptabilisé. Selon l'autorité, ces éléments paraissent suffisants pour admettre, avec un degré de vraisemblance confinant à la certitude, que l'on est en présence de recettes dissimulées, compte tenu du fait que ces écritures ont été passées sans justification.
c) Les apports privés de l'entrepreneur pour son entreprise n'entrent pas dans le calcul du revenu imposable de cette dernière, les apports ne devant influencer que le compte capital de l'entreprise (voir W. Ryser/B. Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne, 1994, no 16 p. 183; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel, 1980, p. 168). Cette exception à la règle selon laquelle tout accroissement de la fortune de l'entreprise donne lieu à un revenu imposable a pour condition que les apports effectués doivent provenir du patrimoine privé de l'entrepreneur, par opposition au patrimoine commercial de celui-ci. Or, cette distinction, qui ne va pas sans poser de problèmes, est essentielle lorsqu'il s'agit d'un contribuable exploitant une entreprise individuelle (voir sur cette distinction W. Ryser/B. Rolli, op. cit., p. 166ss et les références citées.). Il n'est toutefois pas nécessaire d'examiner cette problématique en l'espèce, dans la mesure où, comme on le verra ci-après, le recours doit de toute manière être rejeté pour un autre motif.
d) Il s'agit en effet de la question du fardeau de la preuve, qui incombe, en matière de taxation et de soustraction fiscales, à l'autorité. Cette dernière doit en effet rapporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus (RDAF 1993 p. 32). Le contribuable doit cependant collaborer, déjà au stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète. La sanction de l'inobservation de ce devoir est que le contribuable doit supporter la prise en compte, dans la taxation, des éléments non prouvés et qu'en l'hypothèse où cette taxation d'office n'atteint pas son but, il s'expose à la réalisation d'un cas de soustraction fiscale (voir sur ce point, J.-M. Rivier, op. cit., p. 317ss., sp. 320). De même, en matière de soustraction et de rappels d'impôts, le contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude, pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale.
Le Tribunal fédéral a en particulier rappelé la portée de ces principes lorsqu'il a eu à trancher un cas analogue à la présente espèce (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996). Dans cette espèce, les recourants ont invoqué que le fisc a considéré de manière arbitraire que tous les encaissements opérés sur les comptes courants commerciaux du bureau d'architecture constituaient des revenus, alors qu'ils pouvaient tout aussi bien être des apports effectués par les associés. Ce grief se rapporte en particulier à un versement de 80'000 fr. bonifié sur l'un des comptes commerciaux du bureau d'architecte, pour lequel l'inspecteur chargé par l'autorité fiscale de déterminer les montants soustraits avait précisé que c'était à la suite de divers recoupements qu'il avait considéré ce versement comme un paiement d'honoraires ou un remboursement de débours en faveur des associés. Notre Haute Cour a écarté ce grief de l'arbitraire, le recourant n'ayant fourni aucun élément de preuve contraire, en se fondant sur les principes issus de la doctrine et de la jurisprudence, selon lesquels (voir le consid. 10a de l'ATF précité, p. 194 s.) :
".., c'est aux autorités fiscales de prouver que l'imposition est incomplète. Aussi bien en matière de rappel d'impôt que de prononcé d'amende, la jurisprudence n'exige toutefois pas de l'autorité compétente une certitude absolue mais seulement la conviction que les éléments sur lesquels ils sont fondés ont été soustraits avec une vraisemblance confinant à la certitude (Archives 60 p. 659 consid. 5b p. 665, 404 consid. 2b p. 408). Il se justifie en revanche de laisser à la charge du contribuable la preuve du contraire de ce que prétend le fisc lorsque l'état de fait admis par celui-ci sur la base d'indices précis est très vraisemblable. A cet égard, l'intéressé doit uniquement donner des indications concernant les éléments non déclarés dont l'existence a déjà été établie par l'autorité fiscale ; il est ainsi traité comme tout contribuable tenu de collaborer dans la procédure de taxation, sans qu'il soit ainsi contraint de témoigner contre lui-même et sans que sa présomption d'innocence ne soit violée (cf. Blumentein/Locher, op. cit., p. 379 ; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3e éd.,Berne 1994, p. 397-398 ; en matière d'impôt fédéral direct, cf. ATF 121 II 257 consid. 4c p. 266, Archives 60 p. 404 consid. 2b p. 408 et les références citées)."
e) En l'espèce, il ressort du dossier que le recourant A.________ n'a pas pu justifier les versements effectués pour le montant de 167'000 francs, puisque, comme le relèvent les décisions entreprises, aucune pièce justificative ne démontrent que les montants en question devaient être traités comme des transferts de fonds, les prélèvements effectués sur les comptes bancaires des recourants ne coïncidant pas avec les écritures comptables tant en ce qui concerne les montants que les dates. De plus, comme le relève l'autorité intimée, il a ainsi été impossible à cette dernière de constater dans les comptes et dans la déclaration la non-justification de la comptabilisation de ces apports. Le recourant n'a pas davantage justifié de l'origine des apports en se référant à la facture du 9 août 1985 ayant fait l'objet d'une reprise le 17 mai 1989 pour le montant de 145'000 fr., reprise au sujet de laquelle on ne voit pas quel lien elle pourrait avoir avec les apports prétendus. Dans ces conditions, on ne saurait admettre que la simple allégation, sans justificatif aucun, de l'origine des versements opérés, constituerait à elle seule une preuve qu'il s'agit bien d'apports privés. Comme le relève également à juste titre l'autorité intimée, le fait que ces écritures aient été passées sans justificatifs, à des moments et pour des montants ne correspondant pas à ceux des prélèvements sur les comptes bancaires privés, permet de considérer les versements litigieux comme des recettes, ce d'autant plus que d'autres montants importants de chiffre d'affaires et de ristournes pour les années de calcul 1985, 1986, 1987 et 1988 n'ont pas non plus été comptabilisés. Il y a dès lors lieu de retenir que l'autorité fiscale a eu des indices suffisants pour établir, avec la quasi-certitude requise par la jurisprudence précitée, que ces montants constitue du revenu dissimulé ; les recourants, qui n'ont pas justifié la nature "privée" de ces apports, doivent en définitive supporter leur prise en compte dans le calcul des reprises et des amendes. C'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a considéré ce montant de 167'000 fr. comme des recettes entrant dans le calcul du revenu imposable.
f) Quant à la motivation des décisions entreprises, le tribunal observe que l'autorité intimée s'est fondée, comme les décisions l'indiquent, sur l'ensemble des faits pertinents, notamment lorsqu'elle relève l'absence de coïncidence entre les prélèvements privés et les versements dans le compte capital de l'entreprise. De plus, les décisions énumèrent, s'agissant de la fixation des amendes, les circonstances retenues à la charge et à la décharge du recourant A.________. On ne voit pas en quoi la motivation des décisions pourrait être complétée, dès lors que le recourant n'a pas fourni les précisions pourtant requises par l'autorité et dès lors qu'ayant été entendu, il a eu connaissance, lors de l'instruction de la procédure ayant abouti aux décisions, des motifs sur lesquels l'autorité s'est appuyée (voir à ce propos P. Moor, Droit administratif, vol. II, no 2.2.8.2. p. 197s., sp. p. 198 ; B. Knapp, Précis, 3e éd. no 687ss p. 124 s., sp. no 689). Ce grief est ainsi également mal fondé.
b) Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
c) Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
ca) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêt du Tribunal administratif du 13 janvier 1995 FI 93/0037, consid. 2 et les références citées). En l'occurrence, sont en cause les périodes de calcul 1985 -1986 à 1987-1988 ; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les époux A.________ ont obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies, puis, le cas échéant, s'il existe des motifs justifiant la révision de la taxation.
En l'espèce, les rappels d'impôt se rapportent à des ristournes et du chiffre d'affaires non déclarés pour un montant total respectif de 40'000 fr. et de près de 400'000 fr. (244'000 fr. et le montant de 167'000 fr. contesté), ainsi qu'à des charges non justifiées par l'usage commercial pour le montant de 60'000 francs.
Au vu de la nature des montants soustraits et du fait que les déclarations d'impôt et la comptabilité y afférente étaient incomplètes, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que le recourant A.________ aurait dû annoncer l'ensemble de ses revenus dans ses déclarations fiscales, tant s'agissant des ristournes, du chiffre d'affaires, des charges injustifiées, que des versements litigieux sur le compte capital. Peu importe à cet égard que ces derniers constituaient, ainsi que le prétend le recourant, des apports pour son entreprise. L'argument selon lequel les compléments d'impôt exigés conduiraient à imposer deux fois ces mêmes montants tombe à faux, puisqu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de l'entreprise.
cb) On doit encore examiner si l'élément subjectif de l'infraction, à savoir l'intention ou la négligence, est réalisé en l'espèce. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 175 LIFD, que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 176 LIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (voir RDAF 1991, p. 131, à propos de l'art. 131 al. 2 AIFD; l'art. 176 LIFD n'a pas modifié à cet égard le régime applicable). Comme on l'a vu plus haut (consid. 4b), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
En l'espèce, A.________ conteste purement et simplement la qualification de soustraction et considère que l'autorité intimée a retenu à tort l'existence d'une soustraction intentionnelle s'agissant des apports qu'il a effectué au bénéfice de l'entreprise pour le montant de 167'000 francs. Il admet pour le reste les soustractions reprochées.
L'argumentation du recourant n'est pas sérieuse, pour ne pas dire farfelue. On conçoit certes que le recourant ait pu avoir certains doutes sur la manière de traiter fiscalement les apports effectués dans le compte capital, mais il ne saurait raisonnablement prétendre qu'il n'a pas été conscient qu'en l'absence de justificatif, l'autorité fiscale ne pourrait pas s'apercevoir que ces montants faisaient en réalité partie des éléments imposables. De toute manière, si le recourant avait eu des doutes, ceux-ci portaient sur une question de droit et il pouvait aisément les lever en questionnant sa fiduciaire. C'est bien en vain qu'il a tenté de justifier son comportement et c'est sans le moindre doute que le tribunal confirme la position de l'autorité intimée sur ce point.
En effet, A.________ n'allègue nullement avoir expressément questionné sa fiduciaire sur la possibilité de faire des apports dans la comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire. En agissant comme il l'a fait, il a pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel. Quant aux autres éléments soustraits admis par le recourant, il apparaît que le caractère intentionnel doit être retenu, au vu de l'importance quantitative et qualitative des montants de chiffre d'affaires non déclarés et des charges injustifiées. Il ne saurait du reste en aller autrement, dans la mesure où ces infractions ont été admises par A.________.
cc) En résumé, la position de l'autorité intimée qui a retenu une soustraction fiscale intentionnelle peut être confirmée pour l'ensemble des éléments soustraits et la question de savoir si l'autorité fiscale eût pu procéder à une reprise d'impôt, c'est-à-dire à une révision, en l'hypothèse où la soustraction n'était pas retenue, peut ainsi être laissée ouverte en l'espèce*.*
En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI). Sur le plan fédéral, l'amende est en principe égale à l'impôt soustrait, mais elle peut être à l'extrême triplée ou au contraire divisée par trois pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable (art. 175 al. 2 LIFD).
a) Les amendes représentent un montant total de 110'500 fr. (73'000 fr. s'agissant de l'impôt cantonal et communal et 37'500 fr. s'agissant de l'impôt fédéral direct), montant totalement disproportionné à l'ensemble des circonstances selon les recourants, qui relèvent qu'ils ont trop payé d'impôt en 1991 et 1992, leur revenu imposable ayant été ramené de 308'600 fr. à 270'200 francs et que leur situation financière est catastrophique.
b) L'Administration cantonale des impôts note, s'agissant du montant des amendes prononcées, qu'elle a fait application du barème interne à celles-ci et de l'art. 175 LIFD pour l'impôt fédéral direct, cette disposition étant plus favorable pour le contribuable (lex mitior). L'autorité intimée précise que les amendes fixées pour l'impôt cantonal et communal correspondent à 0,38 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et 0,76 fois pour 1989-1990 et que pour la période 1991-1992, les éléments soustraits ont été majorés de 10 % conformément à l'art. 128 lit. a LI. Pour l'impôt fédéral direct, l'amende correspond à 0,39 fois le montant de l'impôt 1987-1988 et 0,84 fois pour 1989-1990. L'autorité intimée relève que les amendes infligées sont relativement modérées, compte tenu des intérêts de retard calculés selon le barème du Conseil d'Etat du 23 février 1994 concernant la perception des contributions, - qui prévoit que l'intérêt de retard est de 6 % dès le 1er janvier 1985, 6,5 % dès le 1er mars 1991, 7,5 % dès le 1er mars 1992 et 6 3/4 % dès le 1er mars 1994 -, et selon les ordonnances du Département fédéral des finances sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct des 30 mars 1987, 20 mars 1989 et 12 avril 1991, - selon lesquelles l'intérêt moratoire est de 5 % pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, et de 6.5 % pour la période 1991-1992 -.
c) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344) ont été édictées par l'AFC, sous l'empire de l'AIFD, en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21 sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20ss., sp. p. 31s.).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens les arrêts du Tribunal administratif du 20 novembre 1992 FI 91/67 et du 30 décembre 1993 FI 93/162).
d) Le tribunal de céans considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe à la critique. Il reste à examiner si les sanctions infligées aux recourants tiennent compte correctement de l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, les antécédents et la situation personnelle des recourants. Le tribunal retiendra à charge des recourants que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, et pour un montant global objectivement important. La qualification d'infractions intentionnelles moyennes retenue par l'autorité fiscale correspond à la gravité des soustractions dont s'est rendu coupable le recourant A.________. A sa décharge, il convient de tenir compte de sa collaboration dans le cadre de la procédure de rappel et de soustraction, de l'absence d'antécédents en matière de droit pénal fiscal, du fait que son secteur d'activité connaît des difficultés conjoncturelles et que le recourant est marié. Néanmoins, la quotité des amendes apparaît, compte tenu des intérêts moratoires, tout à fait raisonnable et pour le moins proportionnée à la culpabilité du recourant. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision du 21 août 1995 de l'Administration cantonale des impôts fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les compléments d'impôts cantonaux à 71'118,45 francs et communaux à 40'718 francs et prononçant des amendes cantonales de 46'400 francs et des amendes communales de 26'600 francs est maintenue.
III. La décision du 21 août 1995 de l'Administration cantonale des impôts fixant, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992, les compléments de l'impôt fédéral direct à 52'213,70 francs et prononçant des amendes de 37'500 francs est maintenue.
IV. Un émolument de 5'000 francs (cinq mille francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 juin 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie qui a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)