canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 28 décembre 1993
sur le recours interjeté par X.________ , dont le conseil est le notaire Michel Mouquin, à Echallens,
contre
la décision sur réclamation de l' Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), du 19 mai 1993, concernant la perception d'un droit de mutation relatif à la constitution d'une servitude.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Le 8 mars 1989, X.________ a fait l'acquisition de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y.________ qui supporte un bâtiment dénommé "", complétée par une surface de 171 m2 provenant de la parcelle no2. Il a entrepris peu après la transformation de ce bâtiment pour y créer neuf appartements selon le régime de la propriété par étages (PPE). La configuration de sa parcelle ne permettant pas la création de places de parc extérieures, X.________ a conclu avec la commune, en date du 19 juin 1989, un accord selon lequel celle-ci construirait à ses frais, sur la parcelle no 1********, un abri de protection civile abritant les places de parc nécessaires. En échange, X.________ s'engageait à constituer l'abri de protection civile en un lot de PPE et à le céder gratuitement à la commune. Cet accord prévoyait également que, pour permettre l'utilisation de l'abri comme parking à voitures en temps de paix, la commune "vendrait" à X.________ le droit d'usage de dix places de parc pour un prix maximal de Fr. 300'000.-- (sur tous ces points, v. page. 1 de la convention du 19 juin 1989). On observera encore que le chiffre 2 de la convention, sous le titre "Dispositions obligatoires", était libellé ainsi:
"M. X., bénéficiaire de la servitude d'usage des places de parc, s'engage à payer à la Commune de Y. la somme reconnue à sa charge au titre de prix de constitution de servitude. Le paiement s'effectuera en deux versements: un acompte de Fr. 150'000.-- dès que les travaux de bétonnage de l'enveloppe de la construction de PCi seront terminés; le solde sera versé trente jours après approbation par les parties du décompte final (...)"
B. Une fois les travaux terminés, soit au début de l'année 1990, X.________ a constitué la PPE envisagée, par acte notarié du 23 avril 1990, puis a cédé à la commune, sans contre-prestation, le lot de PPE sur lequel avait été érigé l'abri de protection civile, cela par acte notarié du 18 mai 1990. Dans ce même acte, la Commune de Y.________ a concédé la servitude d'usage nécessaire pour que l'abri puisse être utilisé comme garage par X.________, respectivement les futurs acquéreurs de lot de PPE. Selon le libellé de l'acte, cette servitude est consentie "gratuitement, attendu qu'elle résulte de la cession objet des présentes et des engagements antérieurs signés entre parties" (ch. 5, p. 3).
C. Par décision du 19 avril 1991, la Commission d'impôt et recette de district d'Echallens a soumis la création de la servitude d'usage précitée à un droit de mutation de Fr. 6'600.-- pour le canton, respectivement Fr. 3'300.-- pour la commune; s'agissant de ce dernier droit, il ressort d'un courrier du 17 décembre 1992 que la Municipalité de Y.________ a renoncé à le percevoir, en raison des circonstances qui ont conduit à la convention du 19 juin 1989. Par décision sur réclamation, du 19 mai 1993, l'ACI a maintenu l'imposition susmentionnée, en fixant à Fr. 300'000.-- l'assiette du droit de mutation.
D. C'est contre cette décision que X.________, agissant par l'intermédiaire du notaire Michel Mouquin, a recouru par acte du 16 juin 1993, en concluant à son annulation. Pour l'essentiel, il soutient que la servitude d'usage du parking a été consentie gratuitement. Ses arguments seront repris ci-après, dans la mesure utile.
L'ACI s'est déterminée par lettre du 26 juillet 1993; elle conclut au rejet du recours. Le recourant a répliqué par envoi du 20 août 1993.
E. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
considérant en droit :
le premier consiste en une cession onéreuse d'un lot de PPE. En effet, ce transfert s'inscrit dans le cadre de l'art. 673 CC. Certes, l'indemnité équitable dont parle cette disposition n'est pas chiffrée en l'espèce, mais il ne fait nul doute que X.________ trouve avantage à la convention précitée, puisqu'elle prévoit le financement par la commune de l'abri de protection civile devant servir de parking;
le second consiste en une cession d'une servitude d'usage sur le lot de PPE correspondant à l'abri de protection civile. Cette cession est onéreuse, elle aussi; la convention du 19 juin 1989 le précise on ne peut plus clairement:
"... la commune vend à M. X.________, propriétaire actuel du "********", le droit d'usage de dix places de parc-voitures pour un prix maximum de Fr. 300'000.--. Ce prix se calculera de manière définitive à la fin du chantier, sur la base du décompte global final..." (page 1).
Sur le plan de l'imposition, il est parfaitement admissible de dissocier les deux éléments de ce contrat composé, puis d'exonérer le premier, en application de l'art. 3 let. a bis LMSD et d'imposer au contraire le second sur la base de l'art. 2 al. 3 let. a de la même loi; pour ce volet du contrat, l'on se trouve en effet en présence de la création, à titre onéreux, d'un droit de servitude (sur ce type d'hypothèse, v. Olivier Thomas, Les droits de mutation, Etude des législations cantonales, thèse, Lausanne 1991, p. 78 ss, spéc. p. 84, qui démontre que les cas d'imposition de ce type sont définis plus largement dans le canton de Vaud que dans d'autres cantons, tel Zurich par exemple). C'est ainsi qu'a procédé l'autorité intimée dans le cas particulier et ce raisonnement est parfaitement correct.
"La Commune de Y.________ (souligné par le rédacteur) constitue sur le lot de PPE objet des présentes, une servitude personnelle d'usage de dix places de parc dont X.________ sera bénéficiaire et le lot sus-désigné fond dominant" (ch. 5, p. 3 de cet acte).
La jurisprudence rendue en matière de droit de mutation souligne le caractère formel de cet impôt et en déduit que l'autorité fiscale doit se tenir à la forme et au contenu des actes passés par les parties, indépendamment du fait que celles-ci auraient pu, en adoptant d'autres formes juridiques, échapper à cet impôt (RDAF 1976, p. 397 ss). Plus encore, le fait même qu'une partie ait été contrainte d'adopter une solution donnée (qui lui est défavorable) n'entre pas non plus en considération (Tribunal administratif, arrêt FI 92/014 du 4 novembre 1992, consid. 3).
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice que le tribunal arrête à Fr. 500.-- est mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 19 mai 1993 est maintenue.
II. Un émolument de Fr. 500.-- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant, X.________.
mp/Lausanne, le 28 décembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.