CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 11 octobre 2004
sur le recours interjeté par X.________ , chemin ********, à Y.________, représenté par Atag Ernst & Young, place Chauderon 18, case postale 36, 1000 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27 septembre 1994 refusant de procéder à une taxation intermédiaire (période fiscale 1991-1992 – impôt cantonal et communal)
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Philippe Ogay et M. Jean-Daniel Henchoz, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X., né en ********, marié et père de trois enfants nés en ********, ******** et ********, originaire de Grande-Bretagne, qui résidait aux Etats-Unis, est arrivé en Suisse le 25 août 1978. Il a travaillé auprès de la Z. (ci-après : Z.), au 1********, jusqu'au mois de juin 1981. Le certificat de salaire établi pour l'année 1981 indique qu'il travaillait comme professeur et qu'un salaire brut de 41'508 francs lui a été versé en 1981, une déduction de 65'522 francs ayant été opérée par l'employeur à titre de "cash reimbursements à Z., 1981". Dans ses déclarations d'impôt américaines 1981 et 1982 (Form 1040 - U.S. Individual Income Tax Return), X.________ a également indiqué sous la rubrique "Occupation" celle de "Professor".
B. Durant l'année 1982, en réponse à une demande de la Fiduciaire Générale, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI ou l'autorité intimée) a constaté que X.________ était arrivé en Suisse pour y enseigner, d'abord auprès de la Z.________ puis de l'A.. Elle a précisé qu'en vertu de l'art. XII de la Convention conclue entre les Etats-Unis et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (ci-après: la convention) un professeur ou instituteur domicilié dans l'un des Etats contractants, qui séjourne temporairement dans l'autre Etat pour y enseigner, pendant une période n'excédant pas deux ans, dans une université, un collège, une école ou un autre établissement d'instruction, est exonéré de l'impôt dans cet autre Etat pour la rétribution de son enseignement pendant cette période. X., qui exerçait son activité en Suisse depuis plus de deux ans, devait par conséquent être imposé rétroactivement sur le produit de son activité réalisé dès son arrivée.
C. Entre-temps, le 15 juin 1981, X.________ a été engagé par l'A., à Lausanne. Dans sa déclaration d'impôt 1983-1984, il a indiqué comme profession "Doyen et professeur"; les certificats de salaire produits indiquent un salaire de 138'013 francs en 1981 et de 261'488 francs en 1982. Dans sa déclaration d'impôt 1985-1986, il a invoqué sous chiffre 12 (dépenses professionnelles des salariés), en plus du forfait pour autres frais professionnels, des montants de 39'066 francs (1983) et 50'501 francs (1984), à titre de *"charges de professeur et doyen de l'A. + frais d'activités indépendantes".*
D. Le 27 avril 1987, la fiduciaire Atag, Fiduciaire Générale SA, devenue entre-temps Atag Ernst & Young SA (ci-après : la fiduciaire) a contesté auprès de la Commission d'impôt de district de Lausanne (ci-après : la CIR) les décisions de taxation 1985-1986 de son client en faisant valoir que le montant des frais professionnels admis, soit 4'000 francs par année, était insuffisant. Elle a précisé ce qui suit au sujet de l'activité de son client :
"En effet, notre client ne peut absolument pas être assimilé à un professeur d'université. Il est le Doyen de l'A.________ et y exerce une activité qui est comparable à celle d'un directeur d'entreprise, et non pas celle d'un enseignant d'une université ou d'une autre école supérieure.
Monsieur X.________ assume la direction et s'occupe de tous les problèmes d'organisation et d'administration de l'A.________, des relations publiques, aussi bien à l'égard des autorités qu'à l'égard du corps professoral et des étudiants, et naturellement des entreprises internationales qui les délèguent à Lausanne, et ce n'est qu'à titre exceptionnel (quatre ou cinq fois par année) qu'il se charge d'un séminaire ou qu'il participe au travail d'une classe.
Notre client est donc extrêmement ferme en ce qui concerne sa requête, nous pourrions même nous demander s'il n'a pas droit, en tant que directeur étranger délégué auprès de l'A.________ à une déduction forfaitaire de 10 % de son salaire, à l'instar d'un membre de la direction d'un groupe étranger envoyé dans notre pays pour une période de quelques années."
La fiduciaire a précisé le 11 juin 1987 à l'adresse de la CIR :
"Vous objectez que l'A.________ n'est pas une entreprise ayant une activité commerciale et industrielle. Or, nous pensons que les fonctions de M. X.________ sont celles d'un directeur commercial et de relations publiques, davantage que celles d'un simple administrateur-gestionnaire. Lorsqu'il traite avec les maisons étrangères qui délèguent leurs cadres à Lausanne, avec ces cadres eux-mêmes, avec les professeurs pour la plupart étrangers, quand il représente l'école dans les pays du monde où se trouvent les clients les plus importants, son activité est vraiment identique à celle d'un directeur commercial.
Nous pensons que les critères posés par l'Administration cantonale des impôts sont réunis. M. X.________ exerce de manière régulière une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'A.________, et la liaison entre la représentation et la promotion, d'une part, et la conclusion d'un contrat, d'autre part, est essentielle.
Davantage encore, M. X.________ exerce de manière régulière une fonction impliquant un rôle d'animation, de coordination et de motivation vital pour l'A.________ et il assume de ce fait et indépendamment de son appréciation personnelle des obligations de représentation essentielles pour l'image générale de l'institut."
Traitant du recours déposé par le contribuable en matière de frais de représentation, l'ACI a admis le 12 octobre 1987, à titre de frais de représentation, la déduction d'un montant forfaitaire de 12'000 francs par an (périodes 1985-1986 et 1987-1988), en retenant les faits suivants :
"Il ressort des explications données à cette occasion que M. X.________ exerce la fonction de Doyen auprès de l'A.________, à Lausanne; dite fonction implique en fait peu d'enseignement, mais beaucoup de tâches de coordination entre le corps professoral, composé essentiellement de professeurs étrangers invités, ainsi qu'un devoir de représentation lié à la fonction dirigeante dans le cadre des relations entretenues par l'intéressé avec les entreprises partenaires de l'institut.
Fondé sur cette description de l'activité de M. X., nous constatons que la fonction qu'il occupe au sein de l'A. peut être assimilée à celle d'un directeur, impliquant un devoir permanent de représentation au sens de notre pratique telle qu'elle est rappelée dans notre circulaire d'information de septembre 1986; il convient toutefois de relever que l'A.________, bien qu'ayant déposé un règlement concernant le remboursement des frais professionnels de ses collaborateurs, dûment approuvé par notre Administration le 17 décembre 1986, ne verse actuellement aucune indemnité pour couvrir les frais de représentation de ses collaborateurs ayant une fonction impliquant un devoir permanent de représentation."
E. Les salaires bruts de X.________ versés pour son activité à l'A.________ se sont montés à 310'850 francs en 1985, 336'399 francs en 1986, 336'632 francs en 1987 et 334'405 francs en 1988. Pour la période 1989-1990, la fiduciaire a donné les explications suivantes pour justifier la déduction invoquée à titre de frais professionnels :
"En ce qui concerne la justification des frais professionnels par Fr. 12'000, nous devons nous référer à votre lettre du 12 octobre 1987 car les explications qui y figurent restent totalement valables. Nous devons y ajouter quelques précisions.
Monsieur X.________ est le Doyen de l'A.________, c'est-à-dire le numéro 1, et à ce titre il a été engagé directement par le Board, soit la haute direction de l'Ecole. Chacun sait que ce Board est composé notamment de l'administrateur-délégué de Nestlé, mais aussi d'autres dirigeants de grandes sociétés internationales (…)"
En 1989, le montant du salaire brut versé par l'A.________ était de 413'820 francs, en 1990 de 378'000 francs.
F. Le 26 février 1991, le nouveau directeur général de l'C.________ a écrit à X.________ :
"This is to confirm your leave of absence from January 1 to July 1, 1991.
In the meantime, we will maintain your Vita plan, office and secretarial support.
As of July 1, 1991, you will reintegrate to the Faculty with an annual salary of Sfr. 200,400."
Par courrier du 20 novembre 1991, la fiduciaire a déposé la déclaration d’impôt 1991-1992 du contribuable en demandant une taxation intermédiaire au 1er janvier 1991. Cette déclaration indique un revenu de l’activité dépendante de 164'425 francs pour chacune des années 1989 et 1990. La fiduciaire a expliqué comme suit les changements qui s'étaient produits dans la carrière de X.________ :
"Jusqu'à la fin de 1990, M. X.________ a exercé ses fonctions de Dean, soit de directeur administratif et financier de l'A.________ devenu entre-temps l'C.________.
Pendant le premier semestre 1991, il a pris un congé sabbatique, non payé, mais il a été rémunéré par B.________ à raison de Fr. 90'000.00 brut. Pour l'instant M. X.________ n'a pas encore été en mesure d'obtenir le certificat de B.________, il ignore donc par conséquent quelle somme il devra restituer au titre des déductions de sécurité sociale.
Dès le 1er juillet 1991, M. X.________ est entré au service de l'C.________ en qualité de professeur. Le certificat de salaire ci-annexé pour une période de 4 mois de l'C.________ indique une rémunération nette de Fr. 54'808.20.
Dans la déclaration d'impôt qui vous est remise, nous avons pris ce salaire de l'C.________ annualisé. Cela nous semble simplifier la situation, car il aurait fallu autrement procéder peut-être à deux taxations intermédiaires, non justifiées cependant étant donné la quasi similitude des montants en jeu.
Les activités de consultant exercées par M. X., qui font l'objet d'une annexe séparée, l'ont occupé en 1989 pendant une quinzaine de jours et en 1990 pendant environ 40 jours. Il s'agit donc bien d'une activité accessoire. Par ailleurs M. X. a travaillé au service de l'ONU en 1990 à titre temporaire, pour une rémunération de $ 36'500, exonérée d'impôt. Malgré plusieurs demandes, l'ONU n'a pas encore établi de certificat."
Par courrier du 3 mars 1993 à la CIR, la fiduciaire a produit les justificatifs qui faisaient défaut et elle a donné les renseignements complémentaires suivants:
"Une taxation intermédiaire intervenant le 1er janvier 1991, date à laquelle M. X.________ a cessé ses fonctions de directeur exécutif de l'A.________ pour devenir professeur, le salaire versé par l'A.________ en 1989 et 1990 n'est plus pris en considération. Pour sa nouvelle profession en qualité d'enseignant, nous avons annualisé le salaire qu'il a reçu, pour tenir compte de sa réelle capacité contributive, soit trois fois le montant de Fr. 54.808,20 indiqué dans le certificat de l'C.________ portant sur quatre mois."
Parmi les pièces produites par la fiduciaire dans son courrier du 8 avril 1993 à la CIR, figurent notamment les "copie du contrat d'engagement de M. X.________ comme Dean (Directeur administratif et financier) de l'A., contrat daté du 13 juin 1980, et copie du contrat de prolongation du 18 mars 1987, qui octroie à M. X. pour la fin de son engagement, d'une part, une année sabbatique, d'autre part, un poste de professeur.". En outre, revenant sur ses déclarations précédentes, à savoir le fait que X.________ aurait exercé ses fonctions de Dean jusqu'à fin 1990 (cf. lettres des 20 novembre 1991 et 3 mars 1993), la fiduciaire a donné les explications suivantes :
"Comme vous vous êtes posé la question de savoir à quelle date doit intervenir la taxation intermédiaire, nous avons procédé à une analyse plus approfondie et vous indiquons ci-après comment la situation professionnelle de M. X.________ a évolué durant ces dernières années.
Le 31 décembre 1989, l'A.________ est devenue l'C., après fusion avec sa concurrente genevoise. La nouvelle entité a été appelée à modifier ses structures et un nouveau Dean a été élu à la place de M. X..
C'est donc le 31 décembre 1989 que M. X.________ a cessé d'exercer ses fonctions de Directeur administratif et financier.
Conformément à son contrat, l'année 1990 a été pour lui une année sabbatique, pour laquelle il a reçu une indemnité en capital.
Dès le 1er janvier 1991, toujours conformément à son contrat, ayant accepté l'offre qui lui avait été faite, il a été mis au bénéfice d'un poste de professeur mais a demandé une autorisation d'absence de 6 mois. Par lettre du 26 février 1991, dont copie annexée, l'C.________ la lui a confirmée.
La succession et l'imbrication de ces faits pourraient donner lieu à un excellent cas de taxation intermédiaire et de taxation spéciale à soumettre aux candidats d'examens de droit fiscal ! Il nous semble, après cette analyse, que les éléments imposables que nous avons déclarés ne conduisent pas à la solution la plus avantageuse pour notre client. En effet, en 1990, il devrait éventuellement être imposé d'après l'art. 29 LIC. De même cette disposition aurait peut-être à s'appliquer au 1er semestre 1991. Quant à la cessation de la profession de Directeur administratif et financier, elle date bien du 31 décembre 1989. Enfin le début de la profession de professeur, situé par nous au 1er janvier 1991 – car tel est le sens du contrat de M. X.________ – nous a fait annualiser son salaire reçu dès le 1er juillet, ce qui donne un montant imposable plus élevé que celui encaissé en réalité."
G. Le 18 juin 1993, la CIR a notifié au contribuable :
une décision définitive de taxation et de répartition intercommunale (Y.________ – ******** - Rougement) pour la période du 1.1.1991 au 31.12.1992 qui fixe le revenu imposable à 408'000 francs au taux de 132'200 francs et la fortune à 128'000 francs au taux de 146'000 francs
une décision définitive de taxation et de répartition internationale (Y.________ – USA) pour la période du 1.1.1991 au 31.12.1992, qui retient les mêmes chiffres
Cette dernière décision contient notamment la motivation suivante:
"Votre déclaration a été modifiée sur les points suivants :
· salaires 1989 Fr. 365'057,-- et 1990 Fr. 329'565,--. Reprise des salaires 1989-1990 en année de calcul, le passage de directeur à professeur chez C.________ de Monsieur n'étant pas considéré comme un changement de profession
· activité accessoire de Monsieur imposée par Fr. 49'232,--/89 et par Fr. 93'553,--/90. Aux U.S.A. par Fr. 6'378,--/89 et par Fr. 50'465,--/90.
· (…)"
Le 9 juillet 1993, la fiduciaire a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 18 juin 1993 pour les motifs suivants :
"Nous contestons que le passage de M. X.________ de directeur à professeur chez C.________ ne soit pas un changement de profession.
En l'espèce ce changement est patent, les deux activités n'ayant absolument aucun point commun.
L'C.________ n'est pas une université comme les autres, et la tâche du Directeur/Doyen ne peut se comparer à celle d'un doyen de faculté.
Dans sa position, M. X.________ avait la responsabilité globale de la bonne marche de l'institution et plus spécialement de sa santé financière, c'est-à-dire non seulement du bilan mais aussi du profit.
Sa tâche essentielle consistait donc à assurer et développer le chiffre d'affaires de l'institution, d'en promouvoir la meilleure fréquentation, par le moyen de l'action marketing et des relations publiques, ainsi qu'en maintenant des rapports suivis avec de nombreuses entreprises, avec les anciens participants (plus de 10'000), avec les membres suisses et étrangers du Conseil, avec les sociétés qui assurent un parrainage financier, ainsi qu'avec les autorités et l'environnement local.
Il avait à diriger des cadres et un personnel international ayant des fonctions administratives et techniques, à recruter et licencier des professeurs, au total une centaine de personnes. La ligne de commandement passait par quelque dix subordonnés directs dont il fixait les objectifs, le salaire, le développement, etc.
Les tâches qui lui incombaient portaient tant sur le court terme (direction des affaires courantes), que sur le long terme (élaborer et appliquer des stratégies pour l'avenir).
En outre, il a assuré, par appel de fonds et emprunts bancaires, le financement de nouvelles constructions sur le site d'Ouchy pour un montant de 30 millions de francs suisses.
En résumé, le poste était celui d'un directeur général avec ses fonctions directoriales, administratives et commerciales, et avec la responsabilité attachée à ces fonctions. Le fait que le "produit" soit une activité d'enseignement ne change rien à cette responsabilité de patron, qui est la même que dans une entreprise commerciale ou industrielle.
Les tâches d'un professeur C.________, comme de tout autre professeur, sont naturellement bien différentes :
Il enseigne à des étudiants, qui sont à l'C.________ du niveau de la maîtrise (MBA), il entreprend des travaux de recherche et crée du matériel d'enseignement (études de cas réels utilisés en classe), il constitue des programmes de cours à caractère général ou pour des organisations particulières, en résumé il contribue à la formation et au développement de cadres et de dirigeants selon les programmes de l'Institut.
Ce poste est à caractère didactique et intellectuel, non plus directorial et administratif, et il entraîne une responsabilité d'un tout autre ordre.
Il est donc bien évident que la tâche d'un professeur à l'C., semblable à celle d'un professeur dans un autre établissement supérieur d'enseignement universitaire, n'a rien à voir avec la fonction de directeur général qui était celle de M. X. auparavant. Dans la plupart des cas, ces deux différentes professions sont exercées par des hommes différents (le doyen qui a précédé M. X.________ n'a jamais été enseignant). Mais ce n'est pas parce que M. X.________ a été capable d'exercer l'une et l'autre que ces deux professions n'en seraient devenues qu'une.
Les conditions de la taxation intermédiaire sont remplies : le genre et le mode d'activité, de même que la responsabilité en découlant de M. X.________ se sont modifiés profondément, cette modification est durable et essentielle et elle s'accompagne d'un changement notable de rémunération."
Le contribuable a été entendu personnellement par un représentant de la CIR le 15 septembre 1993 et son mandataire a été reçu le 7 octobre 1993. Au bas du document intitulé "procès-verbal d'audition", établi par la CIR le 7 octobre 1993, le mandataire a indiqué par sa signature et par une croix dans la case prévue à cet effet que la réclamation était maintenue. S'agissant de la taxation intermédiaire, l'entretien a été résumé comme suit par la CIR :
"1. - Aucune taxation intermédiaire n'a été effectuée au 1.6.81 pour changement de profession. De plus les déclarations précédentes indiquaient toutes sous profession : "Doyens et professeurs".
Pas de taxation intermédiaire pour changement de profession les contrats étant établis pour une durée déterminée d'avance.
Montré page 4 d'une décision du Tribunal administratif.
Lors de la précédente audition a certifié être doyen associé + enseigner chez Z.________ (1978 – 81, salaire en conséquence) (…)".
A la suite de l'entretien avec la fiduciaire, la CIR a rendu de nouvelles décisions de taxation, datée du 7 octobre 1993, remplaçant celles du 18 juin 1993 et admettant certaines des déductions invoquées par le contribuable; le revenu imposable a été fixé à 403'000 francs au taux de 130'500 francs et la fortune imposable à 128'000 francs au taux de 146'000 francs.
H. Le dossier ayant été transmis à l'ACI, X.________ a été entendu par un représentant de celle-ci le 22 novembre 1993; aucun compte-rendu de cet entretien n'a été établi ou ne figure au dossier de la cause. Par lettre du 27 novembre 1993 rédigée en langue anglaise, il a écrit à la CIR pour donner des précisions sur son cahier des charges en tant que "Dean" de l'A.________, sur les circonstances de son changement de profession de "Dean" à "Professeur" et sur ses activités durant la période de transition entre les deux activités. Il a produit en annexe à son courrier les documents suivants :
"- lettre d'engagement de l'A.________ à X.________ datée du 13 juin 1980;
lettre de X.________ sur papier à en-tête de la Z.________ University adressée à Jacques Paternot, Nestlé S.A., Vevey, datée du 29 mai 1980;
Memorandum de Paul Jolles à X.________ du 19 septembre 1985;
lettres de l'A.________ à Derek X.________ du 18 mars 1987 et 22 septembre 1988 (seulement la première page de chacune des lettres);
photocopies des premières pages de deux ouvrages rédigés par X.________ ("Managing with Dual Strategies, Mastering the Present, Preempting the Future", "Turnaround in Eastern Europe: In-Depth Studies" et "Dynamic Entrepreneurship in Central and Eastern Europe").
Dans le courrier précité, X.________ a notamment expliqué qu'il avait l'entière responsabilité pour fixer les buts et l'organisation de l'A.________ comme l'aurait fait le directeur général de n'importe quelle entreprise commerciale. Son titre de "Doyen" ne correspondait pas à la définition habituelle du mot "doyen" tel qu'il est utilisé dans les universités suisses et même dans les pays anglo-saxons. Le nouveau directeur de l'A.________ porterait d'ailleurs le titre de "President" et plus celui de "Dean". Le terme de "professor" figurant dans certains de ses certificats de salaire serait inexact. Son activité au sein de l'A.________ impliquait la gestion d'un changement au sein de l'école et son développement. Initialement prévu pour une durée de sept ans, le contrat en tant que "Dean" a été prolongé le 30 juin 1988; il était précisé qu'à la fin de son contrat, l'intéressé aurait droit à une année sabbatique, ce qui devait lui faciliter le passage aux activités académiques envisagées. Or, la fusion entre l'A.________ et l'IMI genevoise, au début du mois de janvier 1980, a prématurément fin au contrat entre X.________ et l'A.. La direction de l'école a en effet été confiée au directeur général de l'IMI, car il fallait compenser le fait que les deux écoles avaient été regroupées à Lausanne, ce qui avait entraîné la suppression du siège genevois. X. dit avoir été en quelque sorte "sacrifié" ("sacrificial lamb") sur l'autel de la fusion. S'offraient alors à lui deux possibilités : soit poursuivre une carrière en tant que directeur ("manager") – plus de vingt postes de direction, dont celui de directeur d'une université américaine lui ont été proposés – soit envisager une carrière académique, au prix d'un important investissement préalable, indispensable pour enseigner auprès de la nouvelle C.. Le poste convoité requérrait en effet des qualités et des connaissances que l'intéressé avait perdues dans l'exercice de ses tâches directoriales. C'est pourquoi X. a entrepris, dès janvier 1990, des recherches, puis la rédaction d'un ouvrage sur le management stratégique, publié en 1993, qui lui a servi de matériel de base pour donner ses cours à l'C.. Il a parallèlement rédigé des casus en relation avec l'économie des pays de l'Est et il a publié deux autres ouvrages. En décembre 1990, il a décidé de consacrer encore six mois à ses recherches qui n'étaient pas encore terminées et la société Nestlé lui a versé, à ce titre, la somme de 90'000 francs. Le 1er juillet 1991, X. a pris ses fonctions à l'C.________ en tant qu'enseignant et chercheur.
I. Le 13 décembre 1993, l'ACI a maintenu sa position, refusant de procéder à une taxation intermédiaire pour changement de profession, compte tenu de la doctrine et de la jurisprudence, et constatant que :
"Pour notre part, nous estimons qu'il existe un lien entre la profession d'enseignant dans une Haute école et celle de doyen. En arrivant en Suisse, votre client a, durant trois ans, enseigné à Z.________ au 1********. En 1981, sans aucune période de transition, Monsieur X.________ a directement pris la fonction de doyen à l'A.________ à Lausanne. On peut en effet considérer que ces deux activités sont complémentaires. De plus, cet établissement est spécialisé dans la formation de futurs cadres dans le domaine de la gestion et du marketing; en quantité (sic = qualité) de doyen, Monsieur X.________ devait sûrement superviser et organiser le travail des professeurs.
Il est relevé encore que Monsieur X.________ a toujours travaillé dans le même domaine d'activité. Enfin, nous constatons qu'au moment où votre client a été promu doyen en 1981, il n'a pas requis qu'une taxation intermédiaire lui soit appliquée pour changement de profession."
Invité à se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation, le contribuable a répondu le 22 décembre 1993, par l'intermédiaire de la fiduciaire, qu'il maintenait sa réclamation. Il a tenu à préciser qu'il avait déjà, en venant en Suisse, le dessein d'exercer la profession d'enseignant, mais qu'il avait été contraint d'accepter un poste de directeur administratif auprès de la Z.________ dès 1980 et jusqu'à la fermeture de l'école en juin 1981. Les indications sur les certificats de salaire mentionnant "professeur" comme profession seraient inexactes. Selon lui, les affirmations de l'ACI qui estime qu'il y a un lien entre la profession d'enseignant dans une Haute école et celle de doyen seraient fausses pour les raisons suivantes :
"a) La direction d'une très petite entreprise de service comme l'A., avec 100 employés, en un seul lieu, n'a aucun rapport avec la direction d'une multinationale commerciale, d'un grand groupe industriel, ou d'une société holding et financière, qui sont les clients de l'A.. Par conséquent, les expériences accumulées dans l'activité de Dean de l'A.________ sont sans valeur directe, ni commune mesure, pour l'enseignement de cadres exécutifs de sociétés comme Nestlé, Philips, IBM, etc. Ces dirigeants vivent dans un contexte totalement différent et sont confrontés à des problèmes d'une autre nature et d'une autre envergure.
b) Vous ignorez complètement le rôle essentiel de la recherche dans la fonction de professeur d'une école comme l'C.. Tout l'enseignement est basé sur la recherche. Celui qui n'est pas continuellement engagé dans des travaux de recherche n'est pas en mesure d'enseigner. M. X. n'a pas effectué le moindre travail de recherche pendant les dix ans qu'il a passés comme Associate Dean à Z., puis Dean à l'A.. Et lorsqu'il avait commencé, auparavant, à préparer sa candidature à un poste de professeur à Z., c'est principalement parce qu'il avait négligé ce travail essentiel de recherche et à cause de son insuffisance d'expérience d'enseignement basé sur la recherche qu'il avait échoué. C'est aussi la raison essentielle pour laquelle il a dû, durant un an et demi, non seulement créer son matériel d'enseignement, mais aussi et surtout s'investir intensément dans la recherche, avant d'être à même de commencer à travailler comme professeur à l'C.. Et depuis lors il n'a cessé d'intensifier et de renforcer cette base fondamentale de son enseignement, tant le changement des structures gestionnaires et exécutives des sociétés, le bouleversement de leurs conditions de travail, de production et de vente, et la diversité de leurs produits sont en perpétuelle mouvance.
c) Vous passez enfin sous silence notre argument relatif à la responsabilité qui permet aussi de distinguer nettement, à notre avis, les deux professions. Il n'est pas besoin de s'étendre à ce sujet car la différence est patente. La responsabilité administrative et financière de celui qui doit rendre compte à des actionnaires de la bonne marche d'une école, de saines finances, de la gestion du personnel et de la prospection de la clientèle n'est pas comparable à celle d'un enseignant qui a une responsabilité intellectuelle et pédagogique. C'est faire bien peu de cas du métier d'enseignant, en l'espèce, que de croire qu'on peut, fort de son éducation et de quelques expériences professionnelles, être à même de former des cadres supérieurs et de parfaire leurs aptitudes à ce niveau de compétences.
J. Par décision sur réclamation rendue le 27 septembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation. Selon elle, X.________ était venu en Suisse dans le but d'enseigner et il aurait travaillé auprès de la Z.________ au 1******** en tant que professeur et Associate Dean, selon les déclarations fiscales suisses et américaines et les certificats de salaire délivrés par l'école. Elle a rappelé qu'en 1982, il avait été mentionné que l'intéressé avait été, dès le 28 août 1978, imposé conformément à l'article XII de la convention qui s'applique aux professeurs et instituteurs exerçant une activité d'enseignant. En se fondant sur la loi et sur la jurisprudence tant fédérale que cantonale, l'ACI est arrivée à la conclusion que X.________ n'avait pas changé d'état, c'est-à-dire de métier, bien qu'ayant changé de fonction et de domaine d'activité et que sa situation au sein de cet état ne s'était pas fondamentalement modifiée. Elle en a conclu que :
"Même s'il est incontestable que la situation professionnelle de M. X.________ s'est trouvée modifiée et qu'il exerce une activité différente de celle qui était la sienne, cette modification n'apparaît cependant pas suffisamment profonde pour constituer soit un changement d'état, soit un changement fondamental de la condition au sein de cet état. Elle ne peut donc être qualifiée de changement de profession au sens de l'article 70, alinéa 1, LI."
K. Le 19 octobre 1994, le contribuable, par sa fiduciaire, a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 27 septembre 1994. Il a conclu à son annulation et a demandé à être mis au bénéfice d'une taxation intermédiaire au 1er juillet 1991 (impôt cantonal, communal et fédéral). Il a rappelé qu'il était venu en Suisse dans l'espoir d'obtenir un poste d'enseignant auprès de Z.________ au 1********, qui lui a été refusé et à la place duquel il lui a été offert de travailler comme "Associate Dean", c'est-à-dire directeur administratif et financier, ce qu'il a fait jusqu'à fin juin 1981. Puis, après avoir occupé la fonction de "Dean" auprès de l'A.________ pendant plus de huit ans, il a une nouvelle fois tenté d'obtenir un poste de professeur. Afin de pouvoir s'investir totalement dans ses études et ses recherches et développer son matériel d'enseignement, il a obtenu un congé sabbatique d'un an, prolongé de six mois. Le titre visé lui a été accordé au bout d'un an et demi et il a pu commencer son enseignement le 1er juillet 1991. Le recourant estime que le passage de l'activité de "Dean" à celle de "professeur" constitue un changement de profession, quand bien même l'activité se déroule dans les deux cas auprès d'un même institut. D'autres arguments invoqués à l'appui du recours seront repris ci-après, dans la partie Droit, dans la mesure utile.
Le recours indique en outre en première page ce qui suit au sujet de la décision du 18 juin 1993 :
« Cette décision indique qu’elle concerne l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour 1991 et 1992, mais nous précisons que le présent recours, comme l’était la réclamation, est interjeté également en ce qui concerne l’impôt fédéral sur le revenu, bien que l’impôt notifié ait été payé puisque une réclamation ou un recours n’ont pas d’effet suspensif (article 114, 4 AIFD). »
L’ACI a transmis le dossier au tribunal en répondant au recours par « préavis » du 21 décembre 1994, qui conclut au rejet du recours. Elle s'est notamment étonnée du fait que le recourant, après s'être prévalu d'un article de la convention applicable aux enseignants, ait par la suite nié avoir exercé en Suisse la profession d'enseignant. Elle a ajouté que la matière enseignée par le recourant dès 1991 – la direction stratégique – n'est pas dénuée de tout lien avec la fonction occupée auparavant par le recourant auprès du même institut.
Le 10 juillet 2002, le juge instructeur a interpellé l'autorité intimée afin qu'elle précise sur quelle période fiscale et quel impôt (impôt cantonal, communal et fédéral) le litige porte et si la prescription est, le cas échéant, acquise. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que seuls l'impôt cantonal et communal faisaient l'objet du litige, l'impôt fédéral n'étant pas concerné, et que la prescription serait acquise, s'agissant d'une période 1991-1992, au 31 décembre 2004.
Considérant en droit:
Il convient tout d'abord d'examiner quel est l'objet du litige, puisque le recourant a précisé dans son recours du 19 octobre 1994 qu'il contestait également la décision en matière d'impôt fédéral direct. Certes, les décisions notifiées le 18 juin 1993 et le 7 octobre 1993 ne sont pas particulièrement explicites pour le contribuable qui ne serait pas rompu à la pratique de l’autorité intimée mais il est indéniable en revanche que la décision sur réclamation, selon son texte et ce qu’a indiqué l’ACI dans sa lettre du 9 août 2002, concerne l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour 1991-1992. Tel est donc l’objet du litige. En effet, en procédure contentieuse, l'objet du litige est défini par trois éléments qui sont l'objet du recours, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours supérieure ne peut statuer que sur des points que l'autorité inférieure a déjà examinés (ATF 1A.202/1991 du 3 juin 1998 dans la cause AC 7049; AC 1998/0168 du 4 mars 1999). Il n’y a donc pas lieu que le Tribunal administratif recherche, pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, si le recourant a été taxé ou s’il a contesté sa taxation.
Le tribunal a interpellé d'office l'autorité intimée sur la question de la prescription. L'ACI a précisé que le litige ne porte que sur la taxation définitive en matière d'impôt cantonal et communal de la période 1991-1992 et que la prescription est suspendue pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours. Quant à la prescription absolue de douze ans après la fin de la période de taxation, elle serait acquise, pour la période 1991-1992, au 31 décembre 2004.
L'art. 98a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) traitait à l'alinéa premier de la prescription du droit de procéder à une taxation définitive qui était de quatre ans après la fin de la période de taxation. En l'espèce, la décision de taxation a été rendue dans le délai de quatre ans, soit le 18 juin 1993. Le deuxième alinéa prévoyait, sous lettre a, que la prescription ne courait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision. Les décisions de taxations précitées ayant été contestées par le dépôt d'une réclamation puis d'un recours, la prescription a été suspendue. Elle est toutefois acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation (al. 4). Pour la période 1991-1992, la prescription absolue sera acquise au 31 décembre 2004, soit douze ans après la fin de la période de taxation. La prescription n'étant pas acquise, il convient dès lors d'entrer en matière sur les arguments du recourant.
Selon les dispositions légales en vigueur au moment où la décision querellée a été rendue, le revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation servait, en principe, de base au calcul de l'impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation (art. 69 al. 1 et 71 al. 1 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux [aLI]). Cette règle reposait sur la fiction que les éléments imposables du contribuable ne se modifiaient pas de manière sensible pendant les périodes de calcul et de taxation et que les éventuelles fluctuations du revenu, qui exerçaient leur effet dans la période de taxation suivante, devaient s'égaliser dans la durée.
L'art. 70 al. 1 aLI prévoyait toutefois une importante dérogation à ce principe : l'autorité fiscale pouvait procéder à une taxation intermédiaire, d'office ou sur demande, lorsque les bases d'imposition d'une personne physique s'étaient modifiées d'une façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9 al. 2 ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables.
Le Tribunal fédéral a rappelé que la taxation intermédiaire apparaissait donc comme un tempérament à certaines rigueurs du principe de l'imposition praenumerando, qui reposait sur l'assimilation du revenu de la période de taxation à celui de la période de calcul immédiatement antérieure. Ce tempérament devait permettre, dans certains cas où l'application du principe conduisait à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable; autrement dit, d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive. En outre, concernant l'interprétation de l'art. 70 aLI, il a confirmé qu'il n'était pas arbitraire de ne prévoir une taxation intermédiaire que pour l'un des motifs limitativement énumérés par cette disposition et qu'il en allait de même en matière d'impôt fédéral direct selon l'art. 96 AIFD (cf. ATF 2P.241/1991 du 1er octobre 1992 qui cite un cas de taxation intermédiaire en matière d'impôt fédéral direct, in Archives 59 p. 559, consid. 4a et références citées, ainsi qu'un arrêt non publié du 20 février 1986 en la cause R. c. canton de Vaud). Ainsi, la mise en œuvre d'une taxation intermédiaire dépendait de deux conditions cumulatives : d'une part il devait exister un motif de taxation intermédiaire (cessation de l'activité lucrative, changement de profession etc.), d'autre part, la survenance de ce motif devait avoir pour conséquence une modification des bases d'imposition du contribuable concerné (cf. arrêt FI 1991/0014 du 22 avril 1992).
En l'occurrence, la cessation de l'activité, plus précisément la période pendant laquelle le recourant s'est consacré à un travail de recherches pour rassembler du matériel pédagogique en vue de sa future carrière d'enseignant, n'a pas duré très longtemps, puisqu'elle a cessé le 30 juin 1991, c'est-à-dire au bout de dix-huit mois. Il ne s'agit dès lors pas d'une modification durable, telle qu'elle est prévue dans les instructions de l'autorité fiscale et telle qu'elle a été définie par la jurisprudence, pouvant donner lieu à une taxation intermédiaire. Il est vrai que le Tribunal administratif a admis une taxation intermédiaire dès la cessation de l'activité, dans le cas d'un directeur d'hôtel qui avait quitté son emploi pour suivre, pendant quinze mois, des cours d'économie et de gestion d'entreprise, avant d'occuper un poste d'enseignant à l'Ecole hôtelière (cf. arrêt FI 1991/0084 du 10 juillet 1992). En l'occurrence, le recourant ne se trouve toutefois pas dans la même situation, puisqu'il a continué à recevoir de son employeur une somme correspondant à son salaire, durant une année, qualifiée d'année sabbatique; ses revenus sont par conséquent restés pratiquement inchangés au cours de cette première période d'"inactivité" de douze mois. Par contre, il est vrai que le montant versé durant les six premiers mois de l'année 1991 est plus faible et correspond à peu près à la rémunération touchée par l'intéressé en tant qu'enseignant; au 1er janvier 1991, les conditions d'un changement de profession ne sont toutefois pas remplies par ailleurs, le recourant ayant poursuivi son travail de recherche, commencé dès la fin de son travail en tant que "Dean". Il apparaît ainsi que les conditions d'une taxation intermédiaire n'étaient remplies ni au 1er janvier 1990, ni au 1er janvier 1991.
Le Tribunal administratif a rappelé que la Haute Cour a jugé que le motif de taxation intermédiaire que constitue le changement de profession doit être interprété, vu son caractère exceptionnel, dans un sens restrictif. Un changement de profession peut se produire à plusieurs reprises, mais il ne conduit pas nécessairement à une modification durable des bases de taxation. Les taxations intermédiaires pour cause de changement de profession supposent elles aussi une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle, modification à l'occasion de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait pas. On peut parler d'une modification durable des bases de la taxation du revenu provenant de l'activité lucrative lorsque le contribuable entreprend une activité dans un autre domaine dans lequel il ne peut plus mettre à profit les connaissances et l'expérience acquises dans sa précédente profession ou lorsque son revenu se détermine et se développe en fonction de critères essentiellement différents (cf. arrêt FI 1989/0029 du 30 septembre 1998).
Dans l'arrêt précité, le Tribunal administratif a en outre rappelé que, toujours selon le Tribunal fédéral, la question de savoir s'il s'est produit une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle ne peut être résolue qu'à l'aide d'un examen de l'ensemble de la situation professionnelle du cas particulier. En règle générale, cette situation n'est pas fondamentalement modifiée et la structure du revenu reste en principe identique lorsqu'il se produit un changement de place dans le même domaine d'activité, en cas de promotion ou de relégation professionnelle, en cas d'élargissement ou de rétrécissement d'une activité, du début d'activité nouvelle ou de l'abandon d'activités antérieures et d'élargissement ou de réduction du cercle d'exploitation. Les variations du revenu qui en résultent ordinairement se compensent à la longue et peuvent être prises suffisamment en compte dans le cadre de la taxation ordinaire sans qu'une taxation intermédiaire ne soit nécessaire pour éviter une discrépance entre la charge fiscale et la capacité contributive (cf. ATF du 2 février 1989 in Archives 60 p. 253 consid. 3c, également dans Praxis 1989 n° 134, StE 1986 B 63.13 n° 8, 1991 B 63.13 n° 27, Collection des arrêts du Tribunal fédéral n° 702, Revue fiscale 1989 p. 290).
Une modification durable des bases d'imposition du revenu est généralement admise, lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents (cf. arrêt FI 2000/0065 du 20 décembre 2000 et les références citées). Plus récemment, le Tribunal fédéral a rappelé qu'il n'y a, selon la jurisprudence, changement de profession au sens de l'art. 45 lettre b LIFD que si le contribuable change de domaine d'activité, de telle manière que, dans son nouvel emploi, il n'est plus en mesure de tirer parti des connaissances et expériences acquises dans le précédent emploi ou, exceptionnellement, si, tout en restant dans le même domaine d'activité, il voit la structure de son revenu subir une transformation fondamentale (ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002 consid. 4.3). Le Tribunal administratif a jugé qu'il y avait lieu à taxation intermédiaire pour changement de profession, même s'il y avait passage d'une activité salariée à une autre activité salariée, dans le cas d'un étudiant en lettres, travaillant en qualité de secrétaire administratif d'un parti politique, qui avait accompli de nombreux jours de service militaire, notamment en payant ses galons de capitaine, et qui avait par la suite été engagé comme officier instructeur par le Département militaire fédéral (cf. arrêt FI 1990/0015 du 30 septembre 1998). De même, dans un arrêt déjà cité, en admettant que le passage de la profession de directeur d'hôtel à celle d'enseignant à l'Ecole hôtelière, entrecoupé par quinze mois d'études, justifiait une taxation intermédiaire, le Tribunal administratif a implicitement admis un changement de profession dans le même domaine d'activité qui est celui de l'hôtellerie (FI 1991/0084).
Il est vrai que la situation du recourant à son arrivée en Suisse et durant les premières années de son activité auprès de la Z.________ University au Mont-Pélerin n'est pas très claire. La plupart des pièces produites mentionnent en effet la profession de "professeur" et il semble qu'une exonération temporaire d'impôts ait été sollicitée sur cette base, exonération révoquée par la suite puisque l'activité a duré plus de deux ans. Bien qu'une incertitude subsiste au sujet de cette période, il convient de s'en tenir à l'activité déployée au sein de l'A.________, dès 1981, objet du présent litige et des changements qui ont eu lieu dès la fin de l'année 1989.
A titre préalable, il est constaté que le terme anglais de "Dean" peut certes être traduit en français par celui de "doyen", mais qu'il peut également désigner un directeur administratif. Dans le cas présent, il ne s'agit donc pas d'un poste de doyen, tel qu'il existe au sein des universités en Suisse, occupé par un professeur, généralement choisi parmi les plus anciens, dont la charge est essentiellement honorifique. En effet, il ressort des explications données par le recourant que la fonction qu'il exerçait était celle de directeur général de l'école et qu'il avait été nommé par le comité directeur, le "Board", qui compte des dirigeants de grandes sociétés internationales, tels l'administrateur-délégué de Nestlé. A ce titre, le recourant *avait "la responsabilité globale de la bonne marche de l'institution et plus spécialement de sa santé financière",*tâche qui n'incombe pas aux doyens dans une université suisse.
L'autorité intimée a d'ailleurs admis d'accorder au recourant une déduction forfaitaire à titre de frais de représentation, en admettant que*"sa fonction peut être assimilée à celle d'un directeur, impliquant un devoir permanent de représentation"*; elle n'aurait pas pu lui octroyer cet avantage, selon sa pratique, s'il avait exercé la profession d'enseignant. Le salaire versé correspondait d'ailleurs à la fonction, puisqu'il se montait, en 1989, qui est la dernière année au cours de laquelle le recourant a exercé sa fonction de "Dean", à 413'820 francs bruts par année.
Si l'on examine la suite de la carrière du recourant, il apparaît, toujours selon les explications fournies dans le cadre du recours, que la prise du poste d'enseignant dès le 1er juillet 1991 a non seulement nécessité un intense travail de recherche durant près de dix-huit mois, mais qu'elle n'implique absolument pas les mêmes responsabilités et les mêmes tâches que celles de directeur général, tant il est vrai que l'enseignement n'a aucun point commun avec la direction administrative et financière d'une entité quelle qu'elle soit, a fortiori une école ou une université. Du point de vue hiérarchique, le recourant était jusqu'à fin 1989 le "no 1" de l'A.________ et, dès le 1er juillet 1991, il est devenu un enseignant, parmi les nombreux autres que compte l'école, soumis au nouveau directeur général. Son salaire annuel brut a passé de 413'820 francs en 1989, à 378'000 francs en 1990, pour l'année sabbatique, et à 200'400 francs en 1991 (lettre d'engagement de l'C., signée par directeur général Juan F. Rada), soit une diminution de plus de 50 pour cent, si l'on se réfère à la dernière année d'activité du recourant en tant que "Dean" et à presque 50 pour cent par rapport à la rémunération de l'année sabbatique. Même s'il est vrai que l'activité antérieure du recourant auprès de l'école n'était pas totalement inutile pour son enseignement, il convient d'admettre que le passage de la fonction de directeur général à celle de professeur constitue un changement d'état, car il ne s'agit pas de la même profession. En effet, dans l'hypothèse où le recourant aurait quitté son poste de directeur à l'C. pour se consacrer à l'enseignement dans une autre école ou université, le changement d'état n'aurait fait aucun doute. Le critère de changement de profession ne saurait être dénié par le seul fait que l'intéressé exerce sa nouvelle profession au sein de la même entité, cela d'autant plus que le salaire versé a subi une importante modification.
Conformément à la jurisprudence, il y a dès lors lieu d'admettre que le recourant a changé de profession en devenant enseignant dès le 1er juillet 1991 et en voyant son salaire diminuer de près de la moitié. Les conditions légales donnant droit à une taxation intermédiaire sont ainsi remplies en l'espèce.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis. Les frais restent à la charge de l'Etat. Le recourant qui était assisté d'un mandataire a droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27 septembre 1994 est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. La somme de 1'000 (mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de l’Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 11 octobre 2004
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint