CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 24 décembre 2002
sur le recours interjeté par A. et B. X.________ , au Mont-sur-Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 27 septembre 1994 par l' Administration cantonale des impôts (taxation intermédiaire).
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; MM. Jean-Daniel Henchoz et Jean-Claude Maire, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le 27 septembre 1994, l'Administration cantonale des impôts a rendu la décision sur réclamation suivante:
" Décision sur réclamation
Réclamation du 9 mars 1992 formée par Mme B. X.________ au Mont-sur-Lausanne
contre
la décision de taxation intermédiaire rendue le 7 février 1992 par la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-District.
**L'Administration cantonale des impôts
constate en fait :**
A. Les époux A. et B. X.________ sont domiciliés au Mont-sur-Lausanne avec leurs deux enfants, Y. et Z.
B. Ils ont déposé le 4 mars 1989 leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, qui indique sous rubrique "gain de l'épouse" un revenu de fr. 2'975.85 pour 1987 et fr. 2'075.-- pour 1988.
Le 25 mars 1991 les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992. Avec cette déclaration d'impôt, les contribuables ont produit trois certificats de salaire pour Mme B. X.________, un établi par l'Hôpital cantonal universitaire de Genève mentionnant un revenu brut de fr. 5'612.15, un autre émanant de l'Université de Genève portant sur la période du 1er avril 1989 au 31 juillet 1989, mentionnant un revenu brut de fr. 4'780.60 et un dernier délivré par l'Institut d'histologie et d'embryologie à Lausanne, portant sur la période du 1er novembre 1989 au 31 décembre 1990. Ce dernier mentionne un revenu brut de fr. 5'788.-- pour 1989 et fr. 35'281.-- pour 1990.
C. Au vu de ces documents, et considérant que Mme B. X.________ avait exercé une activité dépendante principale dès le 1er novembre 1989, (date de son engagement par l'Institut d'histologie et d'embryologie à Lausanne) en lieu et place de son activité accessoire exercée auparavant pour l'Hôpital cantonal universitaire de Genève, l'autorité fiscale a procédé à une taxation intermédiaire à cette date. Ainsi, elle a rendu, le 7 février 1992, deux décisions de taxation, la première pour la période du 1er novembre 1989 au 31 décembre 1990 et la deuxième pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992.
D. Le 9 mars 1992, Mme B. X.________ a déposé une réclamation contre ces décisions.
E. Lors d'un entretien du 9 avril 1992 de l'autorité de taxation avec M. X.________, celui-ci a confirmé le maintien de la réclamation précitée.
Mentionnons que le prénommé a déjà été entendu, en date du 1er mai 1990, par l'autorité fiscale. A cette occasion il a déclaré que son épouse, médecin en possession d'un diplôme non-reconnu en Suisse mais désireuse d'exercer une activité avait trouvé, dès le 1er septembre 1986, un emploi à Genève dans l'Unité d'otoneurologie de l'Hôpital cantonal universitaire de Genève, sous les ordres du Dr. R. Selon ses affirmations elle y a travaillé à 50 %, mais n'était rétribuée qu'à 10 %.
L'évolution de l'activité de l'intéressée se présente comme suit:
du 1er septembre 1986 au 31 mars 1987 : activité non rémunérée
du 1er avril 1987 au 31 décembre 1987: gain net de fr. 2'975.--
du 1er janvier 1988 au 30 juin 1988: gain net de fr. 2'075.--
du 1er juillet 1988 au 31 décembre 1988: néant
du 1er janvier 1989 au 31 mars 1989: néant
du 1er avril 1989 au 31 juillet 1989: gain de fr. 4'205.60
du 1er août 1989 au 31 août 1989: néant
du 1er septembre 1989 au 30 septembre 1989: remplacement, gain de fr. 5'311.90
du 1er octobre 1989 au 31 octobre 1989: néant.
Rappelons que dès le 1er novembre 1989 la contribuable a trouvé une activité lucrative régulière auprès de l'Institut d'histologie et d'embryologie à Lausanne, et y travaille toujours.
F. Entendu par la section contrôle interne de l'Administration cantonale des impôts en date du 2 décembre 1993, M. X.________ a affirmé que sa femme a exercé dès le 1er septembre 1986 une activité lucrative principale. A l'appui de son point de vue il a invoqué une attestation établie le 12 mai 1992 par le Dr. R. qui certifie que Mme B. X.________ a exercé, en qualité de médecin-assistant, une activité de plus de 30 %.
Il n'est pas sans intérêt de relever que selon une attestation établie par le Dr. R. le 24 novembre 1987, Mme B. X.________ exerçait depuis le 1er septembre 1986 une activité à temps partiel, soit à 10 % !
Une autre attestation signée du Dr. D. Vibert en date du 7 avril 1992, donc après la notification de la décision de taxation contestée, certifie que Mme X.________ a travaillé comme médecin -assistant à plus de 30 %, du 1er septembre 1986 au 31 octobre 1989.
Enfin, une troisième attestation établie le 12 mai 1992 par le Dr. R., que nous avons déjà mentionné ci-dessus, affirme que Mme X.________ a exercé une activité de plus de 30 % jusqu'au mois d'octobre 1991. (sic)
Relevons que cette attestation est en contradiction avec le fait que Mme X.________ travaillait depuis le 1er novembre 1989 à l'Institut d'histologie et d'embryologie à Lausanne et non pas à Genève. Par ailleurs, lors d'une conversation téléphonique du 21 mai 1992 Mme X.________ a affirmé de ne pas avoir reçu de salaire en 1990 et en 1991 de l'Hôpital de Genève.
G. Les contribuables ont également été entendus le 17 août 1994 par la section juridique de l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion ils ont confirmé le maintien de la réclamation du 9 mars 1992.
et considère en droit :
Formée par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu par l'article 101, alinéa premier, LI, la réclamation est recevable.
Quant au fond, le litige porte sur le principe de la taxation intermédiaire pour le début de l'activité lucrative principale de Mme X.________ au 1er novembre 1989, le calcul des bases d'imposition n'étant pas contesté.
En principe, la taxation se fait tous les deux ans et pour cette durée sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale (art. 69, al. 1 et 71, al. 1, LI). Ce système repose sur l'assimilation du revenu de la période de taxation à celui de la période de calcul, immédiatement antérieure selon la théorie de la présomption.
Mais l'article 70, alinéa 1, LI prévoit une dérogation importante à cette norme fondamentale "si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession", etc., l'autorité doit procéder alors, pour le reste de cette période, à une taxation dite intermédiaire en se fondant, selon la règle spéciale de l'article 71, alinéa 3, LI, sur le seul revenu acquis après la réalisation des nouvelles conditions d'assujettissement et converti proportionnellement en un revenu annuel.
Ce régime a pour corollaire l'article 72 LI qui prescrit le même mode d'imposition lorsque le revenu a subi une modification durable au cours de la période de calcul pour une des causes énumérées à l'article 70 LI. On peut relever, au demeurant, que l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) contient des dispositions analogues à ses articles 41,42 et 96.
Il faut souligner que cette correction opère aussi bien à l'avantage qu'au détriment du contribuable.
Selon la doctrine et la jurisprudence, on se trouve en présence d'une activité lucrative dès que la prestation financière versée par l'employeur ne constitue pas simplement un argent de poche, mais revêt le caractère d'une rétribution pour le travail fourni (ATF 81 I 233 = RDAF 1956, 137). En ce sens le travail effectué par une femme mariée pour à peu près d'un tiers d'une occupation à plein temps a été retenu comme activité à but lucratif (ATF du 26 mars 1966 = RDAF 1967, 314).
Ainsi l'engagement comme employée permettant de réaliser un .salaire de trois fois supérieur à ce qu'elle recevait précédemment, justifie une taxation intermédiaire (RDAF 1965,211).
Selon la doctrine et la jurisprudence (Kanzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1982, p. 790, Commentaire Massahrdt-Gendre, pp. 406; RDAF 1956, p. 137 etc.), par début d'une activité à but lucratif, il faut toujours entendre le début d'une activité vraiment durable et non pas déjà un engagement comme aide temporaire. De simples occupations accessoires n'entrent pas en ligne de compte.
Cette activité, qu'on doit qualifier d'accessoire, n'a pas entraîné une modification profonde et durable des bases d'imposition de la contribuable, modification indispensable pour l'application d'une taxation intermédiaire au sens de l'article 70 LI. Admettre le point de vue de la réclamante, qui voudrait que le début de son activité lucrative principale soit fixé au 1er septembre 1986, serait contraire au but de la taxation intermédiaire qui vise l'adaptation de la charge fiscale à la capacité économique réelle du contribuable et qui doit donc être basée sur une modification importante et durable du revenu.
Or ce changement n'est intervenu qu'à partir du 1er novembre 1989, date marquant le début d'une activité lucrative importante et durable de l'intéressée auprès de l'Institut d'histologie et d'embryologie à Lausanne.
Ainsi, une taxation intermédiaire doit être effectuée au 1er novembre 1989.
Au surplus, même si l'on acceptait l'affirmation de la réclamante, selon laquelle elle exerçait une activité principale à 50% dès le 1er septembre 1986, cette activité ne saurait être qualifiée de lucrative mais tout au plus d'activité exercée à titre bénévole, donc sans influence sur les bases de la taxation.
Par ces motifs,
l'Administration cantonale des impôts
décide
On ajoutera encore au vu du dossier que l'époux de la recourante a déclaré les salaires suivants:
1985: 98'707 francs
1986: 102'809 francs
1987 95'560 francs
1988 98'013 francs
1989 102'591 francs
1990 115'744 francs
B. Contre cette décision, les contribuables ont déposé un recours du 28 octobre 1994 sur lequel l'autorité intimée s'est déterminée le 20 janvier 1995. Les recourants contestent la taxation intermédiaire au 1er novembre 1989 tandis que l'Administration cantonale des impôts conclut à son maintien.
Interpellée le 10 juillet 2002 sur la question de savoir sur quelle période et sur quel impôt (fédéral direct, ou cantonal et communal) portait le litige, ainsi que sur la question de la prescription, l'autorité intimée a indiqué, avec copie à la recourante, que la décision attaquée portait sur l'impôt cantonal et communal des périodes 1989-1990 et 1991-1992 et que la prescription serait atteinte le 31 décembre 2002 pour ce qui concerne la période 1989-1990.
Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
Bien que la décision sur réclamation contestée par les recourants ne mentionne pas l'impôt cantonal et communal et qu'elle se réfère notamment à la doctrine et à la jurisprudence relative à l'impôt fédéral direct, il résulte indirectement des dispositions qu'elle déclare appliquer (art. 70 et 72 LI) qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal et que l'impôt fédéral direct, comme l'indique l'autorité intimée dans ses dernières déterminations, n'est pas en cause.
La décision attaquée relève diverses contradictions, de date notamment, entre les pièces fournies par les contribuables et elle récapitule les diverses périodes d'activités et les rémunérations correspondantes de la recourante entre septembre 1986 et octobre 1989, soit avant la date du 1er novembre 1989 à laquelle prend effet la taxation intermédiaire litigieuse. Dans leur recours, les recourants se bornent à affirmer que la recourante a commencé une activité d'assistante en novembre 1986 pour un salaire d'environ 350 francs par mois. Il ne discutent cependant pas les constatations de fait retenues par l'autorité intimée, en particulier quant aux périodes et aux rémunérations perçues par la recourante. Or les constatations de l'autorité intimée concordent dans l'ensemble avec les certificats de salaires figurant au dossier, qui se recoupent en partie entre eux. Il n'y a donc pas lieu de remettre en cause l'état de fait de la décision attaquée.
Dans leur recours, les recourants exposent qu'après une période d'inactivité d'une certaine durée, la recourante a repris son travail dès le mois de novembre 1986 à Genève, employée alors pour un salaire mensuel d'environ 350 francs, puis qu'elle a été engagée à Lausanne à mi-temps pour un salaire de 33'289 francs dans un emploi qu'elle occupait toujours à la date du recours.
Il n'est ainsi pas contesté finalement qu'une taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative doit être opérée. Seule est litigieuse la date de cette taxation intermédiaire, les recourants invoquant celle du 1er novembre 1986 tandis que l'autorité intimée a retenu le 1er novembre 1989, date du début de l'activité à mi-temps décrite ci-dessus.
4 a) Dans un arrêt FI 2001/0010, le Tribunal administratif a rappelé qu'en instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 LI (on entend ici par ce texte la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000) - comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud a en effet opté pour le système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando avec évaluation postnumerando. En droit fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière (art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.).
La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). Cependant, le contribuable ne doit être ni privilégié ni défavorisé du fait du changement intervenu dans sa situation économique (v. Archives 60, 338, cons. 2c).
La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2); par surcroît, la modification du revenu imposable doit non seulement être durable, mais encore essentielle (v. ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités), tout au moins en cas de cessation d'activité.
b) La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 LI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession.
Ces trois derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
Selon Rivier, il y a début de l'activité lucrative dans la mesure où le contribuable s'engage dans une activité présumée durable, à temps complet ou à temps partiel; en revanche, un emploi purement accessoire et occasionnel ne saurait être pris en considération (op. cit. p. 471; v. en outre Känzig, op. cit., ad 42 nos 5 et ss, not. 8; cf. en outre StE 1986 B 63.13, n° 8).
En outre, la taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la doctrine (v. Känzig, op. cit. ad 42 AIFD, n° 34) et la jurisprudence (cf. ATF du 5 septembre 1990, in StE 1991 B 63.13 n° 29, cons. 2b) ont précisé que l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée de façon séparée pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total. C'est dans ce contexte que s'inscrit la décision - jurisprudence au demeurant dépassée comme on le verra ci-dessous -, de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt dans la cause C. P., du 3 octobre 1985, dont il a été question durant la procédure de réclamation.
c) Pour qu'une taxation intermédiaire puisse être notifiée, les bases d'imposition doivent être modifiées de manière essentielle. Ainsi, l'autorité de taxation doit rechercher si le revenu global du couple s'est modifié en raison du début ou de la cessation d'activité lucrative de l'un d'eux (Rivier, ibid.). En effet, il y a lieu de tenir compte que les époux forment une unité économique et qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus cumulés, pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel.
aa) Ainsi, une taxation intermédiaire sera entreprise lorsque les bases de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble, subissent une modification essentielle. De façon générale, en cas de changement de profession, le montant global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit s'être modifié d'au moins 20%; aussi, pour les contribuables mariés, il convient de se baser sur la modification du revenu de l'époux qui a changé de profession, calculée par rapport au revenu que ce même époux réalisait auparavant (cf. Circulaire du 17 décembre 1985 concernant les instructions de l'AFC pour l'application des art. 42 et 96 AIFD, publiées in Archives 54, p. 445 et ss, not. 450-451; v. en outre Känzig, ad 42 AIFD n° 8, pp. 779-780).
Dès lors, pour le Tribunal fédéral, une taxation intermédiaire ne se justifie en revanche pas lorsque le début (ou la cessation) de l'activité lucrative de l'épouse, qui serait en elle-même durable et importante, coïncide avec une diminution (ou une augmentation) de l'activité du mari et n'entraînerait qu'une modification peu importante - in casu: 8,5% - du revenu global brut du couple (v. ATF du 16 juin 1989, in StE 1991 B 63.13 n° 26, cons. 4b; dans le même sens, StE 1991 B 63.13, n° 29, déjà cité - augmentation de 10% du revenu global du couple -; cf. également, Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445-446). Dans les deux arrêts précités, le Tribunal fédéral a opéré une comparaison entre, d'une part, le revenu de l'activité lucrative du couple durant la période servant de calcul pour celle durant laquelle le fait générateur de la taxation intermédiaire s'est produit (praenumerando) et, d'autre part, le même revenu réalisé après que ce fait se soit produit (postnumerando). Au demeurant, le Tribunal fédéral ne prend en considération que l'évolution des revenus de l'activité lucrative du couple, sans tenir compte des autres éléments qui composent le revenu global (revenus des capitaux mobiliers ou immobiliers, etc.). Quoi qu'il en soit, plusieurs autorités judiciaires cantonales ont repris cette jurisprudence à leur compte en la développant (ainsi, v. FR, in RDAF 1998 II 478; ZH, in StE 1997, B 63.11, n° 7; VS, in StE 1994 B 63.13 n° 41; BE, in JAB 1992, p. 289). Il en est de même du Tribunal administratif (v. arrêts FI 92/149 du 30 septembre 1998 et 87/044 du 23 septembre 1992).
bb) On retient du résumé de sa pratique - même si celle-ci n'est au demeurant pas toujours constante - que l'ACI considère, pour sa part, que les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire sont réunies lorsque le début ou le changement de profession entraîne une incidence de l'ordre de 20% sur le revenu de l'activité lucrative du contribuable, respectivement du couple; ce n'est qu'à partir de ce pourcentage qu'une modification sera alors considérée comme essentielle. Le tribunal se référera donc à cette pratique.
cc) Les modifications du revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles apparaissent en outre durables, selon toute probabilité (v. Känzig, ad 42 AIFD, n° 33). L'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451).
d) Quant à ses effets, le début de l'activité lucrative donne lieu à une nouvelle mesure de l'impôt, s'il est durable, à partir du moment où le revenu subit une modification. Les éléments du revenu modifiés en raison de l'événement donnant lieu à une taxation intermédiaire viennent en augmentation ou en diminution du revenu imposable tel qu'il a été déterminé dans le cadre de la taxation ordinaire (cf. Rivier, pp. 473-474).
Dans l'arrêt FI 2001/0010 cité au considérant précédent, le Tribunal administratif a considéré que l'activité entreprise par l'épouse à un taux d'activité de 40% ne pouvait pas être considérée comme une activité accessoire, si bien que par rapport à la situation de l'épouse, le début de cette activité constituait un motif de taxation intermédiaire. Comme il en résultait en outre une augmentation du revenu du couple de 25,5 % environ et que cette modification était durable, la taxation intermédiaire a été confirmée.
En l'espèce, l'activité de la recourante s'est exercée de manière épisodique depuis septembre 1986 si l'on s'en réfère au résumé chronologique établi par l'autorité intimée sur la base des certificats de salaire, constatation de fait dont il n'y a pas lieu de s'écarter comme on l'a vu. Les recourants soutiennent qu'à la date du 1er novembre 1989, la recourante n'a fait que changer d'employeur sans que son statut soit modifié: ils allèguent que c'est en raison des contingences budgétaires qu'à Genève, son salaire ne s'élevait qu'à 350 francs par mois pour un emploi à 30% alors qu'il a atteint par la suite environ 2'700 francs par mois à Lausanne pour un emploi à mi-temps.
a) Quoi qu'il en soit du taux d'activité de la recourante jusqu'au 31 octobre 1989, on ne saurait faire grief à l'autorité intimée d'avoir qualifié d'activité accessoire l'activité de la recourante de 1986 à octobre 1989. Il suffit en effet de songer que cette activité a été, d'après les certificats de salaire, entrecoupée de plusieurs interruption d'environ six mois et que selon les indications des recourants eux-mêmes, elle a procuré un revenu mensuel de 350 francs en moyenne alors que depuis novembre 1989, cette même activité exercée à mi-temps a permis la perception d'un salaire annuel net de 33'000 environ. Conformément à la jurisprudence citée ci-dessus, le début d'une activité accessoire ne justifie pas une taxation intermédiaire. C'est donc à tort que les recourants soutiennent qu'une taxation intermédiaire aurait dû être effectuée en 1986. C'est donc bien la date du 1er novembre 1989 qui entre en considération.
b) Au surplus, on observera que les directives de l'Administration fédérale des contributions citées plus haut (Circulaire du 17 décembre 1985 concernant les instructions de l'AFC pour l'application des art. 42 et 96 AIFD, publiées in Archives 54, p. 445 et ss, not. 450-451) précisent qu'en cas de changement de profession, le montant global du revenu de l'époux visé par la taxation intermédiaire doit en règle générale s'être modifié de 20 %. Si l'on devait appliquer cette proportion à la recourante (pour déterminer en somme la date du passage d'une activité accessoire à une activité principale à temps partiel), on constate que le revenu de la recourante a été multiplié par six ou sept au 1er novembre 1989. Si l'on applique cette proportion au revenu global des époux (telle est la solution adoptée dans l'arrêt FI 01/010 déjà cité), compte tenu du fait que le salaire annuel de l'époux oscillait régulièrement autour de 100'000 francs (il était légèrement inférieur à cette somme en 1987 et en 1988), on constate que depuis le 1er novembre 1989, le début de l'activité à mi-temps de la recourante a provoqué une augmentation du revenu du couple de plus de 20% même si l'on tient compte de ses gains épisodiques précédents. En effet, le certificat de salaire la concernant figurant au dossier fait état pour 1990 d'un salaire brut de 35'281 francs, soit un salaire net de 32'377 francs.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision sur réclamation rendue le 27 septembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de 800 (huit cent) francs est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 24 décembre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint