CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 février 1996
sur les recours formés par les héritiers de A. A., B. A., à C., et B., à ********, représentés par l'avocat Olivier Bourgeois, Montbenon 2, 1002 Lausanne
contre
contre
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Jean-Paul Kaeslin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A. A.________, né en 1929, est décédé le 11 juillet 1985.
B. Le défunt était auparavant engagé professionnellement dans le secteur immobilier, ce à divers titres. Il était directeur membre du conseil d'administration des sociétés ******** SA, à C.________, et ******** SA, à ********. Il était également propriétaire d'immeubles, dont il tirait des revenus locatifs importants; enfin il exerçait une activité indépendante de commerçant d'immeubles, souvent en association avec d'autres promoteurs. Il tirait donc ses revenus à la fois de son salaire de directeur d'agences immobilières, des loyers et fermages encaissés, du revenu des titres qu'il détenait dans les sociétés précitées et enfin de gains immobiliers, correspondant aux bénéfices réalisés lors de la vente d'immeubles.
Sur ce dernier point, on notera que les bénéfices tirés par lui de la vente d'immeubles ont évolué de la manière suivante :
1979
434'324.-
1980
1'016'160.-
1981
193'324.-
1982
1'930'885.-
1983-1985
3'467'205.-
chiffre total, jusqu'au décès
(Les chiffres qui précèdent sont ceux qui ont servi de base aux taxations du défunt, sous réserve de ceux des années 1983 à 1985, sur lesquels on reviendra ci-dessous).
On relève enfin que, au moment de son décès, A. A.________ était encore propriétaire de nombreux immeubles, dont l'estimation fiscale au 1er janvier 1985 ascendait à Fr. 19'000'000.- environ.
C. Le 3 décembre 1990, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux héritiers de A. A.________ une décision de taxation à forme de l'art. 29 LI portant sur les gains immobiliers réalisés par le défunt de 1983 à son décès, le 11 juillet 1985. Cette décision, qui englobe des décisions de taxations antérieures, fixe le montant imposable à ce titre à Fr. 2'752'580.-, l'impôt dû au titre de l'art. 29 al. 3 lit. a LI étant ainsi fixé à Fr. 435'510,65.
Par la suite, l'Administration cantonale des impôts, par lettres des 9 janvier et 25 mars 1991, a encore ajouté au montant imposable deux gains, l'un de Fr. 68'300.-, correspondant à la part du défunt dans la vente de trois lots PPE ********, respectivement de Fr. 646'325.-, correspondant à la part d'une demie du défunt au bénéfice réalisé dans l'opération immobilière ********, à ********.
D. On notera encore que la décision précitée, du 3 décembre 1990, portait également sur l'impôt fédéral direct, le montant imposable à ce titre était fixé à Fr.
2'748'200.-, soit un impôt dû de Fr. 315'892,10.
E. Cette décision a été contestée par acte de la fiduciaire Intermandat du lendemain, la contestation portant aussi bien sur l'impôt fédéral direct que sur l'impôt cantonal et communal.
S'agissant du premier volet, la réclamation a été rejetée par décision du 10 décembre 1990, aussitôt attaquée par un recours, déposé le 21 décembre 1990 au nom des héritiers de A. A.________ par la fiduciaire Intermandat.
F. S'agissant de l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a rejeté, par décision du 20 septembre 1994, le recours du 4 décembre 1990, traité comme réclamation; dite décision procède simultanément à l'aggravation de la taxation du 3 décembre 1990, portant le total du montant imposable à Fr. 3'467'200.- (l'impôt dû s'élève ainsi à Fr. 535'096,60). C'est contre cette dernière décision que les hoirs de A. A.________ ont recouru par acte du 20 octobre 1994, déposé par leur nouveau conseil, l'avocat Olivier Bourgeois. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et à l'admission de leur réclamation du 4 décembre 1990.
G. L'ACI a par la suite transmis le recours formé en matière d'impôt fédéral direct au Tribunal administratif; celui-ci a été joint pour l'instruction et le jugement au recours déjà déposé en matière d'impôt cantonal et communal. Dans ce cadre, l'ACI a conclu au rejet du recours formé le 20 décembre 1990, ainsi qu'à l'aggravation de la taxation du 3 décembre 1990, le montant imposable étant arrêté à Fr. 3'462'900.-; il en découlerait la perception d'un impôt total de Fr. 398'082,60.-. Les recourants ont encore déposé un mémoire complémentaire le 22 mars 1995, l'autorité intimée en faisant de même le 19 avril suivant.
L'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) s'est déterminée le 14 septembre 1995 sur le pourvoi formé en matière d'impôt fédéral direct; dans la mesure où elle invoquait une décision du Tribunal fédéral, dont les considérants ne sont pas encore connus, dite administration a encore été invitée à produire l'arrêt cantonal litigieux, le recours de l'AFC et le dispositif de l'arrêt lui donnant raison. L'hoirie recourante a eu la faculté de déposer ensuite une ultime écriture, ce qu'elle a fait le 6 novembre 1995. Les considérants de l'arrêt précité sont désormais connus et ont été communiqués aux parties en copie.
Considérant en droit:
a) Selon l'art. 43 al. 1 AIFD, si l'assujettissement à l'impôt cesse ou qu'il soit procédé à une taxation intermédiaire (art. 96), un impôt annuel entier est dû, en plus de l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur au sens de l'art. 21 al. 1er lit. d et f, réalisés durant la période de calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu.
D'après l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD, tombent en particulier dans le calcul de l'impôt, les bénéfices en capital qui sont obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres, par l'aliénation ou la réalisation des biens, tels que les bénéfices sur immeubles, les bénéfices de liquidation en cas de remise ou d'aliénation d'une entreprise (cf. ATF 115 1b 265 consid. 1; arrêt Administration fédérale des contributions c. S. du 21 novembre 1991, in Revue fiscale 47/1992 p. 556). Il est également admis que le transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée donne lieu à une réalisation imposable (ATF 112 1b 82 consid. 3 = Archives 57 p. 209; Archives 49 p. 61). Les conditions d'une imposition des bénéfices en capital sont donc l'existence d'une fortune commerciale, l'obligation de tenir des livres et l'existence d'un acte de réalisation (v. sur ce point ATF du 20 avril 1993, AFC c/ Tribunal administratif du canton de Vaud et S.).
b) L'art. 29 LI, qui porte notamment - selon sa note marginale (v. aussi la note marginale de l'art. 43 AIFD) - sur les bénéfices en capital, prévoit la perception d'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire sur les bénéfices mentionnés à l'art. 20 al. 2 lit. c, obtenus durant la période de calcul et la période de taxation. Cette dernière disposition, dans la teneur qui était la sienne en 1985, s'énonçait ainsi :
"Sont notamment considérés comme revenus imposables :
[...]
c) le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels et immatériels de la fortune commerciale. L'art. 29 est réservé".
On considère généralement que cette réglementation coïncide, pour ce qui est de l'objet de l'impôt spécial, avec celle prévue en matière d'impôt fédéral direct, sous réserve de la condition relative à l'obligation de tenir des livres, qui n'est prévue que dans ce dernier domaine, mais non en matière d'impôt cantonal et communal (v. à ce propos Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme revenus d'une activité lucrative, Archives 59, 137, spécialement p.139 et 159; les recourants paraissent cependant contester ce point).
c) Quoi qu'il en soit, la présente cause soulève des questions très similaires en matière d'impôt fédéral direct, d'une part, et en matière d'impôt cantonal et communal, d'autre part; il est dès lors opportun de les traiter dans un même arrêt.
On retiendra en premier lieu que les conditions d'une imposition des bénéfices en capital, tels que rappelées plus haut sous lettre a, soit l'existence d'une fortune commerciale du défunt, l'obligation de tenir des livres (en matière d'impôt fédéral direct seulement) et l'existence d'un acte de réalisation sont toutes remplies dans le cas d'espèce; au demeurant les héritiers de A. A.________ ne contestent pas ce point, ni d'ailleurs le fait que le décès constitue l'un des cas d'application de l'art. 43 AIFD, respectivement 29 LI (dans ce sens : Archives 34, 153; v. au surplus Heinz Masshardt, no 9 ad art. 43 AIFD, qui précise que même les bénéfices en capital réalisés durant la période déterminante mais à un moment où la liquidation n'était pas encore envisagée, entrent dans le calcul de cet impôt).
N'est en définive litigieuse que la question de savoir si les gains immobiliers réalisés par le défunt durant la période de calcul, respectivement la période de taxation au cours de laquelle le décès est intervenu, sont susceptibles d'une imposition au titre de l'impôt annuel entier (art. 43 AIFD), respectivement au titre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI au motif qu'ils constitueraient, selon les recourants, un revenu ordinaire de A. A.________ et non un gain en capital, suivant l'avis de l'autorité intimée.
a) La jurisprudence expose la ratio legis de ces dispositions; il s'agit notamment d'éviter que, par le jeu de la fin de l'assujettissement et partant d'une imposition pro rata temporis, la dissolution de réserves latentes peu avant la liquidation échappe en tout ou partie à l'impôt; le régime de l'impôt spécial est ainsi destiné à pallier les effets de la brèche de calcul et joue en quelque sorte le rôle d'un décompte final avec le fisc. S'agissant de la question plus spécifique examinée ici, le Tribunal fédéral a jugé, dans le cadre de l'art. 53 al. 2 AIFD, que les bénéfices immobiliers obtenus par une société immobilière lors de la vente par parcelles d'un ensemble de terrains, étaient imposables de ce chef, quand bien même ils constituaient des rendements commerciaux ordinaires (Archives 25, 247 = RDAF 1957, 188; v. l'appréciation critique de Ernst Känzig, Wehrsteuer, II, no 18 ad. art. 53 AIFD). Dans un arrêt ultérieur (Archives 34, 159 = ATF 91 I 108), le Tribunal fédéral a retenu une solution similaire dans le cadre de l'art. 43 AIFD; il s'agissait de deux contribuables qui avaient transformé leur société simple, active dans le commerce d'immeubles, en une société anonyme. Dans ce cadre, il a retenu que les conditions posées par l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD étaient réalisées s'agissant des gains immobiliers obtenus durant le période de calcul et la période de taxation. L'arrêt relève qu'une double imposition est exclue, dès lors que les gains pris en compte dans le cadre de l'art. 43 AIFD ne peuvent être pris en considération dans le calcul de l'imposition ordinaire à forme des art. 42 et 41 al. 4 AIFD. Danielle Yersin, commentant ces arrêts (nuancés de manière peu claire par un arrêt paru au StE 1989 B 23.1 no 20, consid. 6), en conclut ce qui suit pour le contribuable astreint à tenir des livres (op. cit. p. 158) :
"En fin d'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire, il est également imposé sur tous ses gains immobiliers au chef de l'art. 43 AIFD. Il n'y a pas lieu d'exclure du gain imposable selon l'art. 43, les bénéfices sur immeubles-marchandises pour les mettre au bénéfice de la lacune d'imposition".
A vrai dire, le bref exposé de jurisprudence qui précède doit être complété par la mention de l'arrêt paru à la Revue fiscale 1992, 556 (spécialement consid. 6). Selon cet arrêt, seuls de véritables bénéfices en capital ou augmentations de valeur sont soumis à cet impôt spécial, non pas les bénéfices ordinaires d'exploitation, réalisés dans la gestion courante de l'entreprise; sans doute, des gains en capital au sens de cette disposition peuvent être réalisés aussi bien sur les actifs immobilisés que sur les actifs circulants, mais il reste que celle-ci ne vise que les gains extraordinaires. L'arrêt ajoute enfin que, dans le cas d'espèce, on ne saurait reprocher à l'autorité fiscale d'avoir imposé de cette manière des revenus ordinaires d'un professionnel de l'immobilier; on notera en effet que, dans le cas d'espèce, l'intéressé avait aliéné les 21 immeubles dont il était propriétaire durant les années 1985 et 1986, soit aussitôt avant son départ pour l'Espagne intervenu le 1er janvier 1987; cette manière de procéder pouvait assurément être considérée comme une véritable liquidation, dégageant en réalité un bénéfice extraordinaire.
b) Sous réserve de Danielle Yersin, la doctrine paraît plutôt critique à l'égard de la jurisprudence du Tribunal fédéral (le dernier arrêt précité mis à part, lequel n'a pas été commenté jusqu'ici). Pour les auteurs, en effet, les revenus ordinaires d'exploitation, même lorsqu'ils découlent de la vente d'immeubles, ne sauraient être considérés comme des bénéfices en capital au sens des art. 43 et 21 al. 1 lit. d AIFD; à leurs yeux, l'impôt spécial ne peut avoir pour objet que des revenus extraordinaires (dans ce sens Känzig, op. cit .I, no 222 ad. art. 21 AIFD; v. aussi Francis Cagianut / Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd. § 20 no 22, qui renvoient à la définition des revenus extraordinaires au § 5 no 36). Ainsi, dans la mesure où l'autorité de céans se rallierait aux avis émis par Känzig ou Cagianut/Höhn, force serait d'admettre que les revenus immobiliers réalisés par feu A. A.________ entre le 1er janvier 1983 et son décès devraient échapper à l'imposition au titre de l'art. 43 AIFD; seuls les revenus immmobiliers de la période de calcul 1983-1984 seraient alors compris dans la taxation ordinaire de l'année fiscale 1985.
c) L'AFC a toutefois invoqué une décision non publiée du Tribunal fédéral du 2 mai 1995 (cause 2A.407/1994), qui avait trait à une affaire genevoise. Le contribuable a conduit une promotion portant sur des lots de PPE, ce entre 1980 et 1986. Au lieu de comptabiliser au fur et à mesure les recettes de ses ventes, il ne les a passées en compte qu'au moment où la globalité a été aliénée, soit en 1986. Il a ensuite annoncé avoir cessé ses activités dès cet exercice et avoir fait passer les immeubles qui étaient encore en sa possession dans sa fortune privée. En procédure, il faisait valoir que les revenus immobiliers concernés devaient entrer dans son revenu ordinaire (tel avait été le cas par le passé déjà), de sorte que lesdits revenus, réalisés durant la brèche de calcul, échappaient à l'impôt ou n'étaient imposés, à tout le moins, que partiellement, en raison de la taxation intermédiaire. La CCRI du canton de Genève a admis ce point de vue, en tous les cas partiellement; selon l'arrêt de cette autorité, l'autorité fiscale devait procéder à une ventilation entre les revenus extraordinaires, sujets à l'imposition selon l'art 43 AIFD, respectivement les revenus ordinaires échappant à celle-ci. Le recours de l'AFC, invoquant précisément l'arrêt publié aux Archives 34, 159 et l'opinion de Danielle Yersin, visait à obtenir une imposition au titre de l'art. 43 AIFD de l'ensemble des revenus immobiliers précités. Le Tribunal fédéral lui a donné raison; dans son arrêt, il rappelle tout d'abord sa jurisprudence selon laquelle les bénéfices sur vente d'immeubles peuvent remplir simultanément les conditions de l'art. 21 al.1 lit. a AIFD et de la lettre d de cette même disposition. Il invoque ensuite un argument de texte en soulignant que cette dernière règle prévoit l'imposition des *"bénéfices en capital obtenus [...] par l'aliénation ou la réalisation de biens, tels que les bénéfices sur immeubles" (cons. 4b);*il en déduit - encore que sur ce point la motivation de l'arrêt ne soit pas parfaitement claire - que les gains réalisés par un professionnel de l'immobilier dans le cadre de ventes d'immeubles doivent toujours être considérés comme des bénéfices en capital, au sens des art. 43 et 21 al. 1 lit d AIFD, quand bien même ils seraient susceptibles aussi d'entrer dans le revenu ordinaire de l'intéressé. Outre l'argument de texte déjà évoqué, l'arrêt souligne également le caractère non périodique des bénéfices obtenus dans le commerce d'immeubles, ce qui rendrait illusoire la ventilation qu'entendait opérer l'autorité genevoise entre la part des bénéfices correspondant à une dissolution de réserves latentes et celle représentant le bénéfice d'exploitation ordinaire. Ce faisant, le Tribunal fédéral s'est rallié à la solution suggérée par Danielle Yersin et citée plus haut.
d) L'autorité de céans, pour sa part, n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral, même si l'arrêt non publié précité n'examine pas en détail les critiques émises à ce propos dans la doctrine. On relèvera, dans la ligne de l'interprétation littérale de l'art. 21 al.1 lit. d AIFD adoptée dans ce jugement, que les biens immobiliers présentent une nature particulière par rapport à d'autres biens, appellant fréquemment l'adoption de règles ou de solutions spécifiques; il est notamment parfaitement raisonnable - et par ailleurs conforme au principe de l'égalité de traitement (v. dans le même ATF non publié précité, cons. 4d) - d'admettre que la réalisation de bénéfices sur immeubles constitue toujours un gain en capital, au sens des art. 43 et 21 al. 1 lit. d AIFD, quand bien même ils pourraient entrer, comme en l'espèce, dans la taxation ordinaire d'un commerçant professionnel d'immeubles.
e) Le recours formé en matière d'impôt fédéral direct doit dès lors être rejeté.
Les recourantes font valoir que le législateur vaudois, contrairement à l'AIFD, a clairement fait la distinction entre les revenus provenant d'une activité (art. 20 al. 2 lit. a et b, cette dernière lettre visant plus précisément l'activité indépendante) et les bénéfices en capital (art. 20. al. 2 lit. c), seuls ces derniers pouvant faire l'objet d'une imposition au titre de l'art. 29 al. 1 lit. b LI. Selon elles, le départ entre ces deux types de revenu aurait été confirmé encore par l'adoption de l'art. 41 lit. a LI, dans la novelle du 28 novembre 1962 relative à l'imposition des gains immobiliers; cette disposition exclut en effet de cette imposition "les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle ou sur des immeubles affectés à son activité, lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 20 alinéa 2, lettres b et c; l'alinéa 3 étant réservé)". Pour l'autorité intimée en revanche, les considérations émises plus haut en matière d'impôt fédéral direct sont également valables en droit cantonal.
On remarquera tout d'abord que le législateur cantonal de 1956 s'est fixé comme objectif important de simplifier les procédures de taxation en adoptant des principes semblables à ceux de l'impôt fédéral direct (BGC août 1956, 701); il apparaît d'ailleurs effectivement que le régime découlant de la LI s'avère fréquemment très proche de celui de l'AIFD (il en va ainsi notamment de la notion de professionnel de l'immobilier, à propos de laquelle la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct, respectivement celle fondée sur le droit vaudois coïncident : v. à ce propos RDAF 1992, 363; l'exposé des motifs de la loi du 28 novembre 1962 fait d'ailleurs allusion à la jurisprudence fédérale : BGC novembre 1962, 254; s'agissant de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD, il se distingue de l'art. 20 al. 2 lit. c LI essentiellement par le fait qu'il s'applique aux entreprises astreintes à tenir des livres : dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit. p. 159). Cela n'exclut pas, bien sûr, des divergences entre ces deux textes, en raison notamment de leur formulation différente.
Dans le cas particulier, il convient de vérifier principalement si le champ d'application de la lettre b est complètement distinct de celui de la lettre c de l'art. 20 al. 2 LI ou au contraire si, comme en droit fédéral, ces deux règles se recoupent en partie, de sorte qu'elles pourraient trouver application cumulativement dans certaines hypothèses. Les recourantes, à cet égard, établissent bien l'existence d'une distinction - traditionnelle - entre revenu d'activité et bénéfice en capital, mais elles n'apportent aucune démonstration de l'"étanchéité" de ces deux catégories de revenus. Dans ces conditions, le tribunal retient, comme en droit fédéral, que certains revenus sont précisément susceptibles de réaliser les conditions d'application tant de la lettre b que de la lettre c de l'art. 20 al. 2 LI; tel doit être le cas des gains sur ventes d'immeubles réalisés par un professionnel de l'immobilier, pour les motifs déjà examinés au considérant précédent. En outre, il faut considérer que les immeubles réalisés par feu A. A.________, même s'ils peuvent être considérés comme des immeubles-marchandises (d'où application possible de la lettre b), constituent néanmoins simultanément des éléments matériels de la fortune commerciale, susceptibles de dégager un bénéfice en capital au sens de la lettre c de l'art. 20 al. 2 LI. Enfin, quoi qu'en disent à ce propos les recourantes, l'application cumulative de ces deux règles n'entraîne pas encore une double imposition, au titre de l'impôt unique et distinct, d'une part, et dans le cadre de l'impôt sur le revenu ordinaire, d'autre part; en effet, les éléments soumis au premier échappent nécessairement au second. Cela résulte de la teneur de l'art. 29 LI qui parle d'un "impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire" et d'une interprétation raisonnable de cette règle (la citation de l'exposé des motifs à laquelle se réfèrent les recourantes, BGC août 1956, 712, doit précisément être comprise dans ce sens).
Le recours déposé en matière d'impôt cantonal et communal doit ainsi être écarté, lui aussi.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours sont rejetés.
II. La décision rendue sur réclamation le 10 décembre 1990 en matière d'impôt fédéral direct est maintenue.
III. La décision rendue sur réclamation le 20 septembre 1994 en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.
IV. L'émolument d'arrêt mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles, est fixé à Fr. 7'500.- (sept mille cinq cents francs).
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 février 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt est susceptible d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans un délai de trente jours dès sa notification (art. 97 ss OJF).