canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 28 avril 1994
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 19 novembre 1993 par l'Administration cantonale des impôts (refus du quotient familial et de déductions pour personnes à charge)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
E. Rodieux, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Le recourant A., né en ********, domicilié à X., a déposé sa déclaration d'impôt 1991-1992 le 22 août 1991. Il a fait valoir à cette occasion d'une part une déduction de Fr. 5'500.- à titre de primes d'assurances maladie, pour chacune des deux années de la période de calcul (chiffre 11), d'autre part une déduction pour contribuable modeste de Fr. 11'600.- (chiffre 24). Il a également revendiqué l'attribution d'un coefficient de 3,3 à titre de parts résultant de la situation de famille (chiffre 26).
Salarié dans l'entreprise de maçonnerie de son père, le recourant a déclaré un revenu de Fr. 65'000.- en 1989 et Fr. 79'000.- en 1990.
B. Le recourant vit en ménage commun depuis plusieurs années avec Mme B.________ dont il a eu un fils, C., né en ********. Outre C., le couple A.-B. vit avec les trois enfants de Mme B., nés d'un mariage antérieur de cette dernière, respectivement en ********, ******** et ********. Mme B., veuve, a annoncé dans sa propre déclaration d'impôt, pour la période 1991-1992, outre un gain de Fr. 3'000.- pour chacune des années de calcul, une rente AVS de Fr. 4'368.- en 1989 et Fr. 4'632.- en 1990.
C. Par décision de taxation définitive du 10 décembre 1991, la Commission d'impôt et Recette de district de Grandson a corrigé la déclaration d'impôt du recourant, réduisant à Fr. 2'500.- par année la déduction pour primes et cotisations d'assurances (célibataire avec un enfant à charge), et ramenant la part résultant de sa situation de famille (quotient familial) à 1,5, soit 1 pour le contribuable lui-même (art. 26 al. 2 lit. a LI) et 0,5 pour l'enfant C.________ (art. 26 al. 2 lit. d LI). En revanche, procédant à la taxation de Mme B.________ (qui n'est pas en cause dans la présente procédure), la commission a accordé une déduction pour primes et cotisations d'assurances de Fr. 5'500.-, ainsi qu'une part résultant de la situation de famille (quotient familial) de 3,3, soit 1,3 pour le contribuable (art. 26 al. 2 lit. c LI) et 0,5 pour chaque enfant mineur, y compris C.________ (art. 26 al. 2 lit. d LI).
D. Statuant sur la réclamation déposée le 26 décembre 1991 par le recourant, l'Administration cantonale des impôts ACI) a rejeté cette dernière. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 8 décembre 1993. l'Administration cantonale des impôts s'est déterminée en date du 14 février 1994, maintenant sa position. Les parties ont en outre été entendues à l'audience du Tribunal administratif du 26 avril 1994. Leurs arguments seront repris ci-après pour autant que de besoin.
et considère en droit :
2.1 Le droit fiscal vaudois est fondé sur le principe que la famille, à savoir les époux et leurs enfants sous autorité parentale constitue une unité économique qui est imposée en tenant compte du revenu total et de la fortune totale de ses membres (art. 9 al. 1 et 10 al. 1 LI; voir un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, du 11 juillet 1990, dans la cause BA 89/52).
Introduit par la loi du 21 mai 1986, le système du quotient familial a pour but d'adapter la charge fiscale du couple marié et de mieux prendre en compte, au plan fiscal, l'existence d'enfants à charge des contribuables (v. exposé des motifs, BGC Printemps 1986 p. 455 et ss). En substance, il consiste à imposer tous les revenus du couple et des enfants mineurs au taux de ce revenu total divisé par un nombre de parts déterminées d'après la composition de la famille. Le but est d'atténuer la progression de l'impôt, les ressources de la famille étant imposées au taux d'un revenu nettement inférieur à celui dont elle dispose réellement, ce taux étant d'autant plus bas que la famille est plus nombreuse (exposé des motifs, BGC Printemps 1986 p. 459). Le facteur de 0,5 a été calculé de manière à augmenter l'abattement auquel a droit le contribuable qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux études (exposé des motifs, p.460).
2.2 Conformément à l'art. 26 LI, le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille. Ces parts sont de 1,8 pour les époux vivant en ménage commun et on y ajoute 0,5 part pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études dont le contribuable assure l'entretien complet (art. 26 al. 2 lit. d LI. Lorsqu'il s'agit d'un contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, et dont il assure l'entretien complet, une part de 1,3 lui est accordée, nécessairement liée à une ou plusieurs parts correspondant au nombre d'enfant (art. 26 lit. c LI. Conformément à l'art. 26 lit. a LI, la situation de famille prise en compte et celle qui existe au début de la période de taxation, des modifications ultérieures pouvant intervenir pour tenir compte de certaines circonstances qui ne jouent pas de rôle dans la présente espèce.
2.3 Le recourant revendique l'application d'un quotient familial de 3,3, soit 1,3 pour lui-même, 0,5 pour son fils C., et 3 fois 0,5 pour les enfants de Mme B.. Une telle prétention est contraire au système de l'art. 26 LI, le coefficient de 1,3 étant réservé à la famille monoparentale, c'est-à-dire à celui qui vit avec un enfant sur lequel il a l'autorité parentale. En l'espèce, l'autorité parentale appartient à la mère, c'est-à-dire à Mme B., qu'il s'agisse des trois enfants qu'elle a eus de son mariage antérieur ou du fils qu'elle a eu avec le recourant (art. 298 al. 1 CC). C'est donc à juste titre que le recourant n'a été mis au bénéfice que du coefficient 1, attribué par l'art. 26 al. 2 lit. a LI au "contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a". La solution est autant moins inéquitable que le recourant a reçu un coefficient 0,5 pour son fils, alors que Mme B. a bénéficié elle aussi d'une telle mesure, solution que la loi n'imposait nullement et qui lui est extrêmement favorable.
Le recours doit donc être rejeté, en tant qui tend à l'attribution au recourant d'un quotient familial allant au delà de 1,5.
Pour les mêmes motifs, le recourant ne peut pas prétendre à la déduction des primes et cotisations d'assurances prévue par l'art. 23 lit. k LI, l'augmentation de Fr. 1'000.- par enfant à charge du contribuable étant elle aussi liée à l'autorité parentale. En obtenant ainsi une déduction de Fr. 2'500.- (Fr. 1'500.- pour lui-même et Fr. 1'000.- pour son fils C.) le recourant a là encore bénéficié d'une solution extrêmement favorable de la part de l'autorité fiscale, si on tient compte du fait que Mme B. a également eu droit à une déduction de Fr. 1'000.- pour C.________.
La décision entreprise est contestée également dans la mesure où elle refuse au recourant une déduction pour chacun des trois enfants de Mme B.________, dont il assume en tout en partie l'entretien (chiffre 5 de la décision du 19 novembre 1993).
Selon l'art. 25 LI, une déduction de Fr. 2'000.- (montant qui a été porté à Fr. 2'300.- pour la période fiscale 1991-1992) est accordée pour chaque personne à charge du contribuable, à l'exception des membres de sa famille qui vivent dans son propre ménage (Instructions générales, p. 35 chiffre 23). Le bénéfice de cette déduction ne dépend pas de l'existence d'une relation de parenté, d'un lien de filiation ou de l'autorité parentale, même s'il est exclu lorsque le contribuable a droit au quotient familial pour la personne dont assure la charge (Tribunal administratif, arrêt FI 92/026 du 22 octobre 1993).
Dans le cas particulier, il n'est pas contesté que A.________ entretient pour une large part, si ce n'est même totalement les enfants de Mme B., même s'il n'en a pas l'obligation légale. Pour l'autorité intimée, toutefois, cet entretien serait la contre-partie des services que rend Mme B. en entretenant le ménage du recourant. Cette position, qui se fonde sur une jurisprudence ancienne (RDAF 1957 p. 16; 1961 p. 224) n'est pas compatible avec la situation reconnue à la concubine qui ne peut prétendre, sauf circonstances particulières, à un salaire pour l'aide qu'elle fournit dans le ménage ou dans l'activité professionnelle du partenaire (voir notamment Deschenaux/Tercier, Le mariage et le divorce, 3ème édition, no 924; SJ 1982 p. 210). Il n'a donc pas de place pour une compensation dans une telle situation, d'autant plus qu'on doit partir de l'idée que les prestations d'entretien réciproques de deux personnes vivant ensemble sans être mariés sont de même valeur, conformément aux règles de la société simple auxquelles la jurisprudence soumet à certaines conditions l'union libre (ATF 108 II 209; 109 II 228).
Il n'y avait donc pas de raison de ne pas reconnaître au recourant un droit à la déduction prévue par l'art. 25 LI pour chacun des trois enfants de son amie, dont il assure effectivement et durablement l'entretien. Le recours doit être admis sur ce point, la décision entreprise étant annulée et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle procède à une nouvelle taxation dans le sens des considérants qui précèdent.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation du 19 novembre 1993 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à cette autorité en vue d'une nouvelle décision au sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire ni alloué de dépens.
Lausanne, le 28 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.