canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 mars 1994
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________,
contre
la décision rendue sur réclamation le 13 mai 1993 par la Commission d'impôt et Recette du district de Y.________ (impôt fédéral direct pour la période 1991-1992).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. A l'époque des faits dont il sera question ci-après, A.________ exploitait avec son frère B.________ une entreprise générale du bâtiment à Y.. Il était propriétaire personnellement de plusieurs immeubles dans cette région, au nombre desquels figurait la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y. qu'il a vendue en date du 29 août 1989 pour le prix de Fr. 5'100'000.-. Le bénéfice réalisé grâce à l'aliénation de ce bien-fonds, qui supportait un immeuble locatif, s'est élevé à Fr. 2'146'318.-.
B. Le 14 novembre 1989, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a indiqué à l'intéressé que ce bénéfice devait être qualifié de gain professionnel et annoncé comme revenu ordinaire dans sa déclaration pour la période fiscale 1991-1992. Cette déclaration a été déposée le 25 avril 1991; A.________ y a indiqué un revenu et une fortune nuls. Il n'a notamment pas déclaré le bénéfice de la vente susmentionnée, mais a également omis de porter en déduction une prime unique de Fr. 2'195'000.- relative à la constitution d'une police d'assurance de rente viagère (3ème pilier B vaudois) qu'il avait conclue le 1er décembre 1989 et qui devait lui garantir une rente trimestrielle de Fr. 25'900.- dès le 1er mars 1990.
C. Le 5 mars 1993, après avoir enregistré une première réclamation et entendu A., la Commission d'impôt et Recette du district de Y. a fixé son revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à Fr. 1'028'500.- pour la période fiscale 1991-1992. Ce montant résulte notamment de la prise en compte du bénéfice réalisé lors de la vente la parcelle no 1******** de Y.________ et du refus de déduction de la prime unique d'assurance de rente viagère. Le 15 mars 1993, le contribuable a déposé une réclamation que l'autorité de taxation a rejetée par décision rendue le 13 mai 1993.
D. C'est cette décision que A.________ a déférée au Tribunal administratif par lettre du 11 juin 1993. Dans cette écriture, il soutient d'une part que le gain réalisé au moment de la vente de l'immeuble de Y.________ ne constitue pas un bénéfice, puisque ses revenus "n'étaient pas bénéficiaires sur les quatres années qui ont précédé cette vente", et d'autre part que le montant lui étant revenu a été placé immédiatement dans sa totalité auprès de la C.________ avec laquelle il a conclu l'assurance de rente viagère précitée.
L'ACI s'est déterminée par lettre du 17 janvier 1994, concluant au rejet du recours; elle relève notamment que la prime unique versée pour la constitution de l'assurance de rente viagère n'est pas déductible au regard de l'art. 22 let. k AIFD.
E. Le Tribunal a délibéré à huis clos (art. 44 al. 1 LJPA).
Considérant en droit :
Le recourant conteste d'abord avoir réalisé un bénéfice suite à la vente de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y.________ en invoquant des pertes subies dans les quatres années ayant précédé cette opération. C'est cependant en vain qu'on cherche au dossier les preuves de cette allégation. Bien au contraire, les comptes de l'entreprise qu'il exploitait révèlent chaque année, entre 1985 et 1989, l'obtention d'un bénéfice. De même, ses déclarations fiscales font état, toutes déductions effectuées, de la réalisation d'un revenu imposable, aussi bien durant les années de calcul 1985-1986 (revenu imposable moyen de Fr. 7'200.-), que durant les deux années suivantes (Fr. 38'200.-). Quant à l'année 1989, elle s'est effectivement soldée, selon la déclaration du contribuable, par des pertes, mais ce résultat découle de la déduction non justifiée, ainsi qu'on le verra par la suite, de la prime unique d'assurance de rente viagère. On observera par ailleurs que la position du recourant est incompatible avec l'argument qu'on abordera ci-dessous et qui consiste à dire que le bénéfice de la vente réalisée en 1989 a été réinvesti dans cette assurance.
Le recourant ne conteste en revanche pas que le gain en question doit être taxé comme un revenu ordinaire. A juste titre, car au moment de la vente, il devait, en sa qualité d'entrepreneur, de toute évidence être considéré comme un professionnel de l'immobilier et l'opération en cause n'a manifestement pas été menée dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (v. dans ce sens Tribunal administratif, arrêt FI 91/019 du 17 mars 1992; Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in : Archives 59, p. 140 ss).
Le recourant ne voit pas pourquoi la prime unique versée pour la constitution de son assurance de rente viagère ne serait pas déductible sur le plan de l'impôt fédéral direct, alors qu'elle présente un caractère de prévoyance professionnelle.
Les primes payées par un contribuable dans le cadre d'un contrat d'assurance de rente viagère sont déductibles du revenu en droit fiscal vaudois (art. 23 let. j LI); mais c'est une spécialité que ne connaît pas l'AIFD (v. à ce propos Philippe Maillard, RDAF 1987, p. 176 ss; v. aussi BGC, Printemps 1986, p. 465 ss et 480 ss). L'art. 22 al. 1 let. i AIFD autorise exclusivement la déduction des montants, primes et cotisations versés en vue d'acquérir des droits contractuels dans une institution reconnue de prévoyance individuelle liée au sens de l'art. 82 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) et dans la mesure prévue par cette disposition. Les primes d'assurance ne répondant pas à cette définition ne sont déductibles que dans le cadre de l'art. 22 al. 1 let. k AIFD et jusqu'à concurrence de Fr. 2'600.- pour des époux vivant en ménage commun (Fr. 2'300.- selon la teneur de cette disposition au moment des faits litigieux).
En application de l'art. 82 LPP, le Conseil fédéral a adopté le 13 novembre 1985 une ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3). Cette ordonnance prévoit que seules les formes reconnues de prévoyance peuvent entrer en considération pour la déduction fiscale admise dans le cadre de l'art. 82 LPP; en particulier, les contrats de prévoyance liée conclus avec une institution d'assurance doivent être affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance, étant précisé encore que les modèles de contrats sont soumis pour examen à l'Administration fédérale des contributions qui constate leur conformité à l'OPP 3 (art. premier; s'agissant de l'approbation des modèles de contrats, v. circulaire no 2 de l'AFC du 31 janvier 1986 relative à l'OPP, publiée in : Prévoyance professionnelle et impôts. Cas d'application, édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, p. 312, ainsi que la liste des contrats autorisés, figurant dans la circulaire de l'AFC du 10 janvier 1991, relative aux formes reconnues de prévoyance, prévoyance individuelle liée, 3e pilier A, in Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, p. 227 ss; le contrat conclu par le recourant ne figure pas dans cette liste). Par le biais d'un contrat de prévoyance liée, le contribuable s'assure contre divers riques et principalement contre le risque économique de sa propre vieillesse (Commission LPP, op. cit., p. 46); il en résulte que les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de l'AVS (art. 3 al. 1).
Dans le cas particulier, l'assurance pour la constitution de laquelle le recourant a versé la prime unique de Fr. 2'195'000.- a été conclue en 1989, alors qu'il avait 57 ans, et lui a garanti le versement d'une rente trimestrielle dès le début de l'année suivante. La condition posée par l'art. 3 al. 1 OPP 3 n'est donc pas réunie et l'assurance en question ne peut être considérée comme une forme reconnue de prévoyance liée; le fait que l'AFC n'ait pas mentionné ce type de contrat dans la liste des modèles de contrats conformes à l'OPP 3 échappe ainsi clairement à la critique. On observera que même si tel avait été le cas, la prime versée par l'assuré ne pourrait être déduite que jusqu'à concurrence du montant fixé par l'art. 7 OPP 3, en relation avec l'art. 8 LPP.
Le recourant avait également invoqué, en cours de procédure, le fait que, suite à son divorce, il s'était engagé à faire donation à sa fille, souffrant d'une invalidité, d'un appartement sur lequel son épouse bénéficierait en outre d'un usufruit. Il souhaitait ainsi déduire de son bénéfice le prix de revient de cet appartement. L'autorité de taxation a refusé une telle déduction (v. note interne du 31 octobre 1989), mais cette question n'a pas été évoquée dans la décision sur réclamation que le recourant n'a pas non plus contestée sur ce point. On se limitera ici à relever que la solution est correcte, tout en indiquant que l'attribution promise par A.________ a été à tort qualifiée de "donation". Il s'agit en réalité d'une dépense d'entretien, assimilable à une prestation en capital versée en lieu et place d'une rente à la suite d'un divorce (usufruit en faveur de l'ex-épouse) ou d'une pension alimentaire au sens de l'art. 328 CC (nu-propriété en faveur de la fille). Cette prestation n'est pas déductible du revenu sur le plan de l'impôt fédéral direct (art. 23 AIFD) et n'est pas non plus imposable chez le bénéficiaire (art. 21 al. 3 AIFD).
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice modéré, tenant compte de la situation du recourant (invalide à 50%) et de la relative simplicité de l'affaire, sera mis à la charge de A.________.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 13 mai 1993 par la Commission d'impôt et Recette du district de Y.________ est confirmée.
III. Un émolument de justice de Fr. 3'000.- est mis à la charge du recourant, A.________.
Lausanne, le 15 mars 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux articles 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).