CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 novembre 1994
sur le recours interjeté par la société A.________ SA , à X., et **M. et Mme. B.** , à Y.________, représentés par l'avocat Christian Bettex, 11 place Saint-François, à 1002 Lausanne,
contre
les décisions du 29 juin et du 6 août 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct prononçant des rappels d'impôts à l'encontre de la société et des personnes précitées et leur infligeant des amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. S. Pichon et M. R. Lavanchy, assesseurs. Greffier : M. J. Aubert, sbt.
Vu les faits suivants:
A. B.________ est administrateur unique et actionnaire unique de la société A.________ SA, dont le siège principal est à X.. A. SA est dotée d'un capital-actions de Fr. 50'000.- et a pour but social "installations sanitaires et ferblanterie".
B. Pour la période de taxation 1987-1988, A.________ SA, société recourante, a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après ICC; rendement net en matière d'impôt fédéral direct, ci-après IFD) de Fr. 15'730.- pour 1985 et de Fr. 5'228.- pour 1986; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 92'902.-.
Pour la période de taxation 1989-1990, la recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 11'945.- pour 1987 et de Fr. 17'175.- pour 1988; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 122'023.-.
Pour la période de taxation 1991-1992, la recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 14'907.- pour 1989 et de Fr. 20'491.- pour 1990; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 157'422.-.
Au cours de ces mêmes périodes, B.________, qui est marié et père de deux enfants nés en 1988 et 1990, a déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (Ch. 25 de la déclaration) de Fr. 70'700.- pour la période fiscale 1987-1988, de Fr. 74'500.- pour 1989-1990 et de Fr. 89'000.- pour 1991-1992; lors de ces périodes, il n'a annoncé aucune fortune imposable.
C. Le 1er avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a adressé à la direction de A.________ SA un avis d'ouverture d'enquête concernant d'éventuelles ristournes versées par certains fournisseurs et non déclarées comme prestations par la société. Elle l'avisait du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai lui était imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient comportés des lacunes ou des inexactitudes.
La société a avisé l'ACI, par sa lettre du 14 avril 1992, que certaines ristournes des fournisseurs en sa faveur avaient été perçues par son actionnaire sans enregistrement comptable et qu'elle souhaitait collaborer au rétablissement des taxations erronées.
Par courrier du 25 août 1992, la fiduciaire C.________ SA, à Chavannes, a communiqué à l'ACI un tableau des ristournes non comptabilisées, avec pièces justificatives à l'appui.
Un inspecteur a effectué un contrôle fiscal les 6 et 7 octobre 1992, puis le 31 mars 1993, au domicile d'affaire de la société et en présence de ses mandataires, ce qui a confirmé les faits précités et en a fait apparaître d'autres, en particulier certains frais à caractère privé qui ont grevé à tort les résultats de la société.
D. Le 11 novembre 1992, l'ACI a ouvert une procédure de soustraction fiscale à l'encontre des époux B.________.
E. Le 22 avril 1993, l'ACI a adressé à la société recourante un "avis de prochaine clôture" du contrôle fiscal relatif aux déclarations portant sur les périodes comprises entre 1987 et 1992 en matière d'impôt cantonal et communal et d'IFD.
Il ressort du tableau établi par l'autorité intimée à cette occasion que les éléments suivants n'ont pas été indiqués dans les déclarations de la société :
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Ristournes des fournisseurs en faveur de votre société encaissées directement par votre actionnaire:
24'545.-
23'000.-
33'451.-
28'841.-
38'308.-
3'660.-
Part privée sur l'utilisation par l'actionnaire du véhicule de la société:
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
2'000.-
Part des frais de téléphone privés de l'actionnaire, y compris abon. radio/TV, supportés par la société:
200.-
200.-
200.-
200.-
200.-
200.-
Total des reprises entraînant des pénalités
26'745.-
25'200.-
35'651.-
31'041.-
40'508.-
5'860.-
Cet avis, qui informait la société recourante des reprises et rappels d'impôt envisagés, précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes et à des poursuites pénales. Un délai de 30 jours lui était imparti pour faire part de toutes les circonstances personnelles susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seraient vraisemblablement rendues.
F. Le 29 juin 1993, l'autorité intimée a communiqué aux époux B.________ son avis de prochaine clôture, au terme duquel elle entendait rectifier les déclarations d'impôts 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 pour les impôts cantonal, communal et fédéral direct, en additionnant à leur revenu imposable les ristournes qu'ils s'étaient octroyées et les charges privées grevant les résultats de la société. L'ACI impartissait en outre un délai de trente jours aux époux B.________ pour lui faire part d'éventuelles observations concernant les modifications de leur taxation et de toutes circonstances personnelles susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seront vraisemblablement rendues. Les prestations appréciables en argent dont on bénéficié les époux B.________ s'élèvent en moyenne à Fr. 25'973.- pour la première période, à Fr. 33'346.- pour la seconde période et à Fr. 23'184.- pour la troisième.
G. Le 29 juin 1993, l'ACI a pris les décisions suivantes:
a) En matière d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 58'323.15.- pour la société A.________ SA et de Fr. 39'040.70.- pour les époux B.________.
L'ACI a également prononcé pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende de Fr. 47'500.- à l'encontre de la société et de Fr. 14'600.- à l'égard des époux B.________, en application de l'art. 128 al. 2 litt. b LI, la majoration de 10 % des éléments soustraits, prévue à l'art. 128 al. 2 litt. a LI, étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
b) En matière d'IFD, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 17'514.40.- pour la société A.________ SA et de Fr. 19'290.80 pour les époux B.________.
L'ACI a également prononcé pour ces mêmes périodes une amende totale de Fr. 17'800.- à l'encontre de la société, soit Fr. 6'500.- et Fr. 8'300.- pour soustraction consommée concernant les périodes 1987-1988, respectivement 1989-1990, et Fr. 3'000.- pour tentative de soustraction concernant la période 1991-1992, en application des art. 129 al. 1 litt. b et 131 al. 2 AIFD, et de Fr. 14'500.- à l'égard des époux B.________, pour soustraction au sens de l'art. 129 al. 1 litt. b AIFD.
c) Les considérants des décisions précitées relatives à la société retiennent notamment que la comptabilité de celle-ci n'a pas enregistré des ristournes reçues de fournisseurs pour la somme totale de Fr. 151'800.- en 6 ans - montant total tel qu'il résulte du tableau établi dans l'avis de prochaine clôture adressé à A.________ SA du 22 avril 1993 -, qu'elle a influencé le résultat de son entreprise par la prise en charge de frais généraux non autorisés par l'usage commercial pour un montant de Fr. 13'200.- environ en 6 ans, consistant, d'une part, en l'absence d'enregistrement comptable, au niveau d'une diminution des frais de véhicule, d'une quotité privée raisonnable pour l'utilisation par l'actionnaire d'un véhicule appartenant à la société et, d'autre part, par la comptabilisation dans les comptes de la société de frais de téléphone privé de l'actionnaire.
On notera encore qu'en prononçant les amendes précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes:
la collaboration de la direction de la société aux travaux de redressement fiscal.
la société n'a pas fait antérieurement l'objet de sanctions pour soustraction fiscale.
les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales.
les éléments soustraits l'ont été tant dans le chef de la société que chez l'actionnaire.
les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt anticipé.
dès l'exercice 1990, les ristournes des fournisseurs ont été normalement comptabilisées.
la situation est actuellement particulièrement difficile dans le secteur d'activité concerné.
selon le dernier bilan au 31 décembre 1990, la société dispose de réserves de l'ordre de Fr. 105'000.-.
d) Les décisions concernant les époux B.________ reprochent notamment à ces contribuables de n'avoir pas déclaré des prestations appréciables en argent provenant de la société A.________ SA, sous la forme de ristournes reçues des fournisseurs en faveur de la société, pour un total de Fr. 151'800.- en 6 ans et, d'autre part, d'avoir indûment fait supporté par la société certains frais à caractère privé qui s'élèvent à Fr. 13'200.- au cours de la même durée.
On notera encore qu'en prononçant les amendes précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes, outre celles déjà mentionnées ci-dessus:
les recourants, selon la dernière déclaration déposée, ne disposaient, au 1er janvier 1991, d'aucune fortune imposable,. tandis que leur revenu annuel moyen imposable était de l'ordre de Fr. 91'000.-.
M. B.________ a formellement déclaré avoir fait en sorte que la situation de la société A.________ SA se régularise définitivement dès l'exercice 1990.
H. Par acte du 30 juillet 1993, la société A.________ SA a recouru contre l'amende et les pénalités rendues en matière cantonale, communale et en matière d'IFD. Elle n'a en revanche pas remis en cause le principe des rappels d'impôts, mais seulement le calcul de ceux-ci, ni contesté les autres rectifications (part privée aux frais de véhicules et aux frais de téléphone), en concluant, avec suite de frais et dépens, à l'annulation des décisions attaquées et au renvoi du dossier au Département des finances pour nouvelle décision.
Par acte du 3 septembre 1993, les époux B.________ ont recouru contre l'amende et les pénalités rendues en matière cantonale, communale et d'IFD. Ils n'ont en revanche pas non plus remis en cause le principe des rappels d'impôts, mais seulement le calcul de ceux-ci, ni contesté les autres rectifications (part privée aux frais de véhicule et aux frais de téléphone), en concluant également, avec suite de frais et dépens, à l'annulation des décisions attaquées et au renvoi du dossier au Département des finances pour nouvelle décision.
Les recourants se sont acquittés dans le délai imparti à cet effet de l'avance de frais requise par Fr. 3'500.- pour A.________ SA et par Fr. 2'500.- pour les époux B.________.
L'ACI a déposé ses déterminations par acte du 24 novembre 1993. Elle conclut au rejet des recours, par une argumentation qui sera reprise plus loin dans la mesure utile.
I. Le Tribunal administratif a tenu audience en date du 17 mai 1994 en présence de B., assisté de son conseil qui représentait en outre Mme. B., dispensée de comparaître, et d'une représentante de l'ACI.
A cette occasion, Me Bettex a déposé deux nouvelles pièces, savoir un courrier de la fiduciaire C.________ SA à la société A.________ SA, du 19 août 1993, confirmant que le contrôle des comptes 1990 a été effectué dans les locaux de la société les 24 et 27 juin 1991, que le rapport d'organe a été remis le 1er octobre 1991 et que l'assemblée générale a été tenue le 8 du même mois, et un procès-verbal d'audition de M. B.________ par le juge informateur de l'arrondissement de Lausanne, du 11 février 1994, duquel il ressort que le recourant a notamment déclaré avoir rectifié de son propre chef, courant printemps 1991, la pratique des ristournes non comptabilisées, en faisant figurer lesdites ristournes dans la comptabilité de sa société avant même d'être menacé par le contrôle fiscal. Il a également déclaré au juge instructeur avoir pris cette décision, en considération de l'importance que prenaient les montants en cause, et cela alors même qu'il n'avait pas encore connaissance de l'enquête menée par l'administration fiscale.
Le Tribunal a entendu en qualité de témoin D., responsable de la fiduciaire C. SA, mandataire fiscal des époux B.________ et membre de l'organe de contrôle de A.________ SA. D.________ a expliqué n'avoir appris l'existence des ristournes qu'en juin 1991, soit au moment du contrôle des comptes 1990, comptes approuvés en octobre 1991, et cela bien qu'il contrôlait déjà la société auparavant. Selon lui, il s'agit du premier cas de ristourne dont il a eu à faire dans le cadre de ses activités de contrôleur; la question de la forme selon laquelle elles allaient être comptabilisées s'est alors posée, savoir si ces montants seraient crédités sur un compte-courant à disposition de l'actionnaire qui deviendrait ainsi débiteur de la société (Bilan au 31 décembre 1990, chiffre II litt. e de l'actif), ou s'ils seraient simplement portés en déduction des factures des fournisseurs (Bilan au 31 décembre 1990, chiffre III litt. a du passif). D.________ a en outre déclaré avoir été stupéfié par l'importance des montants en question (Fr. 50'000.- à Fr. 60'000.- pour 1990). Il a également ajouté que les ristournes déclarées ont été comptabilisées sur l'année de leur encaissement. En d'autres termes, les ristournes relatives à 1989 encaissées en 1990, ont été comptabilisées en mai ou juin 1990. Enfin, le témoin a précisé que les "mauvais payeurs" ne connaissent pas le problème des ristournes, dès lors que les fournisseurs n'effectuent pas systématiquement le versement des ristournes en fin d'année, puisqu'ils attendent, pour cela, d'avoir été payés.
Le recourant, quant à lui, a déclaré que les ristournes représentaient au début des montants relativement faibles; c'est au vu de l'importance qu'ils prenaient, qu'il a décidé de les faire apparaître dans la comptabilité de sa société - en 1990 les ristournes ont atteint un montant de plus de Fr. 60'000.-. En outre, certains de ses fournisseurs l'auraient assuré que les ristournes consenties devaient rester strictement confidentielles et apparaissaient dans leur propre comptabilité; le recourant en a déduit qu'il n'avait dès lors pas besoin de les déclarer. Enfin, il a affirmé avoir utilisé l'essentiel des montants concernés pour couvrir des frais notamment de repas ou de voyages offerts à des représentants de gérances avec lesquelles il travaille, ainsi que sous forme de primes en faveur de son personnel. Les ristournes étaient versées en monnaie, par chèques ou encore sous la forme d'une note de crédit.
Au surplus, les arguments plaidés par les parties, ainsi que ceux qui ressortent de leurs écritures, seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
Dans leurs écritures, les recourants invoquent l'ampleur de l'enquête menée par le Département des finances relativement au problème des ristournes. Sans prétendre en déduire un droit quelconque, les recourants affirment toutefois que ladite ampleur démontrerait, selon eux, l'existence d'une pratique très largement répandue. A cet égard, le Tribunal tient à rappeler aux recourants que l'ACI, dans le cadre d'affaires semblables, a toujours contesté avoir toléré, à un quelconque moment, une telle pratique, et a eu régulièrement l'occasion d'expliquer avoir découvert dans le secteur du bâtiment, l'existence de ristournes dites confidentielles qui coexistaient avec celles qui apparaissaient habituellement dans les comptes des entreprises et qui étaient donc régulièrement déclarées. C'est en 1991, à la suite de l'intervention de l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé (AFC) que l'ACI a eu connaissance de ces ristournes "parallèles" et c'est alors qu'elle est intervenue. Force est de constater, à ce jour, que la preuve du contraire n'a pas été apportée.
La recourante A.________ SA conteste la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal.
Le TF considère que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits - "societas delinquere non potest" - vaut également en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale expresse (Archives 56, 67, publié in RDAF 1989 p. 97, consid. 4 ss; Archives 56, 75). Or, la notion de "contribuable" utilisée par l'art. 128 LI, siège de la matière en droit cantonal, désigne aussi bien la personne morale que la personne physique contribuable (art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, voir d'ailleurs RDAF ibid. et RDAF 1978 p. 396), ce qui est conforme à l'art. 72 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et à l'art. 1 CP, selon lequel "Nul ne peut être puni s'il n'a commis un acte expressément réprimé par la loi". Le TF admettant que l'art. 1 CP puisse faire l'objet d'une interprétation extensive (voir notamment ATF 112 IV 82), l'art. 128 LI constitue donc bien une règle "expresse" au sens de cet art. 1 CP.
Un autre principe régissant le droit pénal pourrait faire obstacle à la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois: "nulla poena sine culpa". Cependant, dès lors que l'art. 128 al. 3 LI pose expressément l'exigence d'une faute qui, dans la mesure où une personne morale ne saurait commettre une faute, ne peut être que celle d'un organe, la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère d'objection (voir dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p. 453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en matière fiscale: RDAF 1992 p. 324).
En conclusion sur ce point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôts cantonal et communal.
défaut d'enregistrement comptable, au niveau d'une diminution des frais de véhicule, d'une quotité privée pour l'utilisation par l'actionnaire d'un véhicule appartenant à la société (Fr. 2'000.- par an)
comptabilisation à tort de frais privés de l'actionnaire (frais de téléphone , y compris l'abonnement radio/TV; Fr. 200.- par an).
La recourante, quant à elle, ne conteste pas le rappel d'impôts, mais soutient que, pour ces postes, on ne saurait voir là une soustraction au sens de l'art. 129 AIFD ou 128 LI, sans toutefois fournir une argumentation quelconque à l'appui de sa contestation.
a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345).
Conformément à cette définition, la condition objective de la soustraction fiscale consiste, en premier lieu, à établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et, en second lieu, en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci.
b) Sont des montants imposables, "tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial" et qui doivent être réintégrées dans le rendement net de la société, dont notamment, selon les art. 49 al. 1 litt. b AIFD et 54 al. 1 litt. b LI, les "libéralités en faveur de tiers".
"Par "tiers", la doctrine et la jurisprudence entendent au premier chef les actionnaires et les associés eux-mêmes. Ainsi, les prestations appréciables en argent qu'une société de capitaux ou une société coopérative fait directement ou indirectement à ses actionnaires, à ses associés ou à des personnes la ou les touchant de près, sans contre-prestation, c'est-à-dire à titre volontaire, et qu'elle n'aurait pas faites à des tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes circonstances, ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être ajoutées à son rendement, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux pour la société.(...) Selon la jurisprudence, seules les libéralités à des tiers qui sont volontaires peuvent être ajoutées au rendement net de la société. Sont considérées comme volontaires les libéralités qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial, c'est-à-dire celles que la marche des affaires ne rend pas nécessaires pour la société (Archives 51, p. 544)". (ATF 115 Ib 111 ss)
c) La question du fardeau de la preuve se pose de manière particulière en cas de soustraction fiscale. En effet, en matière de redressement fiscal, il suffit, pour justifier l'aggravation de la taxation, que le contribuable n'apporte pas la preuve de ses allégués, alors qu'en procédure de soustraction, c'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus - ou une part du rendement net imposable - (RDAF 1993, pp. 32 ss, sp. 35). Cette règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibidem). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît discutable au vu de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité; le Tribunal fédéral a en effet décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH, un principe - en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD - dont l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable, avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité (RDAF 1992, p. 324 ss).
En l'espèce, il faut donc vérifier si les autorités fiscales ont apporté la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent une part du bénéfice net imposable; or, conformément à la jurisprudence précitée, les reprises d'impôt en rapport avec les rectifications effectuées par l'ACI sont justifiées, ce que la recourante ne conteste d'ailleurs pas, elle en admet également le montant. B.________ a cependant déclaré, lors de l'audience, qu'aucun décompte du kilométrage privé n'était tenu et que, de toute façon, l'utilisation privée du véhicule de la société était faible. En l'occurrence, la modicité des montants en cause - Fr. 2000.- par année pour les frais de véhicules et Fr. 200.- par année pour les frais de téléphone - tendent à accréditer la thèse selon laquelle le recourant s'est abstenu de tenir un décompte précis de l'un comme de l'autre de ces frais, jugeant qu'ils étaient négligeables et de toute façon qu'ils seraient compensés d'une manière ou d'une autre, par exemple, par un usage professionnel du véhicule privé; dans ces conditions, le Tribunal considère que la preuve d'une soustraction sur ce point n'a pas été apportée.
d) Par surabondance, le Tribunal rappelle encore qu'on ne peut conclure à la réalisation de l'élément objectif de la soustraction, sans examiner si les éléments en cause nécessitent une appréciation de la part du contribuable; en effet, dans un tel cas, on ne peut retenir une soustraction que lorsque la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (voir Känzig/Behnisch, Die Direktbundessteuer, 3e partie, p. 509). En l'espèce, les éléments en question se rapportent soit à des frais privés de B.________ que la société a assumés elle-même, soit à des avantages qu'elle lui a accordés sans contre-prestation; ces éléments, bien qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une évaluation proprement dite, puisqu'ils n'ont tout simplement pas été signalés au fisc, ont néanmoins été sous-évalués dans ce sens que B.________ les a considérés comme étant négligeables, ce qui est plausible en l'espèce, au vu des faibles montants repris par l'autorité intimée.
e) Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate donc que l'élément objectif de la soustraction fiscale n'est pas réalisé; il est donc inutile de vérifier la réalisation de son élément subjectif. Il s'ensuit que le recours doit être admis partiellement, en ce sens que l'autorité intimée devra faire abstraction des reprises liées aux frais privés de véhicule et de téléphone dans le calcul des amendes.
L'autorité intimée, quant à elle, ne conteste pas le fait que les ristournes de 1989, encaissées en 1990, ont été dûment comptabilisées en 1990, mais ne considère pas ce fait comme constitutif d'une déclaration spontanée, car les éléments antérieurs n'ont pas été déclarés à cette occasion, savoir les ristournes des années 1984 à 1988, encaissées depuis 1985.
b) N'est punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 2 AIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131).
Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant, on l'a vu, de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
Comme on l'a vu plus haut, la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Dans un arrêt récent, il a même admis qu'en présence d'indices précis rendant très vraisemblable l'état de fait d'une soustraction, il se justifiait de laisser au contribuable le soin de prouver le contraire (Archives 60, p. 404).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable agit avec négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605; FI 910067).
Le Tribunal considère que la comptabilisation par la recourante de certaines ristournes, savoir celles de 1989 encaissées en 1990, ne saurait suffire à établir de sa part une simple faute par négligence. En effet, si la recourante n'avait fait preuve que d'une imprévoyance coupable, due au fait qu'elle n'aurait pas usé des précautions auxquelles elle était tenue en vertu des circonstances et de sa situation, elle aurait, dès 1990, régularisé sa situation pour les périodes de taxation antérieures, en annonçant son infraction à l'autorité fiscale, d'elle-même, spontanément, c'est-à-dire sans y avoir été incitée par crainte que le fisc ne soit déjà sur le point de découvrir lui-même l'infraction (RDAF 1954, p. 83). A l'inverse, l'attitude de la recourante, qui a continué à dissimuler l'existence de montants soustraits relatifs aux périodes de taxation antérieures à celle de 1991-1992, alors qu'elle se conformait à la loi en déclarant celles encaissées en 1990, tend plutôt à confirmer sa conscience et sa volonté, donc son intention, de commettre une soustraction fiscale. B.________ a lui-même déclaré qu'il s'était inquiété des conséquences fiscales dès 1990, au vu de l'ampleur des montants en cause - environ Fr. 60'000.- -; 0r, les montants relatifs aux périodes précédentes - Fr. 47'545.- et Fr. 62'292.-, d'après l'avis de prochaine clôture du 22 avril 1993 - sont tout à fait comparables à celui correspondant à la période 1991-1992, on ne s'explique dès lors pas pourquoi leur importance n'a pas déjà éveillé quelque inquiétude auprès de l'organe de la société, au moment où ils ont été encaissés.
Force est donc de constater qu'il n'y a pas eu de dénonciation spontanée ni en 1990, ni durant la période de taxation 1991-1992. Le Tribunal relève encore que, contrairement à ce que semble prétendre la recourante, la dénonciation spontanée n'influencerait de toute façon pas le degré de la faute (intention ou négligence), mais constituerait une circonstance atténuante qui devrait être prise en considération au moment de la fixation de l'amende (Instructions fédérales p. 4).
C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a qualifié d'intentionnelle la soustraction commise par la recourante pour les trois périodes fiscales en cause. Les infractions ainsi retenues nécessitent le prononcé d'une amende, dont il reste à examiner la quotité.
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 litt. a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger -, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 % - s'agissant de la troisième période fiscale, l'autorité fiscale s'est donc contentée, sur le plan cantonal, de majorer les éléments soustraits de 10 % conformément à l'art. 128 al. 1 litt. a LI précité.
Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; FI 91067). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; FI 90009, consid. 5).
b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (AFC, Circulaire no 10: Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions, Berne, 9 décembre 1987, in Archives 56, pp. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss; Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD (FI 91067 précité).
c) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai 1991. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (FI 91067 précité).
d) En matière d'IFD, outre l'élément intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD pour la période 1991-1992
Le Tribunal constate que pour 1987-1988, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 5'467.40.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 6'500.-, il correspond à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour 1989-1990, le montant de l'impôt soustrait est de Fr. 6'931.60.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 8'300.-, il correspond également à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait. Enfin, pour 1991-1992, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 5'115.40.-; l'autorité intimée a fixé l'amende pour tentative de soustraction à Fr. 3'000.-, ce qui correspond à 0,59 fois le montant de l'impôt soustrait.
e) En matière d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par la société au cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 litt a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la falsification de documents -, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 1,5 à 3,5 lorsque la soustraction est grave.
Dans le cas de la recourante, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 71 % en 1987-1988 et de 70 % en 1989-1990. L'autorité intimée a fixé le montant de l'amende à Fr. 19'400.- pour la première période et à Fr. 28'100.- pour la seconde, ce qui représente au total un montant de Fr. 47'500.-.
Le Tribunal constate que le montant de l'amende arrêté par l'autorité intimée correspond pour les deux périodes mentionnées ci-dessus à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait.
f) La recourante fait valoir que l'autorité intimée n'aurait pas tenu compte, dans ses décisions, des amendes prononcées à l'encontre de l'actionnaire et que, pour cette raison, les amendes qui lui ont été infligées devront être sensiblement modérées. Par ailleurs, les recourants font également valoir le poids excessif que constituerait pour eux la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à leur encontre, s'y ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, voire des pénalités en matière d'impôt anticipé. Ce faisant, les recourants se réfèrent implicitement à la nature juridique de la société anonyme et des conséquences qu'elle peut entraîner sur le plan fiscal pour la société et son/ses actionnaire/s.
L'autorité intimée, quant à elle, indique qu'elle a tenu compte de cette circonstance - qui distingue les entreprises en raison individuelle des entreprises érigées en personnes morales - en s'en tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est exact.
Le Tribunal de céans considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des société anonymes diffèrent très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux types d'entreprises évoquée par les recourants, est pour l'essentiel inhérente au système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes (dans ce sens, FI 920154 précité).
La forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique (voir notamment ATF 102 I b 154). Mais la prise en compte de la réalité économique d'une opération imposable doit rester exceptionnelle, pour faire face à des cas particuliers ou à des situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal le justifie. Le principe reste que l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient bien au contraire d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial (sur tous ces points, voir RDAF 1992 p. 70; RDAF 1990 pp. 38 et 39; ATF 109 I b 113; FI 920096).
g) Les recourants font également valoir que les quatre décisions attaquées entraînent une ponction totale de Fr. 228'569.- et qu'au vu de la conjoncture, ce montant est de nature à mettre sérieusement en danger la survie de la société A.________ SA. Cet élément, qui peut jouer un rôle important au stade de l'exécution des décisions litigieuses
h) Les recourants font valoir qu'ils ont redistribué, dans une large mesure, les ristournes non comptabilisées, ce qui a servi au développement de leur entreprise et de leurs affaires, et reprochent à l'autorité de ne pas avoir tenu compte de cet élément dans son prononcé d'amende. Cependant, force est de constater que la pratique fiscale veut que, dans la mesure où une société contribuable ne peut ou ne veut pas prouver, s'agissant d'indications susceptibles d'être contrôlées ou documentées, à qui et à quel titre des prestations traitées comme des charges ont été versées, celles-ci doivent être considérées comme faisant partie du rendement imposable cédé directement ou indirectement à ses actionnaires ou à des proches de ceux-ci. Le Tribunal constate ainsi que la recourante n'a fourni aucun document à l'appui de ses allégations, dès lors, en l'absence de toute preuve, il n'apparaît pas possible de tenir compte de cet élément, si ce n'est dans le cadre général de l'appréciation de la culpabilité. Or, en l'espèce, force est de constater que, aussi bien sur le plan de l'IFD que des impôts cantonaux et communaux, l'ACI a largement tenu compte des rares circonstances atténuantes qu'on peut retenir en faveur de la recourante, à savoir le fait d'avoir collaboré de manière irréprochable au redressement fiscal, le fait d'avoir commencer à comptabiliser les ristournes avant l'intervention du fisc, le fait que la recourante n'a pas fait antérieurement l'objet de sanction pour soustraction fiscale et, dans une certaine mesure, le fait que les montants soustraits n'ont pas été utilisés uniquement au profit personnel de l'actionnaire mais aussi pour couvrir des dépenses en relation avec les affaires de la société. Ainsi, la quotité des amendes est raisonnable au regard de l'ensemble des circonstances, compte tenu également de la période relativement longue durant laquelle l'infraction s'est poursuivie, de l'importance des montants soustraits, de la production d'une fausse comptabilité et du fait que l'organe de la société ne pouvait pas ignorer que les ristournes encaissées devaient être enregistrées dans sa comptabilité, ces amendes peuvent donc être qualifiées de modérées.
i) Le recours formé par la société, pour ce qui concerne les ristournes, s'avère mal fondé et les décisions prises à son encontre par l'ACI doivent ainsi être confirmées, sous réserve toutefois des modifications mentionnées au considérant 3 ci-dessus, dans la mesure où elles aboutiraient à un résultat plus favorable pour la recourante.
b) En matière d'IFD, le comportement du recourant tombe sous le coup de l'art. 129 al. 1 litt. b AIFD, car les taxations étaient définitives au moment du contrôle.
La décision litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 44.5 % pour 1987-1988, de 62.4 % pour 1989-1990 et de 51 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, de 1,4 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,6 fois pour la seconde et de 1,5 pour la troisième. Dans le cas particulier, l'ACI a prononcé une amende de Fr. 4'500.- pour 1987-1988, de Fr. 6'000.- pour 1989-1990 et de Fr. 4'000.- pour 1991-1992.
Le Tribunal constate que l'autorité intimée a fixé l'amende en appliquant un coefficient de 0,75 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période, de 0,74 pour la seconde et de 0,76 pour la troisième période, ce qui se situe très largement en dessous des coefficients préconisés par les instructions fédérales.
Dans le cas présent, l'importance des sommes versées directement en mains de B.________ en raison de l'activité déployée par la société A.________ SA étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage et ne pouvait laisser planer aucun doute quant à leur nature de revenus dissimulés (dans ce sens, FI 920154). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu, pour ce qui est des ristournes, une faute intentionnelle chez ce contribuable. La poursuite de l'activité délictueuse au cours de trois périodes fiscales constitue également un élément aggravant. En revanche, à titre de circonstance atténuante, il faut retenir la collaboration du recourant dès l'ouverture de l'enquête. Le montant global de l'amende infligée en matière d'IFD pour soustraction consommée, soit Fr. 14'500.-, n'apparaît pas excessif vu l'ensemble des circonstances. Il n'est pas insupportable pour ce contribuable qui a réalisé un revenu annuel imposable corrigé de l'ordre de plus de Fr. 100'000.- au cours des deux dernières périodes, même si celui-ci assume des charges de famille. En conclusion, la décision de l'ACI doit également être confirmée sur ce point, sous réserve des modifications prévues au considérant 3 ci-dessus, dans la mesure où elles aboutiraient à un résultat plus favorable aux recourants.
c) En matière d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par B.________ au cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt. b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 litt a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,75 à 1,5 fois le montant d'impôt soustrait, si la soustraction est moyenne.
Dans le cas particulier, il faut relever que si l'autorité intimée a retenu à l'égard de la société une soustraction qualifiée
Les considérations développées dans le cadre de l'IFD concernant B.________ peuvent également être reprises ici. Le Tribunal constate que dans le cas particulier l'ACI a appliqué des coefficients d'amende qui sont très légèrement inférieurs au coefficient minimum prévu par les directives cantonales en cas de soustraction simple et d'importance moyenne, lorsque le contribuable a collaboré au redressement fiscal. On ne voit pas quel élément dont il n'aurait pas été tenu compte plaiderait en faveur d'une réduction du montant des amendes prononcées à l'encontre du recourant; une telle solution reviendrait à sous-estimer la gravité de la faute commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant dans la balance des différents éléments. Une amende globale de Fr. 14'600.- pour les soustractions commises en cette matière n'apparaît pas critiquable, la décision de l'ACI doit donc être confirmée sur ce point également, les modifications nécessaires en application du considérant 3 ci-dessus sont toutefois réservées, dans la mesure où elles aboutiraient à un résultat plus favorable aux recourants.
d) Les considérations qui précèdent conduisent également au rejet du recours formé par les époux B.________, sous la réserve précitée.
a) Il ne fait nul doute que la société a pu disposer de l'entier des montants ou avantages non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un revenu acquis que la contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut avoir lieu, on l'a vu, ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction ou d'un motif de révision. Dans l'une et l'autre hypothèse, l'autorité fiscale a la possibilité de revoir la taxation et d'exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Mais ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la taxation entre en force que les compléments d'impôt deviennent exigibles. Ainsi, partant du principe qu'un revenu non déclaré dans une période fiscale donnée est acquis par le contribuable, qu'il en a donc disposé, y compris de la part du revenu qui aurait dû couvrir l'impôt, mais que néanmoins les compléments d'impôt relatifs à cette même période ne deviennent exigibles qu'au moment où la décision qui les prononce entre en force, il convient dans ce sens d'exclure toute déduction rétroactive desdits compléments d'impôt. En effet, la déduction de l'impôt sur la période fiscale suivante, ne se justifie que dans la mesure où cet impôt constitue une charge effective de cette période considérée. Or, le complément d'impôt n'est une charge effective que pour la période fiscale qui suit l'entrée en force de la décision prononçant la taxation complémentaire, puisque c'est au moyen du revenu réalisé pendant la période de calcul correspondant à cette période fiscale que les compléments d'impôts devenus exigibles seront payés; il est donc tout à fait logique, à l'instar de ce que soutient l'ACI, de considérer que c'est dans la période fiscale suivant celle au cours de laquelle entrera en force la décision de modification de la taxation que les compléments d'impôt pourront être déduits fiscalement (dans le même sens, v. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD). Le moyen de la société est ainsi écarté.
b) Les mêmes motifs font échec à l'argument avancé par les époux B.________. Si ceux-ci devaient être amenés à restituer à la société des montants perçus en trop, ce ne sera qu'en conséquence de l'entrée en force de la présente décision. A supposer qu'une telle restitution puisse avoir une incidence fiscale, celle-ci interviendra donc au cours de la période suivant l'entrée en force de la décision du Tribunal de céans.
**Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête:**
I. Les recours sont très partiellement admis.
II. Les taxations de A.________ SA et des époux B.________ en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 sont confirmées.
III. Les amendes infligées à A.________ SA et aux époux B.________ sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 3 ci-dessus.
IV. a) Un émolument de Fr. 2'000.- est mis la charge de A.________ SA.
b) Un émolument de Fr. 1'500.- est mis à la charge des époux B.________.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 9 novembre 1994
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).