CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 8 décembre 1995
sur le recours interjeté par les époux A. et B. X.-Y. et C. et D. Z.-W. , à Gimel, dont le conseil est l'avocat Michel Renaud, case postale 3640, 1002 Lausanne,
contre
les décisions de rappels d'impôts et prononcés d'amendes rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct, périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: Mme N. Krieger, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Les époux A. et B. X.-Y. nés respectivement en 1943 et 1944, ont trois enfants, E., F., et G.________, nés en 1969, 1972 et 1973. Durant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, ils ont déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration) de Fr. 33'800.- au taux de Fr. 10'250.-. et une fortune imposable nulle pour la première période fiscale, un revenu imposable de Fr. 77'400.- au taux de Fr. 23'400.- et une fortune s'élevant à Fr. 29'000.- pour la seconde période et un revenu imposable de Fr. 57'200. au taux de Fr. 20'400.- et une fortune imposable de Fr. 95'000.- pour la troisième période. Au 1er janvier 1993 leur fortune imposable était de Fr. 343'000.-.
Les époux C. et D. Z.-W., nés respectivement en 1946 et 1947, ont deux enfants H.________ et I.________ nés en 1974 et 1977. Dans leur déclaration d'impôt 1987-1988, ils ont déclaré un revenu imposable de Fr. 78'200.- au taux de Fr. 27'900.-. et une fortune imposable nulle. Au cours de la période fiscale 1989-1990, ils ont annoncé un revenu imposable de Fr. 104'900.- au taux de Fr. 37'400.- et une fortune imposable nulle. Enfin, dans leur déclaration d'impôt 1991-1992, ils ont indiqué un revenu imposable de Fr. 83'600.- au taux de Fr. 29'800.- et une fortune imposable s'élevant à zéro franc. Au 1er janvier 1993, leur fortune imposable s'élevait à Fr. 257'000.-.
L'entreprise X., créée en 1944 par le père des recourants, a été constituée en 1979 en société anonyme sous la raison sociale X. Frères & Cie SA. Elle a pour but la construction d'immeubles, les travaux de génie civil, un atelier d'architecture, ainsi que des affaires immobilières. Au cours des périodes de taxation en question, J. X.________ était président du conseil d'administration et son frère K. X.________ était l'un de ses administrateurs. Salariés de cette entreprise, ils y participaient également chacun à concurrence du quart du capital, le solde étant réparti de manière égale entre leur soeur L. V.-X. et leur frère M. X., également administrateur. Les trois frères assumaient chacun la direction d'un secteur d'activités de la société X. Frères & Cie SA. L. V.-X. était par ailleurs organe de contrôle de la société et N. V., son mari décédé dans l'intervalle en mars 1995, oeuvrait comme comptable au sein de la société. M. X. n'est plus administrateur ni actionnaire depuis le 31 août 1994; ses actions ont été reprises entre ses frères et soeur.
A l'audience dont il sera question ci-dessous, les recourants ont précisé qu'ils réalisaient actuellement un salaire mensuel brut de Fr. 8'100.-, y compris la part du 13ème salaire qui est calculée mensuellement. Quant à la société, elle accuse des pertes depuis 1992 de l'ordre de Fr. 70'000.- par exercice dues en partie aux reprises d'impôt.
B. Suite à son avis d'ouverture d'enquête du 30 mars 1992, ainsi qu'au contrôle effectué sur place les 22 et 23 septembre 1992 de la société X.________ Frères & Cie SA, au cours duquel est apparu qu'en leur qualité d'actionnaires de cette société leur déclaration d'impôt personnelle n'était pas exacte, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert le 13 octobre 1992 une procédure en soustraction fiscale à l'encontre des époux X.-Y. et Z.-W..
Au terme de son contrôle, l'autorité fiscale a constaté que la société X.________ Frères & Cie SA avait reçu des ristournes non déclarées dans la société pour les montants suivants :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes non déclarées dans la société
16'140
16'105
19'004
23'199
20'117
36'466
Part de chaque actionnaire (1/4)
4'035
4'026
4'751
5'780
5'029
9'117
Les 17 juin et 20 juin 1994, l'ACI a avisé les époux X.-Y. et Z.-W. des reprises d'impôts qu'elle entendait effectuer en raison des prestations appréciables en argent qui leur avaient été accordées par la société X.________ Frères & Cie SA sans avoir été annoncée dans leur déclaration d'impôt 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Ces prestations provenant de ristournes non déclarées dans la société s'élèvent pour chacun de ces deux contribuables à Fr. 4'035.- pour 1985, à Fr. 4'026.-. pour 1986, à Fr. 4'751.- pour 1987, à Fr. 5'780.- pour 1988, à Fr. 5'029.-. pour 1989 et à Fr. 9'117.-. pour 1990. Pour les périodes fiscales en cause, l'ACI a calculé à l'encontre des époux X.-Y. un complément d'impôt à payer s'élevant à Fr. 8'151,15 en matière d'impôt cantonal et communal et à Fr. 1'179,60 en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Pour les mêmes périodes fiscales, l'ACI a déterminé un rappel d'impôts à l'encontre des époux Z.-W. s'élevant au total à Fr. 7'097,25 en matière d'impôt cantonal et communal et à Fr. 3'252.- en matière d'IFD. Cet avis, qui leur accordait un délai pour communiquer leurs observations, les rendait attentifs au fait qu'ils étaient passibles d'une amende fiscale en raison de la soustraction dont ils s'étaient rendus coupables et qu'ils étaient en outre susceptibles de faire l'objet d'une poursuite pénale au cas où ils auraient remis à l'autorité des documents faux ou falsifiés dans le but de soustraire l'impôt.
Agissant par l'intermédiaire de leur fiduciaire, les intéressés ont fait valoir les 7 et 11 juillet 1994 que les ristournes en question avaient servi uniquement et intégralement à compenser des frais de représentation qui n'avaient pas été pris en charge par l'entreprise X.________ Frères & Cie SA. Ignorant le montant de l'amende qui allait leur être infligée, ils ont proposé à l'ACI d'abandonner toutes reprises ou amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, mais ont en revanche admis la reprise indiquée pour la période fiscale 1991-1992.
Il résulte du dossier de l'entreprise les éléments suivants:
Les rapports établis, par la fiduciaire M. Dufey, pour les exercices 1987 et 1988 concernant la société X.________ Frères & Cie SA indiquent notamment sous la rubrique "pertes et profits" et dans un compte intitulé "frais de voyages et de représentation", une somme respective de Fr.11'550,10 et Fr. 13'076.-. Les exercices suivants ont été accomplis par la fiduciaire Didier Aubert; en 1989, le même compte indique la somme de Fr. 35'499.-.
C. Le 27 mars 1995, l'ACI a notifié les décisions suivantes :
A l'égard des époux X.-Y. , en matière d'impôt cantonal et communal, un rappel d'impôts s'élevant au total pour les trois périodes fiscales concernées à Fr. 8'151,15, ce montant comprenant la majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années avec dite majoration : Fr. 4'096,60), ainsi qu'à l'égard de J. X.________ une amende de Fr. 900.- pour la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'919,90) et une amende du même montant pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 2'134,65). En matière d'IFD, un complément d'impôt de Fr. 1'179, 60 au total et une amende pour soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), d'un montant de Fr. 200.- (impôt soustrait : Fr. 237,60) pour la période 1987-1988, de Fr. 600.-. pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.-. pour la période 1991-1992 (impôt soustrait : Fr. 168.-).
A l'encontre des époux Z.-W. , en matière d'impôt cantonal et communal, un rappel d'impôts pour les trois périodes en question de Fr. 7'097, 25, lequel comprend la majoration de 10% des éléments soustraits pour la période de taxation 1991-1992 (impôt soustrait pour ces deux années avec dite majoration : Fr. 3'092,40) ainsi qu'à l'égard de K. X.________ une amende de Fr. 700.- pour la période 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 1'640,60) et de Fr. 1'100.- pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 2'364,25). S'agissant de l'IFD, un rappel d'impôt s'élevant au total à Fr. 3'252.-. et un prononcé d'amende pour soustraction consommée, en vertu de l'art. 175 LIFD, de Fr. 500.- pour la première période (impôt soustrait : Fr. 704.-) de Fr. 1'000.- pour la seconde (impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la troisième (impôt soustrait : Fr. 1'196.-).
D. Les intéressés ont saisi en temps utile le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé contre les décisions rendues en matière d'impôt cantonal et communal. Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi seront examinés plus loin dans la mesure utile. Par ailleurs, ils se sont acquittés de l'avance de frais requise, par 1'000 francs. Les recourants concluent, avec dépens, à l'annulation des décisions attaquées, subsidiairement à leur réforme en ce sens que l'augmentation du revenu imposable est réduite dans une mesure équitable et que les amendes sont diminuées dans une proportion importante.
E. En matière d'impôt fédéral direct, les intéressés ont adressé le 27 avril 1995 une réclamation à l'Administration cantonale des impôts. Par lettre du 26 mai 1995, ils ont accepté que leur réclamation soit traitée comme un recours et transmise au Tribunal administratif.
F. Dans ses déterminations du 11 juillet 1995, l'autorité intimée propose le maintien de ses décisions.
G. Le Tribunal a tenu audience en date du 26 septembre 1995 en présence des recourants, assistés de leur conseil. L'autorité intimée était représentée par Mme Paschoud et M. Fuchs.
Considérant en droit:
En ce qui concerne les amendes, les recourants considèrent que leur situation personnelle n'a pas été suffisamment prise en compte et que les prononcés d'amendes auraient dû être beaucoup faibles. En outre, il reprochent à l'ACI de n'a pas avoir tenu compte du fait que la société serait très sévèrement touchée par les reprises d'impôts et les amendes la concernant et que son existence même serait menacée. Les actionnaires en sont non seulement affectés dans leur patrimoine, mais ils en supportent en outre ces conséquences dans la mesure où lis consentent des sacrifices matériels pour maintenir la société en vie et préserver leur emploi. Enfin, il font encore valoir que l'enquête pénale en cours leur imposera de nouvelles pénalités. Ils estiment que la fixation de l'amende fiscale devrait être suspendue jusqu'à doit connu dans l'affaire pénale. Il estiment que l'ACI poursuit une démarche générale et stéréotypée qui ne tient pas, quoiqu'elle s'en défende, de la culpabilité de chaque intéressé et de sa situation personnelle.
C'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de suspendre l'instruction de la présente procédure jusqu'à droit connu sur le plan pénal. En effet, il apparaît inutile de surseoir à statuer, alors que les deux procédures en question ne poursuivent pas le même but : en effet, le juge pénal réprime uniquement l'usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées en vertu des art. 129 bis LI et 130 bis AIFD - cette disposition étant reprise par l'art. 186 LIFD entré en vigueur le 1er janvier 1995 -, alors que l'autorité fiscale doit rétablir la valeur contributive exacte des recourants et leur infliger une amende en raison des soustractions d'impôt dont ils se sont rendus coupables. Conformément aux art. 63 et ss CP, lorsqu'il statuera, le juge pénal devra tenir compte de la situation particulière des intéressés.
Dans le cas particulier, les recourants admettent le montant des ristournes qu'ils ont encaissées; en revanche, ils contestent les reprises d'impôts dont ils font l'objet pour le motif que les ristournes versées par la société X.________ Frères & Cie SA ont servi à compenser des frais de représentation qu'ils ont assumés et pour lesquels ils n'ont pas transmis ou conservé de justificatifs.
a) Il n'est pas contesté que l'examen de la condition objective de la soustraction fiscale doit se faire au regard de la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné. Les périodes fiscales litigieuses étant celles comprises entre 1987 et 1992, l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) est donc applicable.
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). La tentative de soustraction en droit fédéral est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation ne soit pas encore entrée en force lors de l'intervention du fisc (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de la soustraction fiscale sont les mêmes en droit cantonal (l'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat), sous réserve que celui-ci n'opère pas de distinction fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation; l'art. 128 al. 2 lit a prévoit une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. En cas de soustraction, le contribuable doit s'acquitter du montant d'impôt soustrait, ainsi que d'une amende (art. 128 LI et 129 AIFD).
b) Dans un arrêt FI 94/0082 relatif à des rappels d'impôts concernant des ristournes non déclarées, l'autorité de céans a jugé que le contribuable, qui prétendait avoir touché ces sommes à titre de frais de représentation et qui se prévalait du fait que celles-ci auraient été de toute manière déductibles, remplissait les conditions objectives de la soustraction fiscale réprimées par les dispositions précitées. Il convient d'en extraire le considérant suivant :
"Les lois fiscales cantonale et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances (art, 85 LI et 86 AIFD). L'art. 86 al. 2 AIFD précise que le contribuable doit aussi indiquer dans la déclaration les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital et de la fortune. Selon la jurisprudence seul le fisc est en mesure de décider si et pour quelle période un élément est imposable; l'opinion subjective du contribuable concernant l'imposition ou non d'un certain montant reçu est sans importance (Archives 54, 660, cons. 4c).
Afin de pouvoir bénéficier des déductions prévues par la loi (art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD) pour les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dont font partie les frais de représentation, le recourant aurait dû déclarer les indemnités reçues à titre de revenu et en demander la déduction sous la rubrique "frais professionnels", justificatifs à l'appui, afin de permettre au fisc un contrôle efficace concernant l'admissibilité ou non du montant indiqué. Cela n'a manifestement pas été le cas. Le recourant n'a ainsi jamais offert la possibilité aux autorités fiscales d'effectuer un contrôle sur le bien fondé ou non des déductions invoquées. Dans ce cas il ne saurait, dans le cadre de la procédure pour soustraction d'impôt engagée contre lui, prétendre à une quelconque déduction à titre de frais de représentation de son revenu imposable au sens des art. 23 al. 1 let. a LI; 22 al. 1 let. a AIFD (Archives 54, p. 660, cons. 7a b), même si une telle déduction aurait été admise au cas où il aurait valablement déclaré ces revenus supplémentaires et demandé ensuite leur déduction. Il s'ensuit que les déclarations présentées par le recourant aux autorités fiscales pour les périodes de 1988 à 1992 étaient manifestement incomplètes; la condition objective de la soustraction fiscale est par conséquent remplie."
Cette jurisprudence doit être confirmée dans le cas particulier, en remarquant que le tribunal ne voit pas en quoi paradoxalement la petite taille de l'entreprise X.________ Frères & Cie et SA rendait plus difficile la comptabilisation des frais de représentation engagés par ses dirigeants, alors que ces dépenses étaient forcément moins importantes et moins nombreuses que celles d'une grande société.
En résumé, les recourants se sont rendus coupables d'une soustraction fiscales; ils doivent par conséquent s'acquitter du montant d'impôt soustrait.
a) La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans le cas particulier, il apparaît que les recourants n'ont pas annoncé à l'autorité fiscale un revenu correspondant à celui perçu réellement; vu la position qu'ils occupent respectivement dans l'entreprise en question, il n'est pas douteux qu'ils en étaient parfaitement conscients. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée retient un élément intentionnel à leur charge. Ils remplissent ainsi la condition subjective de la soustraction fiscale et sont donc passibles d'une amende.
Les recourants s'en prennent à la quotité des amendes qui leur ont été infligées. Ils ne critiquent pas l'application en droit fédéral à leur encontre de la LIFD entrée en vigueur le 1er janvier 1995, s'agissant des amendes, au titre de lex mitior.
a) L'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
En cette matière, l'ACI a prononcé les amendes suivantes :
à l'égard de J. X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 200.- pour la première période (impôt soustrait : Fr. 237.60), de Fr. 600.- pour la deuxième période (impôt soustrait : Fr. 774.-) et de Fr. 100.- pour la troisième période (impôt soustrait : Fr. 168.-) soit au total un rappel d'impôt de Fr. 1'179,60 et des amendes s'élevant à Fr. 900.-.
à l'encontre de K. X.________, une amende pour soustractions consommées de Fr. 500.- pour la période fiscale 1987-1988 (impôt soustrait : Fr. 704.-), de Fr. 1'000.- pour la période 1989-1990 (impôt soustrait : Fr. 1'352.-) et de Fr. 900.- pour la dernière période (impôt soustrait : Fr. 1'196.-), soit au total un rappel d'impôt de Fr. 3'252.- et des amendes s'élevant à Fr. 2'400.-.
L'ACI fait valoir que les amendes litigieuses "ont été fixées à environ 3/4 des impôts soustraits par chacun des recourants pour tenir compte des circonstances atténuantes qui leur ont été reconnues", à savoir notamment leur collaboration au redressement fiscal, l'absence d'antécédent de fraude, la double imposition économique frappant la société d'une part et l'actionnaire d'autre part, et la situation particulièrement difficile sévissant dans leur secteur d'activités.
Pour J. X., elles représentent 0,84, 0,77 et 0,59 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour K. X., elles correspondent respectivement à 0,71, 0,73 et 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait.
b) En droit cantonal, l'art. 128 LI prévoit ce qui suit :
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée."
En matière de LI, l'ACI a, pour la période fiscale 1991-1992, majoré de 10 % les éléments soustraits à l'encontre de chacun des intéressés; ce faisant, elle s'est conformée à la teneur de l'art. 128 lit.a LI.
Pour les périodes précédentes, l'ACI a prononcé les amendes suivantes :
à l'égard de J. X.________, une amende de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes fiscales (1987-1988 et 1989-1990). L'autorité fiscale estime également qu'il s'agit d'une soustraction légère, puisque la proportion des éléments soustraits par rapport à des déclarations exactes s'élèvent à 12,93 % pour la première période et à 6,39 % pour la deuxième période.
à l'égard de K. X.________, une amende de Fr. 700.- pour la période 1987-1988 et de Fr. 1'100.- pour la période 1989-1990. L'autorité intimée retient qu'il s'agit dans les deux cas d'une soustraction légère dans la mesure où la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations exactes est de 4,86 % pour la première période et de 4,78 % pour la deuxième période.
L'ACI fait valoir dans ses déterminations que les amendes prononcées à l'égard de J. X.________ et K. X.________ représentent "environ 0,44 fois le montant de l'impôt soustrait" par chacun deux et qu'elle s'est ainsi écartée de ses directives, lesquelles prévoient que l'amende est fixée entre 0,5 et 1,25 fois le montant de l'impôt soustrait en cas de soustraction légère. A l'égard de J. X., les amendes litigieuses représentent, pour 1987-1998 et 1989-1990, 0,46 et 0,42 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour K. X., les amendes attaquées correspondent à 0,42 et 0,46 fois le montant de l'impôt éludé.
c) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
Sur le plan fédéral, le barème instauré sous l'empire de l'AIFD par les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions"(Archives 56, 344) n'est sans doute plus conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit en principe des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait.
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée, et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire :"... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales" . Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que, pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993). Les directives de l'ACI prévoient dans le cas d'une soustraction intentionnelle légère avec collaboration aux travaux de redressement fiscal, comme en l'espèce, un coefficient entre 0,5 et 1,25 fois l'impôt soustrait.
Dans le cas particulier, J. et K. X.________ n'ont pas déclaré les ristournes qu'ils ont reçues des fournisseurs de l'entreprise. En 6 ans, ils n'ont pas annoncé un montant de l'ordre de Fr. 32'700.- chacun.
En droit fédéral, l'ACI a prononcé à l'égard de J. X.________ des amendes qui représentent pour 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 respectivement le 84 %, 77 % et 59 % du montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 200.-, 600.- et 100.- / impôts soustraits : Fr. 237,60, 774.- et 168.-) . Les amendes prononcées à l'égard de K. X.________ pour les mêmes périodes fiscales correspondent à 71 %, 73 % et 75 % du montant de l'impôt soustrait (amendes respectives: Fr. 500.-, 1'000.- et 900.- / impôts soustraits : Fr. 704.-, 1'352 et 1'196.-). Pour ces deux contribuables, l'autorité fiscale a ordonné des amendes sensiblement inférieures à une fois le montant de l'impôt soustrait; les circonstances de la présente affaire n'appellent pas une sévérité particulière. Sur le plan de la culpabilité, il faut prendre en considération le fait qu'il est vraisemblable que pour les deux premières périodes de taxation, relatives aux années de calcul 1985-1986 et 1987-1988, les ristournes ont couvert en partie des frais des représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur précédent mandataire (ceux-ci ont passé d'un montant de l'ordre de Fr. 13'000.- en 1988 à Fr. 35'000.- en 1989). Cela étant, il convient, vu l'art. 175 al. 2 LIFD, de réduire les amendes infligées aux recourants pour les deux premières périodes de taxation. Tout bien considéré et au vu des montants soustraits par chacun, le tribunal juge que pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, une amende de Fr. 100.- et Fr. 400.- (au lieu de Fr. 200.- et Fr. 600.-) à l'égard de J. X.________ est suffisante. A l'encontre de K. X.________, une amende de Fr. 350.- et de Fr. 700.- (au lieu de Fr. 500.- et Fr. 1'000.-) est adéquate. Les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens; elles seront au surplus maintenues concernant la période de taxation 1991-1992, l'autorité fiscale ayant correctement apprécié l'ensemble des circonstances du cas.
En matière de droit cantonal et communal, l'autorité intimée a prononcé à l'égard de J. X.________ pour la période de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende qui représentent le 46 % et le 42 % de l'impôt soustrait (amende de Fr. 900.- pour chaque période fiscale; impôt soustrait respectivement : Fr. 1'919,90 et 2'134,65). A l'encontre de K. X., l'ACI a ordonné des amendes qui correspondent à 42 % et 46 % de l'impôt soustrait (amendes de Fr. 700.- et 1'100.-; impôts soustraits: Fr. 1'640,60 et 2'364,25). Dans ce domaine, il faut également tenir compte du fait qu'il s'agit de soustractions légères et du fait qu'il est vraisemblable que les ristournes ont partiellement remboursés des frais des représentation qui n'avaient pas été entièrement comptabilisés par leur précédent mandataire. Cela étant, cette circonstance justifie de réduire les amendes prononcées de la manière suivante : il convient de limiter l'amende infligée à J. X. à Fr. 450.- pour chacune des deux périodes litigieuses (au lieu de Fr. 900.- pour chacune des deux périodes de taxation) et de prononcer une amende à l'égard de K. X.________ de Fr. 350.- pour la période 1987-1988 (au lieu de Fr. 700.-) et de Fr. 550.- (au lieu de Fr. 1'100.-). Les décisions attaquées doivent être réformées dans ce sens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Les décisions rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 sont réformées comme suit :
et une amende de Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 700.- (sept cents francs) sont infligées à K. X.________.
III. Les décisions rendues rendues le 27 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 sont réformées comme suit :
et une amende de Fr. 350.- (trois cent cinquante francs) et Fr. 550.- (cinq cent cinquante francs) est infligée à K. X.________.
IV. Un émolument de Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour la partie du dispositif qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté, dans les trente jours dès sa notification, au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).