canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 23 juin 1994
sur le recours interjeté le par X.________ , à ********
contre
la décision rendue le 25 mars 1993 par l'Administration cantonale des impôts , (refus de révision de la taxation d'un bénéfice en capital réalisé en 1977).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : A.-C. Favre, sbt.
constate en fait :
A. Le recourant X.________ exploitait à ******** jusqu'en 1977 un atelier de ********, en raison individuelle. Pour des raisons familiales et de santé, il a vendu son entreprise à la société Y.________ SA pour le prix de Fr. 520'000.--. Par convention du 9 novembre 1977, le recourant a accordé des facilités de paiement à l'entreprise reprenante, sous la forme de versements échelonnés; la dernière tranche lui était payable jusqu'au 1er octobre 1982, au plus tard. Le prix fixé n'a cependant été payé que partiellement. Le 10 mai 1990, la société Y.________ SA a été déclarée en faillite. Le recourant a reçu un acte de défaut de biens à concurrence de
Fr. 216'452.--, le 13 août 1990.
A l'occasion de cette vente, le recourant a été imposé sur un bénéfice en capital de Fr. 145'000.--, selon taxation de 1981. Dès la vente de son entreprise de chromage, le recourant a également bénéficié d'une taxation intermédiaire pour cessation de son activité indépendante.
B. La taxation relative au bénéfice en capital n'a pas été contestée et est entrée en force. Selon ses propres déclarations, le recourant serait cependant intervenu à plusieurs reprises auprès de l'administration fiscale dès 1988, afin de demander une réduction de l'impôt sur le bénéfice en capital; on lui aurait alors répondu que tant que l'impossibilité de recouvrer la créance par une preuve tangible comme un acte de défaut de biens n'était pas établie, il n'était pas envisageable de restituer une partie de l'impôt sur le bénéfice en capital. Le recourant affirme également avoir dû emprunter une somme de Fr. 65'000.-- pour s'acquitter de cet impôt.
C. Le 6 novembre 1990, par l'intermédiaire de son mandataire, la fiduciaire Fernand Pfefferlé, le recourant a sollicité la Commission d'impôt du district de Lausanne de réexaminer sa situation. En date du 19 mai 1992, cette autorité lui a répondu que sa demande de révision, déposée plus de quatre ans après la communication de la décision de taxation, était tardive, et qu'au surplus, même déposée dans les délais elle aurait dû être rejetée, le recourant ne pouvant invoquer des faits nouveaux postérieurs à la procédure de taxation, comme la faillite de la société Y.________ SA; de surcroît, l'autorité relève que même si la taxation avait fait l'objet d'une réclamation en temps utile, elle aurait dû être rejetée dès lors que la perte de la créance que le recourant avait contre la société faillie touche sa fortune privée et ne saurait être invoquée en déduction du bénéfice commercial. Le recourant a déposé un recours contre cette décision le 13 juin 1992, exposant que l'impossibilité de réaliser sa créance lui est apparue très tôt, bien avant la notification de la taxation; à cette époque, il ne pouvait toutefois prouver l'insolvabilité de sa débitrice qui multipliait les paiement partiels et les promesses de s'exécuter. Par décision du 17 juillet 1992, la Commission d'impôt du district de Lausanne a déclaré maintenir sa position du 19 mai 1992. Un délai de trente jours était imparti au recourant pour faire savoir s'il maintenait sa réclamation, ce qu'il a confirmé par lettre du 17 août 1992.
D. Par décision sur réclamation du 25 mars 1993, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a rejeté la demande de révision, considérant qu'elle a été formée tardivement et que, de toute manière, même interjetée dans les délais, elle aurait été non fondée, aucune des conditions de l'art. 107 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'étant réalisée.
X.________ a recouru contre cette décision par acte du 23 avril 1993. Il estime avoir été induit en erreur par l'administration, qui ne l'a pas informé des délais à respecter pour former une demande de révision et conclut implicitement à l'annulation de la taxation sur le bénéfice en capital.
Dans ses déterminations du 2 août 1993, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours.
Dans une lettre du 25 octobre 1993, le recourant rappelle encore les démarches qu'il a entreprises auprès de l'administration pour obtenir une réduction de l'impôt sur le bénéfice en capital.
E. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considère en droit :
a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
La caractéristique qui vient d'être rappellée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'éxonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI 92-060. arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet ex nunc; il est cependant clair que l'on ne se trouve pas dans le cas d'espèce dans une hypothèse, prévue par la loi, où la taxation entrée en force pourrait faire l'objet d'un réexamen.
Bénéficiant de l'autorité matérielle de chose jugée, la taxation sur le bénéfice en capital de 1981 ne peut être remise en cause que par la voie extraordinaire de la révision.
b) En droit vaudois, la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI.
L'art. 107 LI a la teneur suivante :
"La taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
c) Le délai de quatre ans institué par l'art. 107 LI est un délai de péremption. Il ne peut ni être suspendu, ni être prolongé. Dans ces conditions, le recourant était très largement à tard le 6 novembre 1990 pour demander la révision de la taxation sur le bénéfice en capital intervenue en 1981. L'autorité de taxation ne pouvait que déclarer irrecevable une telle requête.
Découlant directement de l'art. 4 Cst et valant pour l'ensemble de l'activité étatique (ATF 107 Ia 211 cons. 3a) le principe de la bonne foi donne au citoyen le droit d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités (ATF 108 Ib 385 cons. b, 105 Ib 159 cons. b, 103 Ia 508). Il le protège lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Entre autres conditions - cumulatives - auxquelles la jurisprudence subordonne le recours à cette protection ( ATF 109 V 55 cons. 3a), il faut que l'administré ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité des assurances et du comportement dont il se prévaut et qu'il ait pris sur cette base des dispositions qu'il ne pourrait modifier sans subir un préjudice ( ATF 104 Ib 237 cons. 4, 103 Ia 114, 508 et les arrêts cités). Lorsque ces conditions sont réunies, le principe de la bonne foi l'emporte sur celui de la légalité (ATF 117 Ia 297, 112 Ia 335 cons. cc, 107 V 160 cons. 2).
Dans le cas particulier, le recourant n'établit pas avoir reçu une promesse de l'autorité de réviser la taxation sur le bénéfice en capital en cas de preuve d'insolvabilité de la débitrice. A défaut d'une telle promesse, qui l'aurait incité à ne pas respecter le délai de révision, le recourant ne peut se prévaloir d'un préjudice. Indépendamment de toute assurance antérieure de l'autorité, il est vraisemblable que le délai de forclusion était déjà atteint lors des premières interventions du recourant auprès de l'administration, qui remontent selon lui à 1988. Le recourant ne saurait par conséquent faire valoir qu'il a été trompé sur les délais d'intervention pour interjeter une demande de révision. Il ne peut ainsi être mis au bénéfice du principe de la protection de la bonne foi.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 25 mars 1993 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant sur réclamation la décision de la Commission d'impôt du district de Lausanne du 6 novembre 1990 rejetant la demande de révision de la taxation du bénéfice en capital réalisé en 1977, est maintenue.
III. Un émolument de justice de Fr. 1'000.-- (mille francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 23 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint