canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 19 novembre 1993
sur le recours interjeté par A., à X.
contre
la décision du 29 juin 1993 de l' Administration cantonale des impôts (période fiscale 1991-1992 - refus d'une déduction de cotisations syndicales)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
R. Lavanchy, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. Le recourant A., technicien en informatique, employé à ******** à X. et domicilié dans cette ville, a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992 le 28 février 1991. Sous la rubrique déductions, au chiffre 12, il a indiqué pour les deux années de référence un montant de Fr. 1'320.-- (frais de transport) et un autre de Fr. 2'200.-- (frais de repas). Toujours à titre déductions, il a revendiqué la déduction d'une somme de Fr. 230.--, correspondant à une cotisation à B.________.
B. La Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a procédé à la taxation le 11 juillet 1991, admettant uniquement Fr. 773.-- à titre de frais de transport et Fr. 1'100.-- pour les repas. En revanche, la déduction pour la cotisation syndicale a été refusée.
C. A.________ ayant déposé une réclamation le 30 juillet 1991, et l'autorité de taxation ayant maintenu son point de vue, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI) qui, après avoir reçu le recourant, a admis partiellement la réclamation, notamment pour les frais de véhicule. Elle a rejeté la réclamation pour le surplus, par décision du 29 juin 1993, contre laquelle est dirigé le présent recours, déposé le 22 juillet 1993.
L'ACI s'est déterminée en date du 7 septembre 1993. Les arguments des parties seront repris ci-après pour autant que de besoin.
Le Tribunal administratif a siégé le 16 novembre 1993, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
Seule demeure en litige, dans la présente affaire, la déduction de la cotisation de Fr. 230.-- payée par le recourant à B.. Le recourant fait valoir à cet égard que B. est une organisation qui a une influence prépondérante au sein de l'Administration fédérale et qui, en sa qualité de partenaire du gouvernement et de l'Administration fédérale, a conduit de nombreuses négociations ayant permis à l'ensemble du personnel de D.________ d'obtenir différents avantages sociaux. Il y aurait ainsi, selon le recourant, une relation de cause à effet entre ces avantages, notamment salariaux, et l'activité de l'association, avec la conséquence que les moyens financiers de cette dernière, tirés essentiellement des cotisations de ses membres, devraient pouvoir être déduites par ceux-ci de leur revenu imposable.
A forme de l'art. 23 al. 1 lit. a LI, les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu peuvent être déduits de celui-ci. Selon les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1991-1992, p. 28 ch. 12, le salarié peut déduire à ce titre les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu, dans la mesure où l'employeur ne les a pas prises en charge, seules entrant en ligne de compte les dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et en maintenir la source. De son côté, la Commission cantonale de recours a considéré, dans une jurisprudence constante, que la défalcation des frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu visait les seuls débours liés réellement à la formation du revenu imposable, c'est-à-dire d'après les normes mêmes du droit fiscal, les dépenses indispensables à l'obtention du gain. A cet égard, les dépenses engagées pour créer ou améliorer une source de revenu, sans relation directe avec l'obtention de celui-ci, ne constituent pas des frais d'acquisition au sens de la loi et ne sont donc pas déductibles (sur tous ces points, voir RDAF 1975, p. 398; RDAF 1979, p. 346, et les références citées).
Ailleurs en Suisse, l'exigence d'une relation de causabilité étroite entre la dépense dont la déduction est demandée et l'acquisition ou le maintien du revenu est aussi généralement formulée (voir par exemple ASA 59, p. 248, et les références citées) même si des tentatives ont été faites récemment d'assouplir ce critère (voir notamment un arrêt zurichois, Revue fiscale 1993, p. 183).
Dans un arrêt récent, le Tribunal administratif de Genève a considéré que les cotisations payées à un syndicat ne devaient pas être déductibles, dans la mesure où la majorité des prestations offertes par celui-ci ne donnerait pas droit à une déduction si leur coût était assumé par le salarié (RDAF 1993 p. 112 et ss). Après avoir passé en revue les différents cas dans lesquels tant les cantons que la Confédération admettent des déductions à titre de frais d'acquisition du revenu, les juges genevois ont précisé que les frais professionnels, c'est-à-dire les dépenses que le contribuable engage pendant une période déterminée pour obtenir un revenu, devaient être non seulement nécessaires mais encore effectives en précisant que le fardeau de la preuve incombait à cet égard au contribuable, à qui il appartient de prouver à satisfaction de droit les éléments permettant de statuer (arrêt précité, considérants b et c). A cela s'ajoute toujours, selon le Tribunal administratif de Genève, le fait que la loi énumère exhaustivement les exceptions à l'impôt sur le revenu, et qu'il convient par conséquent d'interpréter restrictivement ce caractère d'exception quant à la nature et à l'étendue des déductions autorisées, avec la conséquence qu'il doit être établi que le contribuable n'aurait pu acquérir son revenu sans avoir engagé les frais dont il demande la déduction (consid. c 2e al.).
Le tribunal de céans peut faire sien les considérants qui précèdent, applicables sans autre au cas du recourant. Celui-ci n'a ni allégué, ni démontré que son engagement aux C.________ ait dépendu de son appartenance à B., ni que le maintien de cet emploi suppose nécessairement une telle affiliation. Même s'il bénéficie, comme l'ensemble des salariés de D., des avantages qu'ont permis d'obtenir les négociations menées par les associations de personnel, notamment sur le plan salarial, et même s'il est évident que ces mêmes associations ont besoin des ressources financières que leur fournissent les cotisations de leurs membres, il n'en demeure pas moins qu'il n'existe aucun lien direct entre la cotisation mensuelle de Fr. 230.- versée par le recourant et le revenu réalisé par celui-ci aux C.. Affilié ou non, A. bénéficie du statut des employés de D., comme l'ensemble du personnel de celle-ci. Ce n'est pas parce qu'il était membre de B. qu'il a été engagé, et on ne voit pas comment son revenu pourrait être mis en péril s'il venait, par hypothèse, à quitter cette association.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 500.-- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
fo/Lausanne, le 19 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.