canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 30 décembre 1993
sur le recours interjeté par les époux A.________ , à X.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003 Lausanne,
contre
les prononcés d'amende rendus le 19 juin 1991 par le Chef du Département des finances en matière d'impôt cantonal et communal et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1985-1986 à 1989-1990).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. A.________ exploite en raison individuelle un bureau de ******** à Y.. Son épouse, Mme A., tient une boutique de ******** à Y.________ inscrite au registre du commerce le 14 mai 1985. Durant les années 1983 et 1984, elle a également été employée au sein de ********.
Sur la base de leurs déclarations d'impôt modifiées par la Commission d'impôt sur plusieurs points, les époux A.________ ont été taxés, pour les années de calcul 1985-1986, sur un revenu imposable de Fr. 7'800.-- pour l'impôt cantonal et communal (décision de taxation du 21 octobre 1986) et de Fr. 22'500.-- pour l'impôt fédéral direct, leur fortune s'élevant à Fr. 76'149.--, respectivement, pour les années de calcul 1987 et 1988, sur un revenu imposable de Fr. 83'000.-- pour l'impôt cantonal et communal (décision de taxation du 12 janvier 1989) et de Fr. 80'600.-- pour l'impôt fédéral direct (taxation du 21 mars 1989), leur fortune imposable étant arrêtée à Fr. 114'000.--.
B. Le 18 mai 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-District a adressé aux époux A.________ une demande de renseignements portant sur une société immobilière B.________ SA, dont les actions n'avaient pas été déclarées par les contribuables, sur le montant des prêts accordés à cette société, sur les notes d'honoraires d'administration de la SI B.________ SA perçues pour 1986 et sur les intérêts touchés en 1985 et 1986.
En réponse à cette demande, Mme A.________ a indiqué que son mari détenait onze actions de la société, qu'il a touché à titre d'honoraires un montant total de Fr. 116'000.-- pour 1985 et de Fr. 29'000.-- pour 1986, que le prêt accordé à la société se montait à Fr. 54'013.95 au 1er janvier 1987 et que les intérêts de ce prêt s'élevaient à Fr. 10'456.15, mais que cette somme, restée dans la société, n'avait pas été indiquée dans les honoraires. Elle précisait enfin que les intérêts du prêt figureraient dans la déclaration d'impôt 1987-1988.
C. Constatant que les honoraires touchés par A.________ de la SI B.________ SA ne figuraient pas dans la déclaration d'impôt 1987-1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a averti, le 27 juillet 1989, les époux A.________ qu'elle ouvrait contre eux une procédure en soustraction d'impôt selon l'article 129 de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) pour les années fiscales 1983 et suivantes.
Le 29 juillet 1989, A.________ s'est adressé à la Commission d'impôt de Lausanne-District pour connaître les griefs formulés à son encontre concernant les honoraires reçus de la SI B.________ SA. Le 20 août 1989, un inspecteur de l'Administration cantonale des impôts l'informait des raisons justifiant l'ouverture d'une procédure en soustraction d'impôt.
D. Dans le cadre des contrôles effectués, les époux A.________ ont eu plusieurs entretiens avec l'inspecteur de l'Administration cantonale des impôts chargé du dossier, C., en date des 17 octobre 1989, 19 mars 1990 et 20 juin 1990, à leurs domiciles commerciaux. Sur le conseil de celui-ci, les époux A. ont décidé de confier à la fiduciaire D.________ SA, à Y.________, le soin de tenir les comptes de leurs exploitations respectives.
E. Le 6 octobre 1989, A.________ a transformé la raison individuelle de son bureau de ******** en société anonyme, dont il est l'unique actionnaire. Il a déposé une demande de taxation intermédiaire pour changement de profession en raison de son passage du statut d'indépendant au statut de salarié.
F. L'inspecteur chargé du dossier, C., a remis en date du 14 novembre 1990 à la fiduciaire D. SA un projet détaillé des rappels d'impôt envisagés pour les années 1985 à 1990, sur lequel elle était priée de se déterminer. La mandataire des recourants a formulé ses observations concernant le projet de reprises à la faveur d'un téléphone du 12 décembre 1990.
G. Par pli du 18 janvier 1991, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux A.________ le détail des rectifications opérées sur les montants déclarés pour les périodes de taxation 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990 avec la majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), pour la dernière de ces périodes. La notification mentionnait que lors du contrôle effectué par l'inspecteur de l'Administration cantonale des impôts, il avait été constaté que les contribuables ne tenaient aucune comptabilité organisée et régulière, qu'une partie des dépenses invoquées n'étaient pas justifiées et que l'ensemble des recettes n'avaient pas été déclarées. Le prononcé de redressement tenait compte du changement de profession de A.________ intervenu le 6 octobre 1989 et de la taxation intermédiaire qui en résultait. Il précisait enfin que les reprises effectuées découlaient d'opérations constituant une soustraction fiscale et qu'un prononcé d'amende leur serait adressé ultérieurement. Ce prononcé n'a fait l'objet d'aucun recours.
H. Par décision du 19 juin 1991, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a prononcé une amende pour soustraction fiscale correspondant à une fois et demie le montant de l'impôt soustrait lors des périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 et une amende de Fr. 10'000.-- pour tentative de soustraction lors de la période 1989-1990, soit un montant total de Fr. 43'696.45. Par pli recommandé du même jour, le Chef du Département des finances a prononcé des amendes, en matière d'impôt cantonal et communmal, de 1,25 à une fois et demie le montant de l'impôt sur le revenu et sur la fortune soustrait lors des périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988, soit un montant total de Fr. 79'248.65. Cette dernière décision retient en particulier comme éléments d'appréciation "les recettes non comptabilisées, la comptabilisation de frais généraux sans justificatifs sous la forme de forfaits complémentaires aux dépenses justifiables, la comptabilisation d'achats de marchandises non justifiés par des paiements correspondants, l'importance de l'impôt soustrait, votre collaboration".
I. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier, Les époux A.________ ont formé deux recours séparés contre les prononcés d'amende en concluant, avec dépens, à leur annulation. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont versé l'avance de frais requise par Fr. 1'000.--.
Le Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne a informé le tribunal de sa décision de suspendre l'instruction de la dénonciation du Département des finances à l'égard des époux A.________ pour infraction aux art. 129 bis LI et 130 bis AIFD jusqu'à droit connu sur le sort des recours interjetés devant l'autorité de céans.
J. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 27 avril 1992 en concluant au rejet du recours.
Dans leur mémoire complémentaire du 6 juillet 1992, les époux A.________ ont confirmé les conclusions prises dans leurs recours et requis qu'il soit statué à titre préjudiciel sur leurs conclusions en nullité des décisions attaquées. Le Tribunal administratif a fait droit à cette requête et rejeté les conclusions préjudicielles en nullité par un arrêt du 19 octobre 1992 qui n'a pas été contesté.
L'Administration cantonale des impôts a produit un exemplaire du barème appliqué par les autorités fiscales et approuvé par le Conseil d'Etat dans sa séance du 14 août 1992. Le conseil des recourants a produit une copie des questionnaires adressés à chacun des témoins et des notes de plaidoirie. Il a également versé au dossier une lettre de Mme A.________ adressée à la Commission d'impôt de Lausanne-District le 17 juin 1983 précisant qu'"au sujet des 35 actions de Fr. 1'000.-- de mon mari, celles-ci sont engagées en nom propre dans le capital-actions de la S.A. S.I. B.________", l'historique du compte actionnaire de la SI "B." SA, ainsi qu'une décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 juin 1984 adressée à la SI B. SA c/o M. A., à Y., fixant l'estimation de la valeur fiscale des actions déterminante pour la déclaration d'impôt 1985-1986 des porteurs domiciliés dans le canton de Vaud et priant la société de "communiquer cette valeur aux actionnaires ou sociétaires en vue de l'établissement de leur déclaration d'impôt".
K. Le Tribunal administratif a tenu sa séance finale le 9 février 1993 en présence des recourants assistés de l'avocat Jean-Marc Rivier et des représentants de l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins MM E., administrateur de la fiduciaire D. SA, F., contrôleur fiscal auprès de la Commission d'impôt de Lausanne-District, et C., inspecteur à l'Administration cantonale des impôts.
En droit :
Les reprises d'impôt et la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI ont été admises par les recourants; de même, les conclusions du recours visant à faire constater la nullité des décisions attaquées ont été rejetées par le tribunal de céans dans son arrêt préjudiciel non contesté du 19 octobre 1992 (FI 92-013). Seul reste donc à trancher le bien-fondé matériel des amendes et, le cas échéant, leur quotité.
a) L'art. 128 LI, qui constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal, a la teneur suivante :
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette contravention est réprimée:
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait.
L'art. 129 bis LI permet au juge pénal ordinaire, en cas de soustraction fiscale qualifiée, de prononcer à son tour une peine d'amende et, le cas échéant, une peine privative de liberté, destinée à réprimer les cas graves d'usage de faux documents. Dans le même sens, l'art. 130 bis AIFD prévoit une peine d'emprisonnement ou une amende pouvant aller jusqu'à 30'000 francs à l'égard de celui qui, lors d'une soustraction, "aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans ou comptes de résultats, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale".
Enfin, s'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de 20 à 20'000 francs (art. 131 al. 2 AIFD). Lorsque les conditions posées par cette disposition sont réalisées, elle s'applique à l'exclusion de l'art. 130 bis AIFD (StE 1985 B 101.21 No 2; voir Archives 56 précité, p. 355). Le droit cantonal ne prévoit pas de disposition similaire à l'art. 131 al. 2 AIFD, mais réprime la soustraction constatée avant la fin de la période de taxation par la majoration des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 1 lit. a LI.
b) Les époux qui vivent en ménage commun forment une communauté de revenus et de consommation et sont imposés comme une entité économique pour leur revenu et leur fortune. L'épouse, contrairement aux enfants, a l'obligation de fournir des renseignements sur sa situation de revenu et de fortune.
Toutefois, en droit fédéral, l'épouse n'est pas partie à la procédure de taxation, tel n'étant le cas que de son mari, par le jeu d'une substitution fiscale (art. 13 AIFD). Elle n'assume dès lors pas de véritables obligations dans la procédure de taxation, celles-ci pesant essentiellement sur son mari, de sorte qu'elle ne saurait à proprement parler commettre à titre personnel une soustraction d'impôt (dans ce sens Känzig/Behnisch, no 42 et 103 ad. 129 AIFD, ainsi que no 12 ad art. 130 AIFD; ou encore Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans la mesure, en effet, où le mari à l'obligation de déclarer les revenus réalisés par son épouse au même titre que les siens, celui-ci commet lui-même la soustraction lorsqu'il dissimule des éléments propres à son épouse; on ajoutera encore que cette dernière ne répond pas des amendes qui seraient prononcées à raison d'une soustraction, même si celle-ci porte sur ses propres revenus, à moins que l'on doive retenir à sa charge une participation à l'infraction (Känzig, no 8 ad. art. 13 AIFD). Dans le cas d'espèce, la décision attaquée a été adressée aux époux A.________ et n'indique pas le montant de l'amende mis à la charge de chacun d'eux; il conviendra de revenir plus bas sur ce point, lorsque l'on examinera la question de la fixation des amendes (ci-dessous, cons. 8 c).
bb) La solution qui prévaut en droit vaudois, en application de l'art. 9 LI, est différente. Certes, les personnes mariées sont imposées comme une seule unité économique. Cependant, sur le plan procédural, la disposition précitée ne prévoit pas de substitution fiscale de l'épouse par son mari; les obligations du contribuable dans la procédure de taxation pèsent ainsi indifféremment sur les deux conjoints, conformément au principe de l'égalité entre l'homme et la femme (v. à ce propos BGC printemps 1980, 734; v. aussi Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne1984, 68 s.). Sur le plan pratique, il est admis que chaque conjoint peut représenter l'autre devant les autorités fiscales, sans formalité; tel a été le cas en l'occurrence de Mme A.________, qui a signé seule les déclarations d'impôt.
A propos des amendes fiscales, prévues au titre III chapitre IX de la loi, l'art. 9 al. 2 in fine LI se borne à préciser "[...] est seul tenu le conjoint coupable". Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait qu'au paiement des amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard du fait que les obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des conséquences pratiques qui découleraient d'une interprétation étroite de ce texte, dans le cadre de l'encaissement des amendes, voire au regard des principes généraux du droit pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité qui statue sur les amendes de les arrêter pour chacun d'eux de manière individualisée à raison de la faute commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui a conduit à la formulation de cette règle et les interventions développées à cette occasion devant le Grand Conseil vont dans ce sens, BGC printemps 1980, p. 816 ss; voir aussi la remarque du représentant du gouvernement, p. 900, dont il ressort que l'amendement précité ne se rapportait qu'aux amendes et non aux rappels d'impôt). En l'espèce, la décision attaquée n'indique pas le montant d'amende mis à la charge de A., respectivement de Mme A.; force sera donc de revenir plus bas sur ce point (v. ci-cessous cons. 8 d). Certes, on pourrait hésiter sur ce point dans la mesure où la pratique des autorités fiscales - notamment en matière de ristournes - paraît en quelque sorte ignorer la règle dégagée ci-dessus. Compte tenu de la volonté claire du législateur et des exigences de principe auxquelles elle répondait, l'on ne saurait toutefois donner une portée prépondérante à une telle pratique. Au regard des principes du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un conjoint ne peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute commise exclusivement par l'autre (pas plus que l'héritier ne doit répondre sur le plan pénal de la faute commise par le "de cujus"; sur ce point v. notamment arrêt TA FR du 8 mai 1992, RDAF 1992, 347; contra ATF du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324); de même la présomption de culpabilité résultant de l'art. 130 al. 3 AIFD, qui est contraire au droit conventionnel, notamment à la présomption d'innocence de l'art. 6 al. 2 CEDH, et qui ne repose pas sur une disposition légale de la LI, ne saurait être appliquée ici. Au demeurant, la solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même résultat que l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point avec la règle de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, thèse Zürich 1989).
En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force (art. 131 al. 2 AIFD). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve du traitement fiscal réservé à la soustraction commise avant la fin de la période de taxation (cf. art. 128 al. 2 lit. a LI).
Pour que les éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, soit du revenu ou de la fortune. En procédure de soustraction, il appartient aux autorités fiscales d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus (ATF du 8 février 1991, publié dans RDAF 1993, 32). Cette règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibid.). Il est vrai que cette règle paraît avoir été remise en cause au vu d'un arrêt ultérieur du 15 novembre 1991, publié à la RDAF 1992, p. 324 ss, dans lequel le Tribunal fédéral a considéré comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH, un principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable, avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité. Le tribunal examinera en conséquence pour chaque élément soustrait ou considéré comme tel si les conditions d'une soustraction sont réalisées.
aa) Les époux A.________ n'ont déposé aucun état des titres à l'appui de leur déclaration d'impôt pour les deux premières périodes concernées et n'ont ainsi pas déclaré les actions de la SI "B." SA que détient A., pas plus que les montants crédités par lui sur les comptes courants ouverts auprès de diverses banques sous le nom de "B.________" ou sous une référence numérotée.
Les onze actions de la société SI "B.________ SA" détenues par A.________ constituent un élément de la fortune du recourant qui devait être déclaré conformément aux art. 30 et 35 LI.
L'historique du compte actionnaire du recourant établi par la fiduciaire G.________ SA le 16 octobre 1989 fait état d'une mise de fonds initiale du recourant de Fr. 60'000.--, remboursée en janvier 1985 à concurrence de Fr. 50'000.--, d'une nouvelle mise de fonds de Fr. 19'000.-- en juillet de la même année, augmentée des intérêts du prêt et d'une somme de Fr. 13'900.-- pour des travaux en décembre 1985, et d'un remboursement de Fr. 29'000.-- effectué le 26 mars 1987, le solde au 31 décembre 1988 étant de Fr. 25'969.35. A.________ détenait donc bien à l'encontre de la société SI B.________ SA une créance, d'ailleurs porteuse d'intérêts, qu'il devait déclarer au fisc; il a même disposé des montants correspondants à deux occasions.
ab) On doit encore examiner si l'élément subjectif de l'infraction est réalisé. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 et 129 AIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131; voir également Känzig/Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, ad art. 131, rem. 36, p. 553).
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant, on l'a vu, de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée en matière fiscale par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte d'une manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).
ac) Les époux A.________ admettent ne pas avoir annoncé les onze actions de la SI B.________ SA, ainsi que le prêt accordé à la société. A leur décharge, ils pensaient ne pas avoir à déclarer ces éléments du fait que les actions et le prêt ne leur rapportaient aucun revenu tangible, les intérêts versés étant réinvestis dans la société. Ces explications ne sauraient toutefois totalement disculper les recourants. Dans une circulaire adressée le 14 juin 1984 à la SI B.________ SA, l'autorité fiscale a attiré l'attention de la société et celle de ses actionnaires sur le traitement fiscal des actions de la société et notamment sur le fait qu'elles devaient être déclarées par chacun des actionnaires dans sa déclaration d'impôt. Ce fait n'a pu échapper à A.________ à qui la lettre était notifiée pour adresse. Il devait concevoir, dès cet instant, des doutes sur sa façon d'appréhender ces actions sur le plan fiscal. En ne déclarant pas les actions qu'il détenait au sein de la SI B.________ S.A., il s'est rendu ainsi coupable d'une soustraction intentionnelle, par dol éventuel à tout le moins.
On peut en revanche hésiter en ce qui concerne le prêt consenti à la société, tout du moins jusqu'en mai 1989, date à laquelle l'autorité fiscale a exigé des renseignements précis sur ce point. A.________ disposait d'une créance équivalente à l'encontre de la société. On doit à tout le moins retenir, à la charge des contribuables, une négligence coupable consistant à ne pas s'être renseignés sur le traitement fiscal de cet élément de fortune.
b) Les époux A.________ n'ont pas rempli le poste "mobilier de ménage" de leur déclaration d'impôt 1987-1988 en violation des dispositions des art. 30 et 37 LI. On peut cependant remarquer que les recourants ont mentionné une somme de Fr. 50'000.-- à ce titre dans leurs déclarations d'impôt précédente et ultérieure. Compte tenu de cet élément, le tribunal admet que les époux A.________ n'ont pas voulu tromper intentionnellement le fisc en omettant d'indiquer cet élément de fortune pour la deuxième période considérée; un contrôle sommaire de leur déclaration leur aurait cependant permis de déceler cette omission; aussi, doit-on retenir à leur encontre une négligence assez grossière, également punissable dans le cadre de l'art. 128 LI. Il ne suffit en effet pas de déclarer une fois un élément de fortune pour s'estimer libéré de déclarer cet élément dans les procédures ultérieures. Les mêmes remarques peuvent être faites en ce qui concerne le matériel d'exploitation du bureau de ******** du recourant et du commerce de son épouse, dont la déclaration d'impôt 1985-1986 ne fait pas mention.
c) Pour le reste, les époux A.________ ne nient pas qu'ils se trouvaient être titulaires de comptes bancaires créditeurs et que ces derniers devaient être déclarés. Ils étaient donc à tout le moins conscients que leurs déclarations d'impôt successives qui n'en font pas état étaient incomplètes et inexactes. Conformément à la jurisprudence, l'autorité peut, en pareille hypothèse, admettre que le contribuable a également voulu cacher cet élément de fortune à l'autorité fiscale et qu'il a ainsi cherché à obtenir une taxation trop basse ou s'en est pour le moins accomodé (Revue fiscale 1986, p. 309). C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée a retenu à la charge des recourants une soustraction intentionnelle en ce qui concerne ces montants.
a) Parmi les déductions non admises, l'autorité intimée a repris une somme de Fr. 15'000.-- environ au titre de provisions pour impôts pour la période fiscale 1985-1986 et de Fr. 37'000.-- au titre de provisions AVS pour 1989-1990; elle considère en effet que les impôts ne constituent pas une charge d'exploitation et n'admet en déduction du revenu imposable que les cotisations réellement payées durant l'année pour les secondes. Elle voit dans chacune de ces reprises une intention de tromper le fisc.
Conformément au principe de l'égalité de traitement, seules sont autorisées les déductions figurant dans la liste, exhaustive, arrêtée par la loi (RDAF 1973, p. 200; RDAF 1966, p. 196). Pour le poste considéré, le contribuable n'est admis à déduire du rendement net ou du revenu imposable que les provisions autorisées par l'usage commercial. Les provisions pour les impôts qui doivent être payés au cours d'une année suivant la période de calcul ne peuvent être déduites du rendement net ou du revenu, même si ces impôts ont été fixés sur la base des résultats de cette période de calcul. Les provisions AVS représentent des provisions pour dettes futures qui ne sont pas autorisées par l'usage commercial et l'autorité n'est alors pas tenue de les admettre (sur ces points, voir Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 169 et 293). Il ne s'ensuit pas que des dépenses invoquées à tort en déduction du revenu sont nécessairement constitutives d'une soustraction simple ou qualifiée. Une divergence d'opinion sur une question juridique pouvant prêter à discussion ne constitue en principe pas une faute et n'ouvre pas la voie de la soustraction. En présence de déductions dont le contribuable n'a pas établi le bien-fondé, l'autorité de taxation doit se borner à considérer ces faits comme non prouvés et refuser les déductions invoquées moyennant, cas échéant, le prononcé d'une amende d'ordre (BGC août-septembre 1956, p. 817; v. dans ce sens, arrêt R. Ae. du 20 mars 1991 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, consid. 3). A l'instar des reprises effectuées sous chiffres 1.1.1.5 à 1.1.1.10 qui entrent dans la même catégorie, les corrections apportées sur ce point ne sont pas constitutives d'une soustraction.
b) Sous chiffre 1.1.1.1, l'Administration cantonale des impôts a repris pour les trois périodes considérées des montants qui s'élèvent à plus de Fr. 200'000.- au titre de chiffres d'affaires non déclarés. Ceux-ci se composent essentiellement d'honoraires reçus de la SI B.________ SA ou de clients privés et encaissés par A.________, mais qui n'apparaissent pas dans les déclarations d'impôt des contribuables.
A.________ ne tenait pas de comptabilité commerciale au sens de l'art. 957 du Code des obligations, mais un système de fiches sur lesquelles il reportait les recettes et les dépenses liées à son bureau de ********. Il transmettait ensuite ces fiches à son épouse, à charge pour elle de regrouper l'ensemble des recettes et des dépenses et d'en retranscrire le montant total dans la déclaration d'impôt.
L'instruction a permis d'établir que Mme A.________ a commis des erreurs de retranscription, certains montants figurant sur les fiches précitées, mais n'étant pas pris en compte lors de l'établissement de la déclaration d'impôt. Tel est principalement le cas des montants de Fr. 30'000.-- et Fr. 5'000.-- reçus sur un compte bancaire du recourant en septembre 1983, de Fr. 30'00.-- et Fr. 3'177.-- en novembre et décembre 1986, bonifiés sur le même compte. En l'état du dossier et à la suite de l'audition de la recourante, le tribunal retient que l'omission de déclarer les montants précités est imputable à une négligence; au vu de l'importance de ces sommes, cette négligence doit être qualifiée de grave, la responsabilité première incombant à cet égard à A.________, car l'intéressé aurait dû procéder à la vérification de ces éléments avant qu'ils ne soient soumis à l'autorité de taxation.
D'autres honoraires perçus ne sont pas mentionnés dans les fiches du recourant. Celui-ci fait valoir l'explication selon laquelle certaines recettes liées à la SI B.________ SA n'auraient pas été effectivement perçues par lui, mais auraient été immédiatement réinvesties dans le compte-actionnaire qu'il détenait auprès de cette société. Cependant, à lire l'annexe 4 du courrier de G.________ du 16 octobre 1989 (déjà évoqué sous consid. 4aa), tel n'a été le cas que d'un montant de Fr. 13'900.-- versé le 4 décembre 1985 et aussitôt porté dans le compte précité. Les développements consacrés plus haut à l'absence de toute mention dans la déclaration des actions de la société et de la créance du recourant contre celle-ci - qui se trouve augmentée par ces honoraires - sont transposables ici et conduisent à retenir une fois encore une négligence grave à la charge du recourant.
L'argumentation qui vient d'être examinée ne permet en revanche nullement de comprendre l'omission de déclarer d'autres honoraires touchés dans le cadre des opérations de la SI B.________ SA et bonifiés directement sur son compte bancaire, voire d'autres recettes encore. On mentionnera ici des montants de Fr. 35'000.-- et Fr. 64'700.-- crédités sur le compte bancaire du recourant en janvier 1985 et février 1987, ou encore un bon de paiement de Fr. 20'000.-- encaissé en juin 1986. Selon G.________ SA, A.________ n'aurait pas reporté dans ses fiches le montant de Fr. 64'700.-- parce qu'il aurait cru que celui-ci se rapportait à un remboursement partiel par la SI B.________ SA du solde du compte actionnaire. L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits que le tribunal tient ainsi pour établie; l'autorité de céans admettra en définitive au bénéfice d'un léger doute que la soustraction de ces derniers montants résulte d'une négligence, grave une fois encore.
c) Sous chiffre 1.1.1.11, l'Administration cantonale des impôts a effectué, pour les années de calcul 1983 à 1988, des reprises pour un montant de Fr. 13'630.-- au titre d'intérêts créanciers non déclarés en relation avec la société SI B.________ SA.
Selon les art. 20 al. 2 lit e LI et 21 al. 2 lit c AIFD, l'impôt se calcule sur les intérêts, les rentes, les parts aux bénéfices provenant d'avoirs et de participations de toute nature qui ne représentent pas un remboursement du capital ou de la part sociale. Il ne fait dès lors aucun doute que ces montants devaient être déclarés au fisc.
A.________ déclare avoir réinvesti en totalité ces montants dans la société; en réalité, cette explication ne vaut d'ailleurs que pour les intérêts créanciers de son compte-actionnaire auprès de la SI B.________ SA. Il a cru que la société seule était redevable de l'impôt sur ces montants qu'il a investis et qu'il n'a pas touchés. Pour les raisons évoquées ci-dessus (ch. 4 lit. c), cette objection ne saurait disculper le recourant à qui l'on doit reprocher sur ce point une soustraction par négligence.
a) Sous chiffre 1.1.2.1, l'autorité intimée a effectué des reprises pour chaque année de calcul au titre de chiffres d'affaires non déclarés ayant essentiellement trait à des retouches encaissées et comptabilisées comme charges dans ses comptes.
Mme A.________ a expliqué qu'elle comptabilisait l'achat sans prendre en compte les frais de retouches qui étaient payées par la cliente par la suite lorsqu'elle venait reprendre la marchandise. Le montant encaissé au titre de retouches était ensuite versé à la retoucheuse et comptabilisé comme charge dans les comptes, mais ne figurait pas dans les recettes.
La manière de faire de Mme A.________ est manifestement contraire aux usages commerciaux et se situe à la limite du dol éventuel. En l'absence d'éléments permettant d'admettre de façon certaine que cette opération avait pour but une économie d'impôt, le tribunal renonce à retenir à la charge de la contribuable une intention délibérée de tromper le fisc. Il convient à tout le moins de retenir à la charge de la recourante une négligence grossière constitutive d'une soustraction.
b) Sous chiffre 1.1.2.3, l'Administration cantonale des impôts a effectué pour chaque période fiscale des reprises au titre de différences entre les achats comptabilisés et les achats payés. La recourante a expliqué qu'elle comptabilisait immédiatement les achats effectués en monnaie étrangère sur la base d'un taux de change approximatif et non sur la base des montants effectivement débités. L'inspecteur fiscal a ainsi dû calculer une nouvelle fois toutes les factures en valorisant les chèques émis en monnaie étrangère au taux de change moyen de l'année en cause.
On peut s'étonner de la différence relativement importante entre les montants déclarés et les montants repris auquel parvient l'administration. Il n'est cependant pas établi que Mme A.________ ait cherché de manière intentionnelle à tromper le fisc et à bénéficier d'une économie d'impôt. Elle devait néanmoins se rendre compte que le prix de revient ainsi déterminé était trop élevé, de sorte que l'élément subjectif de la soustraction est ici réalisé. Si l'on tient compte du fait que Mme A.________ était astreinte - comme on le verra - à tenir une comptabilité, la négligence dont elle a fait preuve doit être qualifiée de grave.
c) Sous chiffre 1.1.2.4, l'Administration cantonale des impôts a opéré pour chaque période de calcul des reprises au titre de variations du stock en début et en fin d'exercice. C.________ a précisé que la recourante tenait un inventaire des stocks établi au prix de vente, et qu'à défaut de connaître le prix d'achat des marchandises, il avait dû établir un inventaire sur la base du prix de vente indiqué diminué d'un coefficient censé tenir compte d'une marge bénéficiaire d'environ 50 %.
Les corrections effectuées sur les variations du stock en début et en fin d'exercice comptable est une pure question technique qui ne saurait fonder une soustraction. Cette rubrique est la démonstration évidente des lacunes de la recourante en matière de comptabilité commerciale. Pour cette raison, le tribunal ne retiendra pas la soustraction fiscale sur ce point.
d) Les reprises effectuées sous chiffres 1.1.2.5, 1.1.2.9, 1.1.2.10 et 1.1.2.18 concernent la période fiscale 1989-1990 et n'entrent en ligne de compte que pour l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct. Il s'agit pour l'essentiel de postes qui font appel à l'appréciation de l'autorité fiscale et qui ne constituent pas des éléments de soustraction intentionnel au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD. On peut d'ailleurs relever à et égard que la Commission d'impôt n'avait pas jugé utile de procéder aux reprises effectuées par la suite par l'inspecteur à l'occasion du contrôle approfondi des déclarations d'impôt. La même conclusion s'impose pour l'erreur d'addition des comptes d'exploitation (ch. 1.1.2.20), la différence entre le montant figurant sur le compte d'exploitation et le montant déclaré pour 1987 (ch. 1.1.2.21) et la différence entre les intérêts et frais bancaires comptabilisés et effectifs (ch. 1.1.2.12).
Enfin, certains postes ont été corrigés en faveur du contribuable (chiffres 1.1.2.6) ou concernent des déductions non admises (ch. 1.1.2.7 ss) dont il n'est pas établi qu'elles recouvrent une soustraction, plutôt qu'une comptabilisation reposant sur une appréciation incorrecte des dépenses concernées.
e) Sous chiffres 1.1.3.8, l'autorité intimée a repris des montants au titre de différence entre les amortissements comptabilisés ou retenus par la Commission d'impôt et les amortissements acceptés.
Comme les provisions, seuls les amortissements autorisés par l'usage commercial peuvent être admis, selon des taux prédéterminés par l'autorité fiscale. Ces postes font l'objet d'une appréciation de la part de l'autorité fiscale. On ne peut guère y voir une intention des contribuables de tromper le fisc. Il en est de même des postes auxquels l'autorité intimée a apporté des corrections sous rubrique 1.1.4.
f) En résumé, le tribunal retiendra une soustraction à l'encontre du recourant en ce qui concerne les chiffres d'affaires et les intérêts créanciers non déclarés pour chacune des périodes considérées (postes 1.1.1.1 et 1.1.1.11) et à l'encontre de la recourante en ce qui concerne les chiffres d'affaires non déclarés et la différence entre les achats comptabilisés et les achats payés (postes 1.1.2.1 et 1.1.2.3). Les conditions pour confirmer le principe des amendes prononcées à l'encontre des époux A.________ sont réunies, même si la quotité de ces amendes devra être revue pour tenir compte des montants pour lesquels la soustraction fiscale n'a pas été retenue. Il reste encore à examiner si, comme l'affirme l'autorité intimée, la soustraction commise par les époux A.________ doit être considérée comme qualifiée en raison de l'usage d'une comptabilité inexacte, cet élément ayant également une influence sur le montant de l'amende.
Pour la doctrine dominante, les états établis par le contribuable sur la base de l'art. 89 al. 3 AIFD ne constituent pas des titres au sens de l'art. 130 bis al. 1 AIFD (Känzig/Behnisch, no 17 et ss ad art. 130 bis AIFD et les références citées), mais sont traités comme la déclaration d'impôt et ses annexes remplies par le contribuable lui-même. Il n'y a pas motif de retenir une solution différente dans le cadre de l'application des art. 88 ch. 2 et 129 bis LI; un régime plus sévère de la LI par rapport à l'AIFD serait d'autant plus curieux que l'art. 129 bis LI ne réprime que les cas graves d'usage de faux, contrairement à l'art. 130 bis AIFD. Le tribunal retient en définitive que les fiches tenues par A.________ ne constituent pas des titres, ni au sens de l'art. 130 bis AIFD, ni au sens de l'art. 129 bis LI.
Dans ces conditions, c'est à tort que l'autorité fiscale a retenu une soustraction qualifiée à la charge du recourant à raison de ces revenus.
b) Pour les périodes considérées, Mme A.________ a réalisé un chiffre d'affaires excédant les Fr. 100'000.-- par an. Elle était donc astreinte à l'inscription au registre du commerce - elle y a procédé en 1985 - et à l'obligation de tenir une comptabilité commerciale au sens des art. 957 et ss CO (art. 52 et ss, spéc. 54 de l'Ordonnance sur le registre du commerce). Aux termes de l'art. 957 CO, la comptabilité doit révéler la situation financière de l'entreprise, par quoi l'on entend l'ensemble du patrimoine de l'entreprise, l'état des dettes et créances se rattachant à l'exploitation, de même que le résultat des exercices annuels. L'art. 957 CO prévoit que les livres doivent être tenus exactement, soit de manière régulière. L'art. 958 al. 1 CO établit l'obligation de dresser un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de chaque exercice annuel. L'inventaire est une liste des différents biens matériels et immatériels, des créances et des dettes, indiquant la valeur pour laquelle ils figurent dans les postes du bilan. Le bilan et le compte d'exploitation forment ensemble les comptes annuels. Selon l'art. 959 CO, ces derniers doivent être dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce, être complets, clairs et faciles à consulter afin que les intéressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de la situation économique de l'entreprise (voir sur ces différents points Pierre Journot, Obligations comptables et revision des comptes (thèse Lausanne 1984).
Dans le cas particulier, Mme A.________ a tenu pour sa boutique des documents analogues à ceux de son époux qu'elle soumettait au préalable au contrôle de la Commission d'impôt F.. En lieu et place du système de fiches tenues par son mari, Mme A. notait sur un livre de caisse les recettes et les dépenses liées à sa boutique de ********. Sur les conseils de F.________, elle a complété ces documents par la présentation d'un inventaire pour la période fiscale 1987-1988 établi au prix de vente des marchandises et, dès la période 1987-1988, du questionnaire général réservé aux contribables exerçant une activité lucrative indépendante.
Les documents intitulés "bilan" ou "comptes de pertes et profits" tenus par Mme A.________ ne répondent manifestement pas aux exigences requises d'une comptabilité commerciale. Les recourants en déduisent que ces documents ne constituent pas des titres au sens de l'art. 110 al. 1 ch. 5 CP jouissant de la présomption d'exactitude, mais de simples déclarations du contribuable, dont le manque de véracité est en principe non punissable pénalement. Ils se fondent en cela sur la pratique de l'Administration fiscale zurichoise approuvée par une partie de la doctrine, qui s'abstient de dénoncer au juge pénal un usage de faux à des fins fiscales lorsque la comptabilité ne répond manifestement pas aux exigences d'une tenue régulière (Zuppinger, Archives 44, 105; Mossu, Mesures contre la fraude fiscale, p. 104; contra Känzig-Behnisch, ad art. 130 bis, rem. 18, p. 497, qui tiennent cette solution pour "kaum haltbar"; v. aussi BGC septembre 1974, p. 833 le rapport de la commission parlementaire va même plus loin en paraissant considérer les résumés des recettes et des charges professionnelles que le contribuable exerçant une profession indépendante est tenu de joindre à sa déclaration en vertu de l'art. 88 LI comme des pièces justificatives au sens de l'art. 129 bis LI).
Dans le cas particulier, on peut laisser ouverte la question de savoir si le livre de caisse tenu par Mme A.________ constitue une comptabilité dotée de la force probante puisque, pour retenir une soustraction qualifiée, il faudrait encore établir une intention de la part du contribuable de tromper le fisc. L'auteur d'un faux dans les titres doit non seulement avoir eu conscience d'avoir falsifié un écrit en sachant qu'il était destiné ou propre à prouver un fait ayant une portée juridique, mais encore avoir voulu tromper autrui, pour se procurer un avantage illicite ou causer un préjudice (ATF 101 IV 53, JT 1976 IV 85). La seule négligence dans le tenue des comptes ne suffit donc pas.
En l'espèce, l'audition de Mme A.________ a permis au tribunal de se convaincre que la recourante avait des lacunes évidentes sur la manière de tenir les comptes de son exploitation. L'inspecteur fiscal a également admis ce fait. De plus, Mme A.________ soumettait au préposé de la Commission d'impôt les documents intitulés "bilan" pour des éventuelles corrections. En s'adressant directement à l'autorité de taxation, elle pouvait croire que la déclaration était complète tout du moins en ce qui concernait son revenu. Si cette démarche n'exclut pas une certaine négligence de la part de Mme A.________ dans la tenue de la comptabilité de sa boutique, dont cette dernière paraît d'ailleurs être consciente, elle permet d'établir que la contribuable n'avait pas la volonté de soumettre des faux aux autorités fiscales. Entendu à l'audience, le préposé Beney a expliqué n'avoir demandé aucune pièce justificative supplémentaire estimant qu'à ce niveau de contrôle, les éléments produits (bilans) étaient suffisants. Il a certes constaté des erreurs grossières dans la tenue de la comptabilité et effectué des corrections, en l'absence de pièces justificatives il est vrai. Par la suite, il a conseillé à la recourante d'établir un inventaire et de recourir aux services d'une fiduciaire pour établir sa déclaration, ce qu'elle a fait pour la déclaration d'impôt 1991-1992. A l'audience, il a confirmé le fait que les pièces produites ne justifiaient pas une procédure de taxation d'office et d'estimation par appréciation. Dans ces conditions, le tribunal estime que l'existence d'une quelconque intention de la part de la recourante d'éluder le fisc n'est pas démontrée, malgré l'importance des montants soustraits. Aussi, il ne retiendra pas la soustraction qualifiée à l'encontre de la recourante.
Cela étant, les époux A.________ se sont rendus coupables d'une soustraction simple au sens des art. 128 LI et 130 AIFD; cette infraction est passible d'une amende, dont il reste à examiner la quotité.
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).
b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).
ca) En l'espèce, en matière d'impôt fédéral direct, A.________ s'est rendu coupable d'une soustraction consommée pour les deux premières périodes considérées. En effet, on a vu plus haut (consid. 2 lit. b) que seul le mari est susceptible de commettre une soustraction d'impôt dans le cadre de l'art. 129 AIFD, l'épouse n'étant à cet égard pas punissable sous réserve d'une participation de sa part à l'infraction (instigation, complicité, essentiellement: v. sur ce point art. 129 al. 3 AIFD). Or, même si Mme A.________ ne saurait échapper en l'occurrence à tout grief, il reste que l'instruction n'a pas permis d'établir une quelconque infraction dolosive à son égard et moins encore une participation intentionnelle à une telle infraction de son mari. Elle ne saurait dès lors être sanctionnée dès lors ni sur la base de l'alinéa premier, ni sur la base de l'alinéa 3 de l'art. 129 AIFD. Seul A.________ doit en définitive faire l'objet d'une amende dans ce cadre, malgré le rôle actif de son épouse dans l'établissement de la déclaration, ce en raison également de la règle de l'art. 130 al. 3 AIFD. Cette disposition impute en effet la faute de l'éventuel représentant contractuel au représenté, en l'occurrence A.________, lequel n'a assurément pas apporté la preuve libératoire prévue par cette disposition; certes, la conformité de l'art. 130 al. 3 AIFD à l'art. 6 ch. 2 CEDH a été mise en doute (ATF du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324), mais les règles de l'AIFD lient le Tribunal administratif. Dans le cadre de la nouvelle décision qui devra être rendue, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct veillera donc à préciser la personne fautive et partant débitrice de l'amende.
La décision litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 95,50 % pour la période de taxation 1985-1986 et de 70,24 % pour la période fiscale 1987-1988. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 200 % pour la première période fiscale et de 170 % pour la seconde période . Dans le cas particulier, l'Administration cantonale des impôts a prononcé une amende pour soustraction correspondant au 150 % du montant de l'impôt soustrait pour les deux premières périodes considérées, s'écartant ainsi des barèmes applicables en faveur des contribuables.
Dans le cas particulier, le tribunal n'a pas retenu l'entier des reprises comme recouvrant la commission d'une soustraction. Malgré cela, le montant des éléments soustraits par A.________ et, dans une moindre mesure, Mme A.________ reste important et appelle une certaine sévérité. De même, l'élément subjectif de l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par les recourants, constitue une circonstance aggravante. En effet, A.________ s'est rendu coupable d'une négligence grave en omettant de déclarer les honoraires touchés de la SI B.________ SA et de certains clients. Quant à Mme A., elle s'est rendue coupable d'une négligence non moins grave - dans le cadre de l'IFD, c'est son mari qui répond d'une telle faute - en comptabilisant des achats à des taux différents que ceux réellement payés et en portant en charge de l'entreprise les montants relatifs aux retouches, sans prendre en compte les recettes correspondantes. A titre de circonstance atténuante, il faut retenir en revanche le fait que les époux A. ont collaboré de manière active au rétablissement des taxations exactes.
Dans les circonstances personnelles propres aux recourants, il convient de prendre en considération le fait qu'ils ont un enfant majeur aux études. Au surplus, il faut aussi tenir compte de la mesure dans laquelle la peine se répercutera sur la capacité économique du couple. Dans le cas particulier cependant, les recourants se trouvent dans une situation de fortune aisée et réalisent encore des revenus largement supérieurs à la moyenne.
A titre de circonstance atténuante, les recourants souhaitent que soit pris en considération le fait que Mme A.________ a soumis les comptes de son entreprise à la Commission d'impôt qui, par un contrôle succinct, a modifié parfois en faveur des contribuables les éléments qui lui étaient soumis. Certes, la recourante ne pouvait se croire déchargée dans la mesure où le fonctionnaire chargé du dossier n'avait pas en main toutes les pièces nécessaires pour s'assurer de la bonne tenue des comptes. Il a d'ailleurs constaté l'absence d'un inventaire des marchandises et d'autres manquements dans la tenue des comptes de Mme A.________ que cette dernière a corrigés par la suite. Celle-ci ne pouvait se croire en droit de considérer que sa déclaration d'impôt était en tous points correcte. Tout au plus cet élément tend à atténuer la gravité objective de l'infraction commise par Mme A.________ pour les éléments déclarés ayant fait l'objet de reprises; il n'en est rien en revanche de l'ensemble des recettes non déclarées par les époux, dont le fonctionnaire précité ne pouvait guère soupçonner l'existence.
L'ensemble des considérations qui précèdent, comme aussi la pratique qui prévaut en matière de ristournes, soit de soustractions intentionnelles et qualifiées, amènent le tribunal à juger qu'en appliquant un taux de 150 % du montant de l'impôt soustrait pour les deux périodes de taxation entrées en force, l'autorité intimée a arrêté en l'espèce une sanction trop sévère; la cour de céans tient pour suffisante une amende correspondant à un taux de 100 % de l'impôt soustrait. Il conviendra cependant de recalculer encore ces amendes en fonction des montants considérés comme soustraits par les recourants. La décision prise par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct sera donc annulée et le dossier renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens du présent considérant.
cb) En ce qui concerne la période fiscale 1989-1990, l'autorité a fixé le montant de l'amende à Fr. 10'000.-- en application de l'art. 131 al. 2 AIFD qui réprime la tentative de soustraction par une amende de 20 à 20'000 francs. Cette infraction suppose une intention des contribuables que le tribunal leur a précisément déniée. L'amende de Fr. 10'000.-- destinée à réprimer la tentative de soustraction commise lors de la dernière période doit de ce fait être annulée. La décision attaquée sera donc annulée sur ce point également.
d) En matière d'impôt cantonal et communal, l'autorité a distingué la quotité de l'amende selon la période et la nature de l'impôt en cause. S'agissant de la période fiscale 1985-1986, elle a fixé l'amende - sans déterminer le conjoint coupable, tenu au paiement de celle-ci - à une fois et demie le montant de l'impôt sur le revenu soustrait et à 1,25 fois le montant de l'impôt complémentaire sur la fortune soustrait. L'amende a également été arrêtée à 1,25 le montant soustrait tant en ce qui concerne l'impôt sur le revenu que l'impôt sur la fortune pour la période suivante. Dans ses déterminations, l'Administration cantonale des impôts relève que le montant des amendes infligées correspond globalement à 1,33 l'impôt soustrait, soit légèrement plus que le seuil inférieur du coefficient applicable en cas de soustraction qualifiée intentionnelle avec collaboration du contribuable.
Comme on l'a déjà relevé (consid. 2 lit. bb), chacun des époux est passible d'une amende en droit vaudois, à raison de la faute commise. En l'espèce, malgré les négligences commises par Mme A.________ lorsqu'elle établissait les relevés de l'activité indépendante de son mari dans le cadre de la préparation de la déclaration d'impôt, il apparaît que c'est bien A.________ qui doit répondre au premier chef des éléments de son propre revenu qui ont été soustraits. De même, rien n'indique que le recourant ait commis de véritable erreur s'agissant de la boutique exploitée par son épouse; là encore, c'est la recourante qui doit être tenue pour responsable des éléments de revenu soustraits provenant de ce commerce.
da) Dans le cas particulier, on l'a vu, pas plus A.________ que son épouse ne tombent sous le coup des art. 129 bis LI et 130 bis al. 1 AIFD. Les directives cantonales prévoient, en présence d'une soustraction simple commise par négligence grave et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 lorsque la soustraction est moyenne et de 0,75 à 1,5 en cas de soustraction grave.
Les considérants développés dans le cadre de l'impôt fédéral direct relatifs au degré de culpabilité des recourants et à la situation de ceux-ci peuvent être repris ici (cf ch. 8 lit. c), tout au moins s'agissant de l'impôt sur le revenu. Le montant d'impôt soustrait constitue un élément important qui est pris en considération par les directives par l'adoption de barèmes distincts selon la gravité de la faute et modulés en fonction de la collaboration du contribuable et des circonstances propres à celui-ci. La poursuite de l'activité délictuelle sur trois périodes fiscales constitue également une circonstance aggravante qui appelle une certaine sévérité.
Au regard de l'ensemble des circonstances du cas, ainsi que de la pratique adoptée en matière de ristournes, soit en présence de soustractions intentionnelles et qualifiées, il convient de réduire quelque peu la quotité de l'amende cantonale prononcée à l'égard des époux A.. On appliquera à A., sur les montants considérés comme soustraits, le coefficient de 0,8 pour la première période et pour la seconde période; s'agissant de Mme A.________, l'autorité procédera de la même manière en appliquant un taux qui devrait à première vue être inférieur à 0,8, dans la mesure où sa responsabilité - pour les éléments soustraits qui lui sont propres - paraît un peu plus faible que celle de son mari. La décision prise par le Chef du département des finances sera annulée et le dossier lui sera renvoyé dans le sens du présent considérant pour qu'il statue à nouveau et arrête l'amende prononcée à l'égard de chacun des époux.
db) S'agissant de l'amende infligée en matière d'impôt cantonal et communal complémentaire sur la fortune, le tribunal a retenu une soustraction simple intentionnelle en ce qui concerne une partie des éléments soustraits; le taux de 1,25, appliqué au montant de l'impôt sur la fortune soustrait, qui correspond au seuil supérieur du barème applicable en cas de soustraction légère, commise intentionnellement avec collaboration, est de ce fait parfaitement approprié. La décision attaquée doit être confirmée sur ce point; elle sera toutefois annulée pour permettre à l'autorité intimée de préciser que cette amende doit être mise à la charge de A.________.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 19 juin 1991 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.
b) La décision précitée est annulée; le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 8, lettre c.
II. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 19 juin 1991 par le Département des finances est admis partiellement.
b) La décision précitée est annulée. Le dossier est renvoyé à l'autorité pour nouvelle décision dans le sens du considérant 8, lettre d.
III. Un émolument de Fr. 2'500.-- (deux mille cinq cents francs), comprenant l'émolument relatif à l'arrêt préjudiciel, est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 décembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Les chiffres I, III et IV du dispositif peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).