canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 18 avril 1994
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, dont le conseil est Me Isabelle Jaques, avocate à Lausanne,
contre
la décision rendue le 18 août 1993 par l' Administration cantonale des impôts en matière d'impôt sur les gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, juge
V. Pelet, assesseur
D. Malherbe, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. B., père de A., est décédé le 29 mars 1978. Il était propriétaire d'un domaine agricole composé d'une maison d'habitation, de champs, de bois et de vignes. Ses héritiers légaux, à savoir son épouse Mme B.________ et ses deux fils C.________ et A.________ ont conservé ces biens en hoirie jusqu'au 8 octobre 1982, date du partage réalisé par convention passée devant le notaire Raymond Ramoni, à Cossonay. La maison, qui comportait deux appartements, a continué d'être habitée par l'épouse du défunt et son fils C.________ qui a occupé l'un des deux appartements à partir d'une date qui ne ressort pas précisément du dossier.
Le décès de B.________ a coïncidé avec la fin de l'exploitation du domaine agricole qui était situé à Y.________.
B. Selon la convention précitée, A.________ s'est vu attribuer divers biens-fonds dont la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y., en nature de pré-champ, sise à proximité de la maison d'habitation, mais constituant une parcelle distincte. Dans son mémoire du 21 septembre 1993 dont il sera encore question plus loin, A. donne les éléments de description suivants de ce bien-fonds, sans être contredit sur ce point par l'Administration cantonale des impôts, et qu'on peut résumer comme suit. La parcelle no 1******** est située à l'est de la maison, dont elle n'est distante que de 4 mètres environ et séparée d'une route d'une largeur de 3 mètres environ qui, jusqu'en février 1989, avait le statut de route cantonale secondaire de troisième classe (no 174 f), puis a été déclassée. Cette parcelle, d'une surface de 8'065 mètres carrés a été affectée principalement comme verger, comportant une soixantaine d'arbres fruitiers, mais elle supportait également quelques buissons à baies (raisinets et groseilles) et un poulailler; en outre, une fosse septique y était enterrée qui recueillait les eaux usées des écuries attenantes à la maison aussi longtemps que le domaine agricole était exploité. B.________ s'est occupé de ce verger jusqu'à sa mort; il traitait notamment les arbres et vendait occasionnellement des fruits; ensuite, les héritiers ont continué à s'en occuper, avec cette précision qu'ils donnaient le terrain à faucher à un paysan allié de la famille à qui l'herbe était abandonnée. Peu après le décès de B.________, le bien-fonds no 1********, situé au lieu-dit "********", a été classé en zone de villas selon le règlement communal sur le plan d'extension, ce règlement nécessitant l'établissement préalable d'un plan de quartier pour sa mise en valeur (partie "En fait", p. 3 à 7).
C. Par convention passée le 25 novembre 1987 devant le notaire Ramoni, A.________ a aliéné sa parcelle no 1******** à la société D.________ SA pour le prix de Fr. 1'371'050.--. Le gain immobilier de Fr. 1'346'050.--, non contesté, a été annoncé à l'autorité de taxation par déclaration du 3 février 1988.
D. Par décision du 19 février 1988, l'autorité de taxation a fait savoir à A.________ qu'elle allait prélever un impôt de 18% du gain déclaré, soit Fr. 242'289.--.
E. A.________ a recouru contre cette décision par lettre du 4 mars 1988. Il a réclamé l'application du taux de 12%, alléguant que le bien-fonds en question avait appartenu à la famille depuis plus de 25 ans et qu'il l'avait lui-même acquis par voie de succession.
La procédure a donné lieu à plusieurs échanges de vue ponctués par une décision sur réclamation - la procédure de réclamation a été appliquée en raison de l'entrée en vigueur le 1er juillet 1991 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) - rendue le 18 août 1993 dans laquelle l'Administration cantonale des impôts a confirmé la décision attaquée. Dans sa décision, cette autorité soutient, en substance, que le régime de faveur instauré par l'art. 51 al. 3 LI ne peut pas être appliqué au motif que la parcelle no 1******** a fait l'objet d'un partage en 1982 et que, depuis, l'héritier auquel elle a été attribuée (A.________) ne l'a affectée ni à une activité agricole, ni à l'habitation.
F. A.________ a porté cette décision devant le Tribunal administratif par mémoire de son avocate, Me Isabelle Jaques, déposé le 21 septembre 1993. Dans cette écriture, sur laquelle on reviendra en détail plus loin, le recourant s'attache notamment à démontrer que la parcelle no 1******** a toujours formé un tout avec celle supportant la maison et que le bénéfice de l'art. 51 al. 3 LI reconnu notamment aux cohéritiers n'ayant pas habité personnellement ou cultivé un bien-fonds vendu par l'hoirie, devrait également lui profiter dans la présente espèce.
L'autorité intimée s'est déterminée par lettre du 6 janvier 1994, dans laquelle elle propose le rejet du recours, considérant principalement que l'attribution dans le cadre du partage de la parcelle no 1******** à A.________ fait obstacle à l'application de l'art. 51 al. 3 LI.
G. Le Tribunal administratif a statué à huis clos dans sa séance du 1er mars 1994.
Considérant en droit :
Le recourant a expressément requis une inspection locale (mémoire du 21 septembre 1993, p. 18). Cette mesure d'instruction n'est toutefois pas nécessaire, dans la mesure où la configuration des lieux à visiter résulte suffisamment des éléments figurant au dossier.
On constatera en premier lieu que le recourant ne conteste en l'espèce ni le principe de l'imposition, ni le montant du gain imposable (Fr. 1'346'050.--; v. mémoire du 21 septembre 1993, p. 8, où le recourant se trompe manifestement de Fr. 10'000.-- en sa défaveur en mentionnant le montant de Fr. 1'356'050.--).
L'imposition du gain immobilier au taux réduit de 12% se fait aux conditions de l'art. 51 al. 3 LI dont la teneur est la suivante:
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Cette disposition envisage deux hypothèses: celle d'immeubles destinés à la culture du sol et celle d'immeubles affectés à l'habitation. S'agissant des premiers, le taux réduit de 12% est appliqué aux quatre conditions cumulatives suivantes:
a) L'immeuble est destiné à la culture du sol;
b) Il est affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille;
c) La durée de possession est supérieure à vingt ans;
d) L'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition.
En ce qui concerne les seconds, les conditions sont analogues, ce qui signifie que celles mentionnées en regard des lettres c et d ci-dessus sont identiques, et que celles citées en regard des lettres a et b sont remplacées par la condition que l'immeuble soit principalement affecté à l'habitation de son propriétaire ou de membres de sa famille.
A.________ relève à juste titre que la question de l'application du taux de 12% ne doit pas être examinée sous l'angle des conditions relatives aux immeubles destinés à la culture du sol. Le recourant n'est en effet pas agriculteur; il ne saurait donc soutenir avec succès que la parcelle acquise par partage en 1982 a été affectée à l'exercice de son activité. De plus, de l'aveu même de l'intéressé, la fin de l'exploitation agricole du domaine a coïncidé avec le décès de son père, en 1978.
Le recourant soutient en revanche que les conditions du taux réduit s'appliquant aux immeubles affectés à l'habitation de leur propriétaire sont réunies en l'espèce. C'est ce qu'il convient de vérifier précisément.
En conséquence, la seule possibilité pour le recourant d'obtenir gain de cause consiste à envisager la parcelle litigieuse pour elle-même et à démontrer qu'il l'a affectée principalement à son habitation durant la période de 20 ans précédant la vente. Cette condition n'est manifestement pas réunie. D'ailleurs, A.________ n'a jamais prétendu avoir habité personnellement la parcelle en cause. Au surplus, le seul aménagement en relation avec l'habitation qu'on trouve sur ce bien-fonds est une fosse septique qui, à en croire le recourant, est désaffectée.
Le recourant pense tout de même arriver à ses fins en invoquant les arrêts de la CCRI dans lesquels cette autorité a admis qu'un cohéritier n'ayant lui-même pas habité un bien-fonds peut néanmoins se prévaloir avec succès du taux réduit, lorsqu'un ou plusieurs autres membres de l'hoirie l'ont eux-mêmes affecté principalement à leur habitation (RDAF 1987, p. 441 ss et 1990, p. 503 ss). Il concède que ces arrêts ont été rendus dans des cas où l'hoirie avait vendu un ou plusieurs biens-fonds avant de procéder au partage, mais soutient qu'une solution différente en cas d'aliénation par un héritier d'une parcelle reçue en partage ne se justifie pas; sinon, à ses yeux, il y aurait inégalité de traitement entre les héritiers, en ce sens que ceux ayant reçu une parcelle bâtie bénéficieraient du taux de 12%, alors que ceux s'étant vu attribuer une parcelle non bâtie (par hypothèse un jardin) seraient soumis au taux plus élevé de 18%. Cet argument n'est pas convaincant. En effet, rien n'empêche les membres d'une hoirie, au moment du partage, de tenir compte des incidences fiscales résultant des modalités de celui-ci; c'est même une nécessité, puisque ces incidences influent sur la valeur des différents lots. De toute manière, à partir du moment où un ou plusieurs bien-fonds ont été partagés, une application stricte de l'art. 51 al. 3 LI - que commande le caractère exceptionnel de cette norme - conduit à vérifier séparément pour chaque attributaire s'il dispose d'une parcelle qu'il a principalement affectée à son habitation. Ce n'est que si cette condition est réunie que le taux réduit peut entrer en ligne de compte. Dans le cas présent, comme on l'a déjà dit, la parcelle no 1******** a été attribuée au recourant en 1982 et il ne l'a jamais affectée à son habitation. L'art. 51 al. 3 LI impose donc de manière évidente la taxation du gain provenant de la vente de cette parcelle à un taux de 18%. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'examiner si les autres conditions d'application du taux réduit, notamment celle de la durée de possession, étaient remplies en l'espèce.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté; la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 août 1993 est confirmée.
II. Un émolument de justice de Fr. 3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
mp/Lausanne, le 18 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.