canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 4 août 1994
sur le recours interjeté par A.________ , dont le conseil est l'avocat Michel Rossinelli, à Lausanne,
contre
les décisions sur réclamation rendues le 23 mars 1993 respectivement par l' Administration cantonale des impôts et la Commission d'impôt et recette de district de Vevey (gain immobilier taxé comme revenu ordinaire; impôt cantonal, communal et fédéral; période fiscale 1991-1992).
Statuant dans sa séance du 10 mars 1994,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. A.________ s'est installé en 1986 à X.________ où il a acheté un appartement en PPE d'une centaine de mètres carrés (parcelle no1********). Dans cette ville, il a dirigé la succursale de ********. En 1990, il est entré au service du , à Lausanne, en qualité de sous-directeur. Suite à ce déplacement professionnel, il a cherché à acquérir une habitation plus proche de la capitale. Dans des circonstances sur lesquelles on reviendra ci-dessous, il s'est établi le 15 juillet 1989 à W.________, où il a pris domicile dans une villa mitoyenne, constituée en PPE (part de 50/100 de la parcelle de base no 2). A la suite de son divorce, prononcé le 10 décembre 1990 par le président du Tribunal du district de Vevey, A.________ a quitté W.________ pour ******** le 31 octobre 1991. Il s'est installé le 1er janvier 1993 à ********(Valais), après avoir revendu sa propriété de W.________ (acte du 24 novembre 1992).
B. Selon les explications fournies à l'audience du tribunal, A.________ avait appris par voie de presse l'existence d'un terrain à vendre à Y.________ (Commune de Z.). N'ayant pas les moyens financiers de s'engager seul, il a fait appel à un ami, B., propriétaire d'une entreprise d', qu'il avait rencontré en 1985 et avec qui il avait réalisé, en 1987, une petite opération immobilière portant sur des places de parc (le bénéfice de cette opération a été taxé comme revenu ordinaire, sans contestation des intéressés). A.________ et B.________ ont ainsi acquis successivement, en propriété commune et société simple, les parcelles nos 1 et 2******** du cadastre de Z., sises à Y., par actes notariés des 10 juin et 8 novembre 1988. Ces deux biens-fonds ont été réunis par acte du 18 avril 1989, la nouvelle parcelle ainsi constituée portant le no 2******** et occupant une surface de 1'452 mètres carrés. A.________ a expliqué à l'audience du tribunal que son intention initiale était de réaliser deux appartements, d'en garder un pour l'habitation de sa famille, et de louer l'autre, éventuellement à ses parents qui étaient relativement âgés. Quant à B., il était avant tout intéressé pour des raisons professionnelles (procurer du travail à son entreprise) et souhaitait s'engager pour deux appartements qu'il aurait loué. C'est la raison pour laquelle les deux susnommés ont fait mettre à l'enquête, à la fin de l'année 1988, un projet d'immeuble comprenant quatre logements sur la nouvelle parcelle à constituer. Ce projet n'a toutefois pas obtenu l'aval des autorités municipales qui, par lettre du 23 décembre 1988, ont informé les intéressés qu'il comportait diverses irrégularités, parmi lesquelles une surface bâtie trop importante et une insuffisance de places de parc. A. et B.________ ont alors envisagé de construire une villa de trois appartements, selon des modalités d'engagement décrites dans une lettre du 20 avril 1989 par le notaire Berney au service des gains immobiliers de l'ACI:
"...
b) Ces terrains ont été acquis par les prénommés en vue de construire une villa de trois appartements pour le compte de A.________ seul, dont un restait sa propriété et les deux autres étant destinés à la location, B.________ n'ayant acquis que pour contribuer à l'achat par la mise de fonds propres et pour fournir des travaux à son entreprise sanitaire;
..."
Toujours selon les explications de A., ce projet s'est avéré lourd à supporter financièrement. A la même époque, A. est entré en contact avec la D.________ qui était propriétaire de la parcelle no 58 de W.________ sur laquelle une villa de deux appartements en PPE étaient en voie de finition. La société précitée s'est montrée disposée à échanger une demi-villa (parcelle no 1********) représentant une part de PPE de 50% de la parcelle no 2******** avec le bien-fonds de Y., mais B. n'était lui-même pas intéressé à acquérir une construction déjà réalisée. C'est pourquoi, il a vendu sa part (de Z.) à son associé pour le prix de Fr. 180'000.- correspondant environ au prix de revient (vente à terme du 25 mai 1989 devant les notaires Golay et Berney), après quoi, le même jour - soit avant même que A. n'en soit formellement propriétaire -, ce dernier a échangé sa parcelle de Z.________ contre la demi-villa de W.. Le contrat mentionne que les immeubles échangés sont estimés à des valeurs égales, de sorte qu'aucune soulte n'est due de part et d'autre; il comporte en outre une clause selon laquelle la D. s'engage à acquérir l'appartement de X., propriété de A., pour le cas où celui-ci ne l'aurait pas vendu le 31 juillet 1989. Cette clause a été exécutée le 31 août 1989, date à laquelle A.________ a transféré, par acte de vente à terme, à la société précitée la propriété de cet appartement pour le prix de Fr. 420'000.-. Précédemment, A.________ avait déjà tenté de vendre son appartement et conclu à cet effet une promesse de vente avec C.________. Cette convention, passée le 30 septembre 1988, n'avait pas été suivie d'effet, vraisemblablement en raison du refus des édiles montreusiens de délivrer le permis de construire sollicité à fin 1988.
C. Dans la lettre précitée du 20 avril 1989, le notaire Berney avait indiqué à l'autorité fiscale que la valeur des immeubles dont l'échange était envisagé était arrêtée entre parties à Fr. 830'000.-. Il avait également questionné l'autorité intimée sur les conséquences fiscales de cet échange.
Par lettre du 1er mai 1989, l'ACI avait répondu à Me Berney que l'échange entraînerait une imposition du gain réalisé par A.________ comme revenu ordinaire, sous réserve d'une part fixée à un quart environ (part privée) qui pourrait bénéficier du report d'imposition prévu par l'art. 41 let. e LI. Dans un échange de correspondance ultérieur, l'ACI a accepté, au vu de nouveaux plans présentés par A.________ (projet de villa à trois appartements), de porter la part privée à 40%, le solde, soit 60%, devant en revanche être soumis à l'imposition sur le revenu.
D. A la suite de l'échange décrit plus haut, A.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en date du 4 mai 1990; celle-ci a été laissée en blanc, l'intéressé estimant qu'il devait bénéficier de l'art. 41 let. e LI et, partant, du report intégral d'imposition, l'échange ayant eu lieu sans soulte. La Commission d'impôt du district d'Aigle n'a cependant pas suivi cette déclaration. Par lettre du 7 mai 1990 dans laquelle elle a arrêté le montant du gain immobilier à Fr. 431'600.- (compte tenu d'une valeur des parcelles échangées estimée à Fr. 800'000.-, d'un prix de revient de la parcelle cédée en échange arrêté à Fr. 325'000.- et d'impenses admises pour Fr. 43'400.-) et indiqué au contribuable que 60% de ce gain, soit Fr. 258'960.-, devrait être déclaré lors de la période fiscale suivante, à titre de revenu ordinaire. Dans sa déclaration du 11 juillet 1991 pour les années fiscales 1991-1992, A.________ n'a pas donné suite à cette injonction.
E. A la suite de la notification, le 19 décembre 1991, d'une taxation définitive retenant un bénéfice en capital de Fr. 258'900.- imposable sur la base de l'art. 29 let. b LI, A.________ a formé une réclamation déposée par lettre du 16 janvier 1992. Il a également contesté, par lettre du 17 février 1992, la taxation en matière d'impôt fédéral direct notifiée le 24 janvier 1992 par la Commission d'impôt et recette du district de Vevey, dans laquelle celle-ci avait pris en compte, à titre de revenu ordinaire, le montant de Fr. 258'960.- représentant le 60% du gain immobilier réalisé lors de l'échange du 25 mai 1989.
F. Par décisions du 23 mars 1993, tant l'ACI que la commission d'impôt précitée ont rejeté les réclamations du contribuable. Pour l'essentiel, ces autorités admettent qu'une partie des opérations conduites par A.________ tendaient à l'acquisition d'un logement pour sa famille, mais considèrent que le reste avait un caractère spéculatif. En d'autres termes, le contribuable comptait réaliser deux opérations en une et utiliser le gain acquis dans le cadre de l'activité immobilière pour financer son propre logement (v. ch. 13 de ces deux décisions).
G. Ce sont ces décisions que le contribuable, assisté de l'avocat Michel Rossinelli, a portées devant le Tribunal administratif par mémoires de recours du 21 avril 1993. Ses principaux arguments consistent à insister sur le fait qu'il avait échangé les parcelles de Z.________ et W.________ dans l'unique but de se procurer un logement et de reprocher à l'autorité intimée d'avoir tenu compte de ses projets antérieurs, en association avec B.________ (construction d'un immeuble comprenant 3 ou 4 appartements).
Dans ses déterminations du 23 juillet 1993, transmises avec le dossier de la cause, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant et l'ACI ont répliqué, respectivement dupliqué (mémoire complémentaire du 30 août 1993 et observations du 21 septembre suivant).
H. Le Tribunal administratif a tenu séance le 10 mars 1994, à Lausanne, en présence du recourant, de son conseil, et de deux représentants de l'ACI. Les déclarations du recourant présentant un intérêt pour le sort des recours ont été relatées ci-dessus.
I. Le Tribunal administratif a délibéré le même jour et notifié un dispositif le lendemain.
Considérant en droit :
Même s'il a, à certaines occasions, mis en cause le montant de l'estimation de la part de PPE acquise à W., le recourant ne discute plus le montant du gain immobilier arrêté par l'autorité intimée (Fr. 431'600.-, dont le 60% représente Fr. 258'960.-). Il conteste en revanche l'appréciation de l'autorité intimée sur la nature du gain réalisé et revendique l'application de l'art. 41 let. e LI qui institue un report d'imposition en faveur du contribuable. Il a toutefois déjà été jugé que les échanges réalisés par des professionnels de l'immobilier ne peuvent bénéficier du régime instauré par l'art. 41 let. e LI (Tribunal administratif, arrêt FI 92/109 du 25 octobre 1993, consid. 2). La seule question litigieuse, à un double titre, consiste donc à déterminer si le gain obtenu à l'occasion de l'échange des parcelles de Z. (Y.) et de W. doit être considéré comme un revenu provenant d'une activité professionnelle et soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.
a) Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
L'art. 21 al. 1 AIFD contient une règle ayant une portée analogue qui prévoit que l'impôt se calcule sur "... tout revenu provenant d'une activité (par exemple commerce, artisanat, industrie, agriculture ou sylviculture, profession libérale, fonction, emploi ou engagement, exécution d'un service obligatoire)...".
En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
Sur le plan fédéral, les gains obtenus grâce à l'aliénation de biens privés, quelle que soit leur nature (mobilière ou immobilière), sont exonérés de l'impôt (art. 21 al. 1 let. a et d AIFD a contrario).
b) Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
c) Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif a suivi cette pratique (voir notamment arrêts FI 91/019 du 17 mars 1992 et FI 92/109 du 25 octobre 1993); les deux recours peuvent donc faire l'objet d'un seul et même examen.
b) Dans l'application des critères exposés plus haut, l'autorité intimée a reconnu que le recourant n'a pas déployé d'activité systématique dans le domaine immobilier et qu'à l'exception d'une partie de l'opération en cause (60%) et d'une petite opération sur des places de parc, il a toujours acheté et vendu uniquement pour s'assurer un logement. Elle a toutefois attaché une importance particulière au fait que A.________ a acheté le terrain de Y.________ en propriété commune avec B.________ qui, lui, s'est engagé dans un but purement professionnel. Dès lors, selon elle, l'ensemble de l'opération doit être considéré comme étant de nature professionnelle et cette qualification rejaillit immanquablement sur le gain réalisé par le recourant. L'autorité intimée a également accordé de l'importance au fait que le recourant, en tant que cadre bancaire, est indirectement lié au milieux immobiliers. A ses yeux, l'absence de mise de fonds propres constitue un indice supplémentaire en faveur d'une activité à caractère commercial. Enfin, elle estime qu'il est évident que l'intéressé a eu l'intention de réaliser un gain, la vente d'un ou deux logements devant lui permettre de financer en partie le sien propre. A son avis, la seule circonstance qui aurait pu affaiblir la présomption se dégageant de l'examen des critères susmentionnés est le fait que A.________ comptait précisément se procurer un logement. Elle estime toutefois que ce seul fait ne peut enlever à une partie de l'opération son caractère spéculatif, raison pour laquelle elle a traité une partie du bénéfice comme privée (40%) et l'autre comme professionnelle (60%).
Tout en reconnaissant qu'il se trouve en présence d'un cas limite, le tribunal ne peut se ranger à ces arguments. Il estime en effet que les critères mis en évidence ci-dessus ne permettent pas de dégager des indices suffisamment forts en faveur de l'activité commerciale.
Comme on l'a vu, l'autorité intimée ne conteste pas que le recourant a acheté le terrain de Y.________ dans l'optique d'acquérir un logement pour lui et sa famille. Dans le contexte de la présente affaire, le simple fait que A.________ ait voulu réaliser deux logements ne constitue pas un indice particulièrement important tendant à démontrer l'existence d'une activité à caractère professionnel. Il est à cet égard tout à fait concevable, comme l'a expliqué le recourant dans sa dernière écriture, que la dimension du projet était essentiellement dictée par la nécessité de trouver un équilibre sur le plan financier (dans le même sens, v. Tribunal administratif, arrêt FI 93/155 du 15 avril 1994, cons. 1d aa). De manière plus générale, on peut même se demander si le fait, pour un particulier qui construit sa maison, de réaliser un second appartement avec l'idée qu'il pourrait le revendre un jour et, le cas échéant, faire une bonne affaire, ne constitue pas une activité restant dans les limites de la gestion de la fortune privée.
L'existence d'une société simple entre divers partenaires dont l'un au moins intervient à titre professionnel constitue en général, comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, un indice important pour retenir l'activité professionnelle. Tel n'est cependant pas le cas en l'espèce. Il apparaît en effet suffisamment démontré que A.________ et B.________ se sont engagés avec des objectifs différents, le premier souhaitant se procurer un logement et le second, contribuer à l'achat par une mise de fonds propres et fournir des travaux à son entreprise sanitaire (v. lettre du 20 avril 1989 du notaire Berney à l'ACI, let. b). Il peut certes paraître contradictoire d'admettre cette divergence d'intérêts, la société simple postulant, par définition, l'existence d'un but commun. Mais ce but commun est bien présent en l'espèce: il consiste en ce que A.________ et B.________ ont décidé d'unir leurs efforts et leurs ressources pour réaliser un projet commun, un immeuble de trois ou quatre appartements, projet que les deux partenaires ne pouvaient pas espérer concrétiser seuls. Rien n'empêche cependant qu'en dehors de ce but commun, A.________ et B.________ agissaient avec des motivations différentes, le premier souhaitant avant tout se procurer un logement et le second procéder à un investissement en relation avec l'exploitation de son entreprise.
L'absence de mise de fonds propres ne joue guère de rôle en l'espèce. En 1988, les particuliers souhaitant acquérir leur logement obtenaient des crédits hypothécaires avec un minimum de fonds propres. La situation du recourant, qui tient également à sa position de cadre bancaire, ne revêt donc rien de particulier sur ce point.
L'autorité intimée considère enfin qu'il est évident que le recourant voulait réaliser un bénéfice en vendant le deuxième appartement pour financer son propre logement. Cette conclusion ne s'impose pas non plus. Il est tout aussi plausible, comme on l'a vu plus haut, que le dimensionnement du projet était dicté par la nécessité de réaliser un équilibre sur le plan financier et qu'au surplus, le recourant ait vu dans cette solution un avantage consistant à pouvoir éventuellement louer un appartement à ses parents qui étaient relativement âgés.
En définitive, on peut considérer que si le projet initial ne s'est pas réalisé et si l'échange en cause a permis au recourant de dégager un gain appréciable, cela n'est pas dû à une activité à caractère spéculatif, mais bien au fait que les difficultés rencontrées pour construire à Z.________ se sont conjuguées avec la survenance d'une occasion favorable consistant dans la possibilité d'échanger le terrain de Z.________ avec la demi-villa de W.________, elle-même destinée à l'habitation de l'intéressé et de sa famille. Les opérations effectuées par le recourant reposant essentiellement sur la volonté de se procurer un logement, le tribunal considère que son activité n'est pas sortie du cadre de la gestion de sa fortune privée.
Le recours doit par conséquent être admis, ce qui conduit à l'exonération du gain sur le plan de l'impôt fédéral et au report d'imposition conformément à l'art. 41 let. e LI sur le plan cantonal et communal. En outre, si la taxation du gain réalisé à la suite de la vente de la demi-villa de W.________ a déjà eu lieu, il conviendra de la réviser en conséquence.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Les recours sont admis.
II. La taxation, confirmée sur réclamation le 23 mars 1993 par l'Administration cantonale des impôts, relative à l'impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire d'un bénéfice en capital, à forme de l'art. 29 lit. b LI, est annulée.
III. La taxation, arrêtée sur réclamation par la Commission d'impôt et Recette du district de Vevey le 23 mars 1993 en matière d'impôt fédéral direct, période fiscale 1991-1992, est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
IV. Il n'est pas prélevé d'émolument.
V. L'Etat de Vaud (Département des finances) versera au recourant un montant de Fr. 2'000.- (deux mille francs), à titre de dépens.
mp/Lausanne, le 4 août 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.