canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 26 octobre 1994
sur le recours interjeté par A., à X., représenté dans le cadre de la présente procédure par le Bureau fiduciaire et de gestions Curt Weideli, à Aigle,
contre
les décisions du 26 octobre 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels d'impôt et lui infligeant des amendes fiscale, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
Statuant dans sa séance du 30 août 1994,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, juge
J.-P. Kaeslin, assesseur
D. Malherbe, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. B., père de A., a créé une entreprise de constructions, en raison individuelle, dans les années 30. Cette entreprise a été transformée en société en nom collectif en 1959, lorsque A.________ y est entré comme partenaire, puis en société anonyme en 1985, au moment de la retraite de B.. Le capital-actions de cette nouvelle société, intitulée A. SA, était presque entièrement détenu par A.________ qui était par ailleurs président du conseil d'administration. La société employait une bonne dizaine d'ouvriers et sa gestion était entièrement assumée par le prénommé et son épouse.
En 1989, A.________ a décidé de se retirer des affaires et, à cet effet, a vendu le capital-actions de sa société à C.________ qui en a changé la raison sociale en D.________ SA. Cette opération a été finalisée par un contrat du 19 juin 1989 dont la clause no 4 prévoyait que le vendeur s'engageait à "rester au service de la société pendant trois ans minimum" et qu'à cette fin serait "établi un contrat réglant les droits et obligations". La société ayant trouvé l'homme de la situation plus vite que prévu, C.________ et A.________ ont convenu de mettre un terme à leur collaboration dès la fin du mois de mars 1990. A.________ a expliqué à l'audience dont il sera question plus loin qu'il était prévu qu'il travaillerait encore deux à trois mois au-delà de cette date pour terminer des chantiers en cours. De fait, cette collaboration s'est poursuivie jusque vers la fin de l'année 1990, en raison d'un surcroît de commandes auquel D.________ SA n'a pas pu pallier autrement qu'en ayant recours aux services de A.. C'est ainsi qu'entre le mois d'août et la fin de l'année 1990, A. a assumé la surveillance de deux chantiers, l'un F.________ et l'autre à l'G., à X..
Pour l'achèvement des chantiers entre avril et juin 1990, A.________ a reçu de D.________ SA les sommes de Fr. 2'677,90 (avril 1990), Fr. 2'088,15 (mai 1990) et Fr. 455.- (juin 1990). En outre, il a reçu de D.________ SA, en avril 1990, la somme de Fr. 12'247,20 à titre de rémunération d'heures supplémentaires effectuées en 1989 et 1990, et de part au 13ème salaire pour 1990. Enfin, la rémunération pour la surveillance du chantier de La Tine a été réglée en novembre 1990 par un versement de Fr. 21'945.- et celle pour le suivi des travaux effectués à G.________, au début de l'année 1991, par un versement de Fr. 7'000.-.
B. Par lettre du 2 avril 1990, la fiduciaire Weideli a annoncé à la Commission d'impôt du district d'Aigle (ci-après : la Commission d'impôt) que A.________ avait cessé son activité professionnelle le 31 mars 1990 et que son épouse, Mme A.________ (née E.), en avait fait de même exactement une année auparavant. Suite à cette annonce, et à la demande de la Commission d'impôt, A. a signé le 10 avril 1990 un document comportant un engagement libellé de la manière suivante : "... nous nous engageons mon épouse et moi-même, à ne pas travailler régulièrement pendant les deux prochaines années". Se fondant sur ce document, la Commission d'impôt à notifié aux époux A.________, le 24 avril 1990, un avis de taxation intermédiaire arrêtant les éléments soumis à l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1989-1990 de la manière suivante :
Taxation ordinaire du 1er janvier 1989 au 31 mars 1989 :
Revenu imposable : Fr. 79'900.-
fortune imposable : Fr. 1'038'000.-
Taxation intermédiaire du 1er avril 1989 au 31 mars 1990
revenu imposable : Fr. 60'100.-
fortune imposable : Fr. 1'045'000.-
Taxation intermédiaire du 1er avril 1990 au 31 décembre 1990
revenu imposable : Fr. 0.-
fortune imposable : Fr. 1'077'000.-
C. En 1992, l'Inspectorat fiscal a procédé à un contrôle des comptes de la société D.________ SA. Le préposé a constaté à cette occasion que A.________ avait reçu de sa société, au cours des années de calcul 1985 à 1989, diverses prestations qu'il n'avait pas déclarées. Ces prestations consistaient principalement en des ristournes confidentielles; pour le reste, elles avaient trait à des versements d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation que le contrôleur jugeait excessifs. Ce contrôle a en outre mis en évidence les montants que D.________ SA avait versés à A.________ après le mois de mars 1990 et que ce dernier n'avait pas indiqués dans sa déclaration fiscale pour la période 1991-1992.
D. En raison de ces faits, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a ouvert, le 29 septembre 1992, une procédure en soustraction contre les époux A.________. Le 6 juillet 1993, cette autorité a informé les intéressés des reprises qu'elle entendait effectuer pour les trois périodes en cause (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; années de calcul 1985 à 1989; pour l'année 1990 la déclaration fiscale était correcte). Selon l'ACI, les montants éludés s'élevaient à Fr. 10'416.- en 1985, Fr. 14'183.- en 1986, Fr. 12'737.- en 1987, Fr. 10'870.- en 1988 et Fr. 17'941.- en 1989. Sur chacun de ces montants, la somme de Fr. 2'000.- concernait les indemnités forfaitaires excessives, cette somme ayant été arrêtée avec l'accord des contribuables.
E. Par deux décisions rendues le 26 octobre 1993, les époux A.________ se sont vus notifier des rappels d'impôts fondés sur des modifications de leur taxation pour les trois périodes en cause en fonction des éléments mentionnés au paragraphe précédent. Ces décisions infligent en outre des amendes fiscales à A.________ personnellement. Sur le plan de l'impôt fédéral direct, le total des rappels d'impôt avoisine le montant de Fr. 6'000.-, alors que les amendes s'élèvent au total à Fr. 3'500.-. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, le total des reprises est de l'ordre de Fr. 23'300.- (y compris la majoration des éléments imposables pour la période 1991-1992, en application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI), tandis que les amendes, prononcées en raison d'une soustraction consommée durant les deux périodes fiscales précédentes, atteignent le montant total de Fr. 5'900.-. Il ressort en outre de ces décisions que l'ACI a estimé qu'il n'y avait pas lieu de procéder à une taxation intermédiaire en faveur de A.________ au premier avril 1990, que ce soit pour fin d'activité lucrative ou pour début d'une activité indépendante, contrairement à ce qu'avait soutenu le mandataire fiscal du contribuable durant la procédure de contrôle.
F. Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Weideli, A.________ a recouru contre ces décisions par mémoire motivé du 26 novembre 1993. Son recours porte sur deux points : d'abord, il maintient qu'il a travaillé en qualité d'indépendant à partir du 1er avril 1990 et qu'il doit donc faire l'objet d'une taxation intermédiaire à partir de cette date; ensuite, il conteste l'application d'une pénalité sur la reprise annuelle de Fr. 2'000.- pour frais forfaitaires excessifs.
L'ACI a déposé ses déterminations le 30 mai 1994, concluant au rejet du recours. Elle estime, sur le premier point, que l'activité de A.________ à partir du 1er avril 1990 et jusqu'à la fin de cette année n'a pas foncièrement changé; elle relève, sur le second point, que les indemnités forfaitaires versées entre 1985 et 1989 ne correspondent à aucun frais effectif justifiable, qu'au surplus les conditions strictes posées par la jurisprudence pour permettre le versement d'indemnités forfaitaires ne sont en l'occurrence pas remplies (vu notamment le défaut d'un règlement d'entreprise ad hoc).
Dans une détermination postérieure du 21 juin 1994, le recourant démontre, pièce à l'appui, qu'il était considéré comme indépendant dès le 1er avril 1990 par la CNA et l'AVS; il indique en outre que l'autorité intimée soutient à tort, dans son mémoire du 30 mai 1994, que D.________ SA a payé les cotisations sociales sur les montants qu'elle lui a versés après le 1er avril 1990, exception faite de la rémunération des heures supplémentaires 1989-1990 et de la part au 13ème salaire 1990.
F. Le Tribunal administratif a tenu audience le 30 août 1994, à Lausanne, en présence du recourant, de son mandataire fiscal, Curt Weideli, et d'un représentant de l'ACI, en la personne de Jean-Michel Clerc.
Le recourant a produit une nouvelle pièce destinée à prouver qu'il avait payé lui-même les cotisations sociales à partir du 1er avril 1990, après quoi le représentant de l'ACI n'a guère insisté sur sa position, relevant que de toute manière cet élément ne constituait qu'un indice.
Interrogé sur ses relations avec l'entreprise D.________ SA au-delà du 1er avril 1990, A.________ a expliqué que sa collaboration devait normalement se terminer à fin mars 1990, qu'après cette date, entre avril et juin 1990, il devait simplement terminer des chantiers en cours, qu'il était entendu entre D.________ SA et lui-même qu'il exercerait ces missions en qualité d'indépendant, que toutefois aucun contrat écrit n'avait été établi, ni pour la période allant de juin 1989 à mars 1990, ni pour la période postérieure. Il a ajouté que sa collaboration pour la surveillance des deux chantiers F.________ et G.________ durant le second semestre 1990 était due à des circonstances extraordinaires et imprévisibles : D.________ SA était confrontée à cette époque à un surcroît de travail et il s'était senti obligé, non pas tant d'un point de vue contractuel mais plutôt d'un point de vue moral, de répondre à la demande de son ancienne entreprise d'assumer ces deux chantiers. A propos de la nature de son activité (du point de vue de la manière de travailler) à partir du 1er avril 1990, A.________ a estimé qu'elle n'avait pas fondamentalement changé : il dirigeait le même personnel, avait les mêmes responsabilités, utilisait les mêmes locaux et avait les mêmes relations avec les maîtres d'état; il n'avait pas non plus procédé à des investissements, comme l'aurait fait un indépendant qui se met à son compte; en définitive, il se considérait comme un sous-traitant de D.________ SA, cette société restant l'adjudicataire des travaux.
Pour ce qui est des indemnités forfaitaires jugées excessives par l'autorité intimée, A.________ a expliqué qu'il considérait au contraire ces montants comme tout à fait raisonnables, qu'il avait accepté la reprise annuelle de Fr. 2'000.- par gain de paix, mais qu'il aurait dû normalement la refuser s'il avait voulu défendre correctement ses intérêts. Il a indiqué qu'il n'avait jamais utilisé les véhicules de son entreprise à des fins privées, sauf en des circonstances tout à fait exceptionnelles. Il a même ajouté qu'il utilisait de manière générale sa voiture personnelle, une Audi, pour se rendre sur les chantiers.
Considérant en droit :
a) Le recourant a insisté à l'audience sur le fait qu'il avait travaillé sur des bases complètement différentes à partir du 1er avril 1990 : d'avril à juin, il devait simplement terminer des chantiers en cours; quant à l'activité déployée durant le second semestre (surveillance des chantiers de F.________ et de G.), elle n'était due qu'à des circonstances particulières liées à la nécessité de pallier à un surcroît de travail auquel était confrontée D. SA. A.________ a ajouté qu'il se considérait, dans sa relation avec cette entreprise, comme un sous-traitant; il paraît ainsi vouloir démontrer qu'il travaillait à partir du 1er avril 1990 en toute indépendance (le contrat de sous-traitance est en effet un contrat d'entreprise; sur ce point, voir Tercier, La partie spéciale du Code des obligations, Zurich 1988, p. 317 s.), alors qu'il admet implicitement qu'il était auparavant lié à D.________ SA par un contrat de travail, même si aucun document écrit n'a jamais été établi. Ces considérations n'ont toutefois guère d'importance car, selon la jurisprudence, l'élément déterminant pour qualifier le caractère dépendant ou indépendant d'une activité n'est pas tant la nature de droit civil des relations du contribuable avec des tiers qu'au premier chef, la mesure de l'indépendance personnelle et économique laissée à l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche; ainsi, selon le droit civil, un membre du conseil d'administration d'une société anonyme peut être lié à elle par un contrat de mandat tandis que ses revenus peuvent être considérés du point de vue du droit public comme provenant d'une activité dépendante (ATF 95 I 25, JT 1970 I 18). Pour ce qui est du cas d'espèce, on se limitera à relever que A.________ n'a en l'occurrence à l'évidence pas travaillé sur la base d'un contrat d'entreprise, car il manque l'un des éléments caractéristiques de ce contrat que constitue la livraison d'un ouvrage. Son activité n'a en réalité guère différé de celle fournie par une personne engagée par contrat de travail. En effet, comme il l'a reconnu à l'audience, d'avril à juin, puis d'août à novembre 1990, il a travaillé exactement de la même manière qu'auparavant, à cette seule différence que l'intensité de son travail a varié selon les périodes, de telle sorte qu'on pourrait sans grand risque de se tromper parler d'un contrat de travail à temps partiel dans le premier cas (avril à juin) et d'un contrat de durée déterminée dans le second (août - novembre); de toute manière, même s'il fallait plutôt parler de mandat(s), cela n'aurait pas d'incidence sur le plan fiscal, comme on va le voir encore ci-dessous.
b) Dans un arrêt de la Commission cantonale de recours an matière d'impôt du 6 août 1973 que le Tribunal administratif a repris dans sa jurisprudence (arrêt FI 91/037 du 18 mars 1993, consid. 4), les principes suivants ont été posés pour délimiter l'activité dépendante de l'activité indépendante :
"L'activité dépendante implique l'existence d'un lien de subordination plus ou moins étroit entre le contribuable et le bénéficiaire de ses prestations, sans que la durée de l'engagement soit nécessairement fixée d'avance. Autrement dit, en règle générale, le contribuable indépendant oeuvre pour son propre compte, à ses risques et périls et sous sa propre responsabilité - tel un médecin, avocat, notaire, architecte, ingénieur ou exploitant d'une entreprise commerciale, industrielle, agricole ou artisanale, établi à son compte précisément. D'autre part, l'activité indépendante suppose aussi l'investissement d'un certain capital, terme qui désigne tous les fonds ou frais engagés dans l'entreprise; c'est justement cet investissement qui engendre le risque caractérisant la condition indépendante, avec le corollaire de la jouissance exclusive du profit de cette activité. Le contribuable indépendant bénéficie ainsi d'un rendement "mixte" puisque son revenu provient à la fois de son travail et du capital investi dans l'entreprise."
Dans un autre arrêt rendu en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires, mais où il s'agissait précisément de déterminer si un sous-traitant travaillait en qualité d'entrepreneur indépendant ou comme salarié, le Tribunal fédéral a énoncé les règles suivantes :
"... Valent en particulier, comme indices une activité indépendante, la responsabilité pour le résultat du travail, le risque économique ou risque de l'entreprise (notamment la participation au bénéfice, respectivement le risque de perte) et l'indépendance quant à l'organisation du travail. Cette dernière suppose en particulier la liberté de conclure ou non un contrat d'entreprise, la possibilité de diriger sa propre affaire et celle d'engager les auxiliaires pour des tâches définies librement." (RDAF 1993, p. 157).
c) Il ressort clairement de ces principes que l'autorité intimée a eu raison de considérer que le recourant avait conservé un statut de travailleur dépendant jusqu'à la fin de l'année 1990 et de ne pas l'assujettir à une taxation intermédiaire au 1er avril 1990. Comme on l'a déjà relevé plus haut, l'activité du recourant après le premier avril 1990 ne s'est pas modifiée quant à sa nature, mais uniquement quant à son intensité. A.________ a ainsi continué à exercer le même type d'activité, à diriger les mêmes employés, à occuper les mêmes locaux et à être payé selon le même critère du temps consacré à son travail. S'il se sentait responsable de la qualité de son travail vis-à-vis de D.________ SA, il a reconnu à l'audience qu'il n'assumait lui-même aucune garantie envers les maîtres d'état, avec lesquels il n'a par ailleurs pas négocié les contrats. A.________ n'a pas non plus procédé à des investissements pour se doter de sa propre infrastructure, ainsi que l'aurait ferait un employé voulant se mettre à son compte; partant, logiquement, il ne partageait ni les risques, ni les profits des affaires dont il assurait le suivi. On voit donc aisément, sur la base de ces éléments, que la situation du recourant ne comportait pas les caractéristiques propres à celle d'un contribuable de condition indépendante.
Le premier moyen est ainsi écarté.
Le recourant a expliqué à l'audience qu'il avait admis la reprise sur les frais de représentation uniquement par gain de paix, qu'il estimait en effet que les montants versés par sa société correspondaient certainement à la réalité. Questionné sur le point de savoir s'il avait utilisé des véhicules de l'entreprise à titre privé, il a répondu par la négative (sauf circonstances exceptionnelles), ajoutant qu'il utilisait son propre véhicule pour ses déplacements sur les chantiers. Le tribunal n'a pas de raison de mettre en doute ces affirmations qu'il tient donc pour conformes à la réalité.
Dans la procédure de redressement fiscal, la charge de la preuve que certaines déductions correspondent à des dépenses effectives incombe au contribuable (voir dans ce sens, Tribunal administratif, arrêts FI 91/020 du 7 février 1992 et FI 91/076 du 8 juillet 1993). Cela signifie que celui qui inscrit des déductions forfaitaires dans sa déclaration fiscale court le risque de se les voir refuser pour des motifs de preuve, sous réserve des cas, limités, où cette pratique est admise (pour les conditions, voir les directives du Département des finances en la matière). En l'occurrence, les parties ont transigé le montant de la reprise à Fr. 2'000.- par année, de sorte que ce point n'est plus litigieux. En procédure de soustraction, c'est le principe contraire qui s'applique : il appartient aux autorités fiscales d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus (RDAF 1993, p. 32). Dans le cas particulier, selon le contrôle effectué par l'autorité fiscale, A.________ a bénéficié de 1985 à 1989, à titre de frais forfaitaires de déplacement et débours, de montants allant de Fr. 6'000.- à Fr. 7'000.- par année (voir déterminations de l'ACI du 30 mai 1994, chiffre 3, p. 6). Compte tenu de ce que le recourant utilisait sa voiture privée pour se rendre sur les chantiers, il apparaît tout à fait vraisemblable que les indemnités qui lui ont été versées correspondaient à des frais effectifs. Dans ces conditions, le tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur ce point n'a pas été apportée. Il s'ensuit que le recours doit être admis partiellement, en ce sens que l'autorité intimée devra faire abstraction des reprises liées aux indemnités pour frais de représentation dans le calcul des amendes (Fr. 2'000.- pour chacune des années de calcul 1985 à 1989).
Dans la mesure où le recourant n'obtient gain de cause que sur un point secondaire, une partie des frais de justice sera laissée à sa charge et il n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est partiellement admis; les décisions du 26 octobre 1993 sont annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 2 in fine.
II. Un émolument de justice de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 octobre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, il peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.