CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 décembre 1997
sur les recours interjetés par
La masse en faillite de la société A.________ SA ;
B.________ ;
toutes deux représentées par l'avocat Christian Fischer, 1006 Lausanne
contre
la décision de la Commission cantonale des personnes morales du 18 février 1993 statuant sur deux réclamations dirigées contre la décision du 17 mai 1990 de l' Administration cantonale des impôts procédant à une taxation en matière d'impôt spécial cantonal et communal sur un bénéfice en capital (art. 61a LI)
et sur
le recours interjeté par la B.________ , représentée comme ci-dessus,
contre
la décision de l' Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du 20 mars 1991 rejetant une réclamation du 15 juin 1990 contre une décision imposant le bénéfice précité en matière fédérale (art. 53 AIFD).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante
Vu les faits suivants:
A. La société immobilière C.SA, à X., a été constituée le 5 juin 1984 et s'est donnée pour but la réalisation d'opérations immobilières.
Par acte de vente du 3 juillet 1984, la société D.________SA a vendu à C.SA un immeuble sis à X.(parcelle no 1********), pour le prix de 1'600'000 francs. Selon l'acte de vente, le prix a été payé par la reprise de cédules hypothécaires. Il s'agit des quatre cédules hypothécaires désignées de la façon suivante (voir chiffre 7 de l'acte de vente):
no 1********, au capital de 250'000 francs (créancier inscrit: Crédit Foncier Vaudois; ci-après: CFV);
no 2********, au capital de 250'000 francs (créancier inscrit: CFV);
no 3********, au capital de 800'000 francs (créancier inscrit: CFV);
no 4********, au porteur, au capital de 300'000 francs.
En outre, trois cédules hypothécaires désignées par les nos 5******** (capital: 300'000 francs), 6********(capital: 400'000 francs) et 7******** (capital: 500'000 francs) ont été remises à l'acheteuse, libres de tout engagement.
B. Le but de la société a été modifié en avril 1986. Le nouveau but a été libellé ainsi: "opérations immobilières; prestations de services, notamment gestion de sociétés, opérations de courtage et conseils en matière d'opérations commerciales et financières". En outre, par modification des statuts du 19 décembre 1987, la société s'est donnée un nouveau nom, prenant comme raison sociale: A.________SA (publication dans la FOSC du 29 décembre 1987).
C. Peu avant, soit le 10 juin 1987, E.________, de nationalité française, domicilié à Genève, a acquis de Mme C.________la totalité du capital-actions de 50'000 francs de la société C.________SA, cela pour le prix de 2'700'000 francs. Ce prix a été payé à concurrence de 1'800'000 francs par la reprise de dettes de la venderesse, garanties notamment par les hypothèques susmentionnées. Le solde, par 900'000 francs, devait être versé en liquide au plus tard le 1er janvier 1990. En outre, l'art. VI de la convention comportait une déclaration de la venderesse par laquelle elle certifiait que C.________SA n'avait pas d'autres dettes que celles mentionnées au bilan au 31 décembre 1986.
A cette dernière date, le bilan de la société faisait état des engagements suivants:
banque 202'381 fr.
créanciers 128'355 fr.
passifs transitoires 43'714 fr.
Total passifs à court terme 374'450 fr. 374'450 fr.
Passifs à long terme, hypothèques 1'582'169 fr.
D. Pour payer le solde de 900'000 francs à la venderesse, E.ou sa société (ce point ne ressort pas clairement du dossier) a obtenu un crédit à concurrence du même montant auprès de la B.. L'immeuble propriété de A.________SA (abrégé ci-après : la société) a servi de garantie à cet emprunt: les quatre cédules hypothécaires susdésignées nos 4********(2ème rang), 5********(3ème rang), 6******(4ème rang) et 7********(5ème rang) ont été remises en nantissement auprès de l'établissement bancaire argovien. Par ailleurs, E.________a par la suite grevé l'immeuble de X.________d'une nouvelle cédule hypothécaire no 8******** de 600'000 francs en 6ème rang (créancier: Banque Cantonale Vaudoise), cela pour garantir un compte-courant ouvert au nom de la société F.________SA, dont il était actionnaire.
E. La faillite de la société A.________SA a été prononcée le 29 septembre 1989.
Dans l'état de collocation établi le 22 novembre 1989 par l'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne, la créance de B.________a été admise à concurrence de Fr. 1'508'544.25 et celle de la Banque Cantonale Vaudoise, à raison du compte-courant (F.________SA) garanti par la cédule hypothécaire no 8******** susdésignée (capital: 600'000 francs), à concurrence de 653'261 fr. 80.
F. L'immeuble sis à X.________, appartenant à la société faillie, a été adjugé aux enchères publiques forcées le 23 mars 1990 à la Banque Cantonale Vaudoise pour le prix de 3'350'000 francs. A teneur du procès-verbal de vente, l'autorité fiscale devait réclamer le paiement de l'impôt sur le bénéfice en capital au titre de dette de la masse en faillite.
La taxation du bénéfice en capital imposable selon les art. 61a LI et 53 AIFD a été notifiée le 16 mai 1990, s'agissant du premier impôt, et le lendemain en ce qui concerne le second. Les deux bordereaux fixent le montant imposable à 1'700'600 francs, compte tenu d'une valeur comptable de l'immeuble au 31 décembre 1986 de 1'661'300 francs. L'impôt cantonal et communal réclamé s'élevait ainsi à 236'353 fr. 60 et l'impôt fédéral direct à 164'395 francs. Une lettre accompagnant les deux bordereaux mentionnait que ces créances fiscales devaient être considérées comme des dettes de la masse, ce en vertu de la jurisprudence du Tribunal fédéral (JT 1982 II 153 ss, 1983 II 55 ss).
G. Le 15 juin 1990, la masse en faillite de A.________SA, représentée par son administration, l'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne, a interjeté un recours contre la décision en matière cantonale et communale et déposé une réclamation contre la décision en matière d'impôt fédéral direct. Ultérieurement, le 29 juin 1990, elle a déposé deux mémoires motivés dans lesquels elle développe les mêmes arguments. Elle soutient d'abord que l'autorité intimée a violé son droit d'être entendu, lui reprochant de n'avoir pas motivé ses décisions et de ne pas l'avoir informée préalablement sur la nature des impôts qu'elle entendait percevoir, ainsi que sur les bases de calcul de cet impôt. Ensuite, elle considère que l'autorité intimée a omis, à tort, de déduire diverses pertes (notamment celle résultant des engagements de la société faillie envers F.________SA, société également tombée en faillite dans l'intervalle) du bénéfice en capital litigieux. Elle allègue enfin que les charges hypothécaires sur l'immeuble au jour de la vente (3'750'242 fr. 45) étaient supérieures au produit de la vente (3'350'000 fr.) et que les créances fiscales ne sauraient diminuer la substance du gage immobilier.
Par lettre du 18 juillet 1990, l'avocat Christian Fischer, agissant au nom de B.________, a également recouru, respectivement réclamé contre les deux décisions précitées, dans l'hypothèse où le recours et/ou la réclamation déposé(s) par la masse en faillite ne serai(en)t pas jugé(s) recevable(s). Il a sollicité, le cas échéant, la restitution du délai de recours ou réclamation et, à titre subsidiaire, la révision des décisions attaquées.
La réclamation en matière d'impôt fédéral direct a été rejetée par décision du 20 mars 1991, notifiée à l'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne, ainsi qu'au conseil de B.________. Cette décision comporte, pour toute argumentation, l'indication selon laquelle "le gain immobilier réalisé après la déclaration de faillite constitue une dette de la masse, non susceptible d'être colloquée".
H. Par mémoire de recours du 19 avril 1991, B.________a déféré cette décision à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt. L'Office des faillites de l'arrondissement de Lausanne n'a en revanche pas recouru.
L'Administration cantonale des impôts a déposé ses déterminations par mémoire du 18 juillet 1991. Se fondant sur diverses jurisprudences, elle maintient que sa créance constitue une dette de la masse. Elle relève en outre qu'au moment de l'acquisition du capital-actions par E.________le 10 juin 1987, la société n'avait pas d'autres dettes que celles mentionnées au bilan du 31 décembre 1986. Selon elle, les engagements ultérieurs de la société n'ont rien à voir avec son exploitation et sont étrangers à son but social. E.a diminué la substance de la société pour payer le solde du prix d'achat de son capital-actions, soit 900'000 francs, en obtenant un crédit garanti par des cédules hypothécaires grevant l'immeuble sis à X.; en outre, il a constitué au début de l'année 1988 une nouvelle cédule hypothécaire au porteur de 600'000 francs grevant l'immeuble en question pour garantir le compte-courant débiteur de la société F.________SA, laquelle a fait faillite ultérieurement. En d'autres termes, les dettes hypothécaires contractées après l'acquisition du capital-actions par E.________correspondent à des prélèvements personnels de celui-ci, non déductibles fiscalement.
Dans une réplique du 30 septembre 1991, la recourante a notamment contesté que l'imposition du bénéfice en capital puisse constituer une dette de la masse. Elle expose que l'impôt sur le bénéfice en capital ne tire pas sa source d'un fait postérieur à l'ouverture de la faillite, mais au contraire de l'accumulation de réserves latentes constituées au cours des dernières années d'exploitation de la société et jusqu'alors non imposées. Elle estime en outre que la décision litigieuse viole l'art. 262 al. 2 LP qui prévoit que le produit des biens affectés à un droit de gage ne supporte que les frais d'administration et de réalisation du gage, étant précisé qu'elle considère les créances fiscales comme n'entrant pas dans ces frais.
Suite à l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure administratives, le recours en matière d'impôt cantonal et communal a été traité comme réclamation que la Commission cantonale des personnes morales a partiellement admise en réduisant le bénéfice en capital à 1'694'600 francs. Les autres arguments évoqués ci-dessus ont été écartés. La décision du 18 février 1993 relève en outre que la "réclamation" du 18 juillet 1990 formée par B.________est tardive et que la demande de restitution de délai ainsi que celle en révision sont infondées. Etrangement, ces considérations n'ont pas été reprises dans le dispositif.
I. La masse en faillite de A.________SA et B.________ont recouru contre cette décision par mémoire motivé du 22 mars 1993. Leur argumentation est la même que celle développée dans le mémoire complémentaire du 30 septembre 1991, à une exception près: ils ajoutent que la solution retenue par l'autorité intimée reviendrait à créer une hypothèque légale occulte de rang privilégié et que ce procédé ne serait pas admissible car les conditions de l'art. 836 CC ne seraient pas remplies.
Le recours a été enregistré sous référence FI 93/045 et la cause précédemment enregistrée (impôt fédéral direct) jointe à cette procédure (décision incidente du magistrat instructeur du 26 avril 1993).
L'ACI a adressé sa réponse au recours du 22 mars 1993 par un mémoire du 6 mai 1993. Elle conclut au rejet du recours, mais n'apporte pas d'éléments nouveaux par rapport à ceux précédemment exposés.
K. a) Le nouveau juge instructeur désigné, suite à une répartition interne des affaires en cours au Tribunal administratif, a interpellé les recourantes sur la portée, dans le cas d'espèce, de la jurisprudence rendue récemment par le Tribunal fédéral en application de l'art. 262 LP; celles-ci ont persisté dans leurs conclusions.
b) Les parties ont en outre été invitées à fournir toutes explications utiles, le cas échéant au moyen de toutes pièces probantes, sur la nature du solde déficitaire présenté par le compte-courant ouvert dans les livres de B.________par A.________SA, au jour de la faillite de celle-ci, soit 1'508'544 fr.25.
L'ACI a produit un extrait de la comptabilité manuelle, de type Ruf, de A.________SA, ce pour l'année 1987.
Les recourantes n'ont pas produit de nouvelles pièces; elles ont toutefois, par le ministère de leur conseil, requis du juge instructeur que la procédure pénale ouverte par le juge instruction cantonal, suite à la plainte déposée par E.contre G., soit versée au dossier. De même, les recourantes ont conclu, d'une part, à ce qu'une expertise soit ordonnée aux fins de déterminer le montant et la cause des pertes subies par A.________SA, d'autre part, à ce que l'ACI produise le dossier relatif à l'imposition de Mme C.________sur le bénéfice provenant de l'aliénation E.________du capital-actions de C.________SA. B.________AG n'a en revanche pas donné suite à l'invitation du juge instructeur de produire des copies des relevés et extraits du compte-courant ouvert dans ses livres par A.________SA.
Considérant en droit:
a) Selon la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct, c'est par la voie de la réclamation, du recours, puis du recours de droit administratif que se jugent les litiges relatifs tant à la taxation elle-même qu'au traitement de la prétention fiscale dans la faillite. Lorsque le contribuable est tombé en faillite, c'est l'administration de la faillite qui peut agir; si elle n'entend pas le faire, les créanciers qui s'estiment lésés ne peuvent intervenir individuellement et de leur propre chef; ils doivent tout d'abord obtenir la cession des droits de la masse selon l'art. 260 LP. Le Tribunal fédéral concède que le créancier qui veut agir contre la taxation par la voie de la réclamation ou du recours ne dispose, pour ce faire, que d'un délai de trente jours; mais il estime qu'il sera généralement possible de mener à bien la procédure de l'art. 260 LP. Il se réfère notamment à l'art. 48 al. 2 de l'ordonnance du Tribunal fédéral du 13 juillet 1911 sur l'administration des offices de faillite (OF) qui prévoit que "si des circonstances spéciales rendent désirables la liquidation d'une revendication avant la seconde assemblée des créanciers, l'administration peut convoquer une assemblée spéciale ou fixer par circulaire adressée aux créanciers un délai convenable pendant lequel ils devront, sous peine de péremption, demander cession des droits de la masse à teneur de l'art. 260 al. 1 LP". Le Tribunal fédéral ajoute que, lorsque le délai de recours ne peut être respecté, l'administration de la faillite peut former provisoirement la réclamation sous réserve de la décision des créanciers. Enfin, il mentionne qu'il reste, le cas échéant, les voies de la restitution du délai (art. 99 al. 4 et 106 al. 3 AIFD) et de la révision (sur tous ces points, v. ATF 85 I 121 et les références citées, résumé au JT 1960 I 373; v. également Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, Lausanne 1993, p. 296). Il se justifie d'appliquer ces principes - développés en matière d'impôt fédéral direct - également dans le cadre d'une procédure de contestation de l'impôt cantonal et communal.
b) aa) La procédure dirigée contre la décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal a été menée par la masse en faillite de A.________SA et la recourante B.________s'y est associée, toutefois tardivement au stade de la réclamation. Or, contrairement à ce que paraît soutenir le conseil des recourantes, la liquidation a bien eu lieu en la forme ordinaire. En tout état, on relève que les droits de la masse d'agir en responsabilité au sens des articles 752 et ss CO ont été cédés à deux créanciers chirographaires le 28 mars 1990. Il n'est en revanche ni démontré, ni même allégué que la masse en faillite a cédé son droit d'agir contre les décisions de taxation aux créanciers requérants; du reste, une offre en ce sens aurait dû être mise sur pied, après la notification des décisions de taxation des 16 et 17 mai 1990, à tout le moins. On retire de ce qui précède que la masse en faillite est donc bien seule habilitée à recourir. Il s'ensuit que le recours de B.________est irrecevable, de sorte qu'il n'est pas nécessaire d'examiner si la "réclamation" qu'elle avait déposée tardivement pouvait être néanmoins reçue au bénéfice d'une restitution de délai. D'ailleurs, la "réclamante" avait expressément précisé qu'elle n'agissait que pour le cas où le recours de la masse en faillite ne serait pas jugé recevable.
bb) En matière d'impôt fédéral direct, la masse en A.SA n'a pas recouru contre la décision sur réclamation du 20 mars 1991. Quant B., on a vu qu'il lui appartenait, pour être habilitée à recourir, de se faire céder le droit dont la masse en faillite était titulaire, ce qui n'a pas été le cas. Il est vrai, comme le relève le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité, que les démarches nécessaires pouvaient prendre un certain temps et que, même en appliquant (par analogie) l'art. 48 al. 2 OF, la cession ne pouvait intervenir dans le délai de recours de trente jours. Dans ce cas, comme le préconise le Tribunal fédéral, l'administration de la faillite devait former provisoirement le recours sous réserve de la décision des créanciers. Or cela n'a pas été fait, sans qu'il soit démontré qu'un motif impérieux ait empêché cette démarche. On observe à ce propos que la masse avait adopté cette manière de procéder au stade de la réclamation; elle aurait donc pu soit en faire de même au moment du recours du 19 avril 1991, soit opérer dans l'intervalle précédant la décision sur réclamation une cession conformément à l'art. 260 LP, en vue du dépôt du recours. Le recours est par conséquent irrecevable.
cc) La masse en faillite s'est plainte tout au long de la procédure d'une violation de son droit d'être entendue qui résulterait d'un défaut d'information, de la part de l'autorité intimée, sur le type d'impôt qu'elle s'apprêtait à percevoir, ainsi que les bases de calcul déterminantes. Ce grief, limité au recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct, que l'on n'examinera ainsi que par surabondance de moyens, est manifestement mal fondé. L'autorité intimée relève en effet à juste titre que le 20 juin 1989 déjà, le représentant de la société, à l'époque le notaire Zahnd, a été avisé du fait que la société ferait l'objet d'une taxation du bénéfice en capital en cas d'aliénation de l'immeuble; qu'après la publication de la faillite, l'administration de la masse en faillite avait été avertie par lettre recommandée (du 26 octobre 1989) que la réalisation des actifs impliquerait une imposition selon l'art. 61a LI; qu'en outre, le procès-verbal de vente immobilière aux enchères du 23 mars 1990 mentionnait aussi les conséquences fiscales de la liquidation de la société, dans la mesure où le montant exact de l'impôt ne pouvait pas être établi avant de connaître le prix de vente de l'immeuble réalisé. Enfin, on observe que le conseil de la recourante a été entendu par l'ACI en 1992.
dd) Enfin, le critère de l'intér¿ digne de protection qu'invoque B.________n'est pas applicable en droit fiscal; seul le contribuable se voit en effet reconnaître la qualité pour contester les décisions de l'autorité fiscale, à l'exclusion des tiers (v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2ème édition, 3ème partie, Bâle 1992, ad art. 99 AIFD, note 11).
c) En résumé, seul est recevable le pourvoi de la masse en faillite contre la décision sur réclamation du 18 février 1993 en matière d'impôt cantonal et communal. On relèvera toutefois que s'ils avaient été recevables, les pourvois de B.________ auraient de toute façon dû être rejetés au fond, vu les considérants qui suivent (développés en droit cantonal et communal, ceux-ci valent en effet mutatis mutandis pour l'impôt fédéral direct).
Dans la décision attaquée (pages 8 à 12), l'autorité intimée explique en substance que les pertes ne sont déductibles que si elles sont justifiées par l'usage commercial, qu'en l'occurrence tel n'était pas le cas, car les engagements en question ne sont pas en rapport avec l'exploitation de la société, mais résultent au contraire des agissements de E.________, lequel a utilisé A.________SA pour, d'une part, renflouer la société F.________SA et, d'autre part, régler le solde dû pour l'acquisition par lui-même du capital-actions de la société faillie.
a) Il résulte des articles 22 al. 1 lit. c et 58 al. 2 AIFD, 23 lit. c et 73 (72 depuis le 1er janvier 1995) LI que les pertes d'exploitation ne peuvent être déduites que si elles relèvent de l'exploitation commerciale ou professionnelle usuelle (v. sur ce point Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97 et ss, not. 103 et 110). Dans un arrêt FI 91/003 du 8 décembre 1994 (publié in RDAF 1997 II p. 496), le Tribunal administratif a admis, référence à l'appui, que la perte réalisée par un contribuable exploitant une entreprise en raison individuelle, résultant de l'appel à la garantie bancaire souscrite par celui-ci en faveur d'un tiers dans un but lié à l'exploitation, devait être qualifiée de charge commerciale ou d'élément entrant dans les frais généraux (cons. 2b). Le cas d'espèce est toutefois différent; l'autorité intimée retient en effet que la société se serait portée garante de son actionnaire, ce en relation avec un but lié à la gestion du patrimoine privé de E.________.
aa) La recourante a constamment soutenu que la sûreté offerte de cette manière par la société visait un objectif conforme à l'usage commercial; or, cette conformité n'a pas été établie dans le cas d'espèce, aucune des pièces versées au dossier ne corroborant cette allégation. Certes, la procédure de taxation est régie, à l'image des procédures administratives ordinaires, par la maxime d'office; il en résulte que l'autorité de taxation doit, d'office, rechercher les faits essentiels de nature à fonder l'impôt ou nécessaires à en fixer l'étendue (v. sur ce point, Höhn, Steuerrecht, 7. Auflage, Bern 1993, p. 567, note 15, références citées). En droit fiscal, la portée de ce principe est toutefois tempérée dans une large mesure par l'obligation faite au contribuable de participer, en produisant notamment toutes pièces utiles, à l'établissement des faits pertinents pour procéder à la taxation de façon correcte (cf. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 89 AIFD, nos 5 à 11; v. en outre sur ce point, arrêt 90/11 du 20 mars 1991 de la CCRI dans la cause A. c/Commission d'impôt et recette du district de Lausanne, not. cons. 2). Pour le Tribunal fédéral, l'obligation de renseignement qui s'impose ainsi au contribuable vise en particulier à établir sa situation, de manière à permettre à l'autorité fiscale de se prononcer en toute connaissance de cause, c'est-à-dire en considération de tous les éléments nécessaires à la fixation de l'impôt effectivement dû (ATF du 7 juillet 1994, cons. 3a, publié in StE 1995 B 92.3, Nr. 4; du 21 mars 1985, cons. 2b, in StE 1986 92.3 Nr. 1, références citées).
bb) Ce principe inquisitoire s'impose également au juge administratif qui, contrairement au juge civil, détient la maîtrise de la procédure; cela implique qu'il doit, d'office, circonscrire l'objet du litige qui lui est soumis et administrer les moyens de preuve (cf. Habscheid, Schweizerisches Zivilprozess- und Gerichtsorganisationsrecht, Bâle et Francfort s/Main 1990, p. 312, no 538). Or, en procédure de recours contre une décision de taxation, il n'appartient pas aux autorités fiscales de faire la preuve de ce qu'une déclaration d'impôt est inexacte, mais, au contraire, au contribuable de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (Masshardt, op. cit., ad art. 89, no 2, plus références); à cet égard et de façon encore plus générale, le défaut de preuve va toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué mais non prouvé (v. sur ce point, Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Basel 1986, Nr. 88, p. 551, références citées). Dans le cas d'espèce, on relève que la recourante, qui a requis l'administration de divers moyens de preuve dont certains se sont finalement avérés impossibles à réunir, s'est bornée à affirmer que la société faillie était liée par ses engagements et qu'elle a de ce fait subi des pertes en honorant ceux-ci; elle s'est toutefois gardée d'expliquer, le cas échéant avec un début de démonstration, en quoi les engagements au demeurant exorbitants de celle-ci étaient en relation avec son but statutaire. Du reste, on ne peut que s'étonner que B., dans les livres de laquelle la société faillie avait tout de même ouvert le compte-courant en question, n'ait pas versé à la procédure, bien qu'elle ait expressément été invitée à le faire, une copie des pièces, notamment des ordres de virement rédigés et signés par E., qui auraient éventuellement permis au tribunal d'entrer en matière, sinon même de retenir l'existence d'un tel lien. Faute de preuve établissant le caractère commercial des pertes invoquées, la déduction des sommes correspondantes ne peut qu'être écartée.
b) Mais il y a plus; dans sa contribution, Oberson ajoute que, pour être admises à la déduction, ces pertes doivent constituer une atteinte définitive au patrimoine de l'intéressé, atteinte due à des circonstances extérieures auxquelles ce dernier n'est plus véritablement en mesure de s'opposer (ibid., p. 115). Or, on peut douter, dans le cas d'espèce, qu'il s'agit de traiter fiscalement le sort d'une perte. En prélevant, selon toute vraisemblance, dans la substance de la société les fonds lui permettant, d'une part, de remettre à flots une autre société lui appartenant, d'autre part, d'honorer ses obligations, l'actionnaire unique de A.________SA s'est ainsi auto-octroyé une prestation appréciable en argent; cette dernière s'apparente dans les faits à un dividende. Une telle distribution dissimulée de bénéfices est dès lors sans influence sur le résultat de la société du point de vue fiscal (v. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 264), cette dernière disposant même de ce chef d'une créance en restitution du montant correspondant fondée sur les articles 678 al. 1 CO (ce dernier dans sa teneur en vigueur jusqu'au 30 juin 1992) et 62 al. 2 CO après la faillite (v. plus précisément sur cette question, Patry, Précis de droit suisse des sociétés, vol. II, Berne 1977, pp. 160-161; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 50, N. 112-130).
c) Dans ces conditions, outre le fait que cette mesure paraît superfétatoire, on ne saurait faire droit à la requête de la recourante tendant à ce qu'une expertise comptable soit ordonnée aux fins de démontrer que les engagements de A.________SA s'inscrivaient bel et bien dans le champ d'application de son but statutaire. Ce moyen est ainsi également écarté.
a) En cas de faillite, la loi sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) pose le principe de l'égalité entre les créanciers du failli. Ce principe souffre des exceptions, énumérées à l'art. 219 LP. La mention, en deuxième classe, sous lettre n de l'impôt anticipé dont le débiteur a transféré la charge avant l'ouverture de la faillite ou avant la saisie indique bien, vu son caractère exceptionnel, que les créances d'impôt sont, elles aussi, régies par le principe de l'égalité des créanciers (sur ce point, voir Dominique Rigot, Le recouvrement forcé des créances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, thèse Lausanne 1991, p. 298 et les références citées).
aa) L'art. 262 LP précise que "les frais occasionnés par l'ouverture de la faillite et la liquidation sont prélevés". En application de cette disposition, on admet que les obligations pécuniaires nées de l'activité de l'administration de la faillite, dans le cadre de la liquidation des biens du failli, constituent des dettes de la masse; celles-ci seront couvertes par prélèvement, seul le solde disponible ensuite étant distribué auprès des créanciers du failli, hypothécaires ou chirographaires. Il résulte de ce qui précède que les créanciers de la masse bénéficient d'un privilège exceptionnel par rapport aux créanciers du failli, puisque leur créance ne figure pas au tableau de collocation, mais est éteinte, vu l'art. 157 al. 1 LP, par simple prélèvement sur le produit de la réalisation, avant la distribution des deniers (v. ATF 96 I 244, cons. 2; cf. aussi Fritzsche/Walder, Schuldbetreibung und Konkurs nach schweizerischen Recht, Zurich 1993, § 52 no 19); cela conduit Rigot à plaider, dans sa thèse, pour une interprétation restrictive de l'art. 262 al. 1 LP (op. cit., p. 308). Il n'en demeure pas moins que, pour le Tribunal fédéral, cette dernière disposition est également applicable aux créances d'impôt, notamment l'impôt sur les gains immobiliers et les droits de mutation, lorsque la vente de l'immeuble en cause s'est produite après la déclaration de faillite (v. ATF 122 III 246, cons. 5b; 120 III 153, cons. 2b; 111 Ia 86, cons. 2c; références citées).
On ne saurait toutefois en déduire, comme le fait hâtivement la recourante, que ce privilège a pour conséquence de créer de facto une hypothèque légale occulte sur l'immeuble saisi; il n'y a là rien de commun avec le cas d'une hypothèque légale occulte, le bénéficiaire de cette dernière n'étant précisément qu'un créancier hypothécaire, cas échéant privilégié. Par ailleurs, le créancier de la masse, même lorsqu'il s'agit de l'Etat, n'a pas pour débiteur le failli, propriétaire de l'immeuble mis en vente forcée, de sorte que l'art. 836 CCS ne trouve pas application en pareil cas. Cela étant, même si l'autorité fiscale aurait sans doute pu, en application de l'art. 188 ch. 1 LVCC, requérir l'inscription d'une hypothèque légale sur l'immeuble vendu, il faut néanmoins reconnaître que l'art. 262 al. 1 LP se révèle d'une application beaucoup plus efficace.
bb) Pour qu'une dette puisse être considérée comme une dette de la masse, il est toutefois nécessaire
b) Il reste à appliquer les principes précités, ainsi que la règle de l'art. 262 al. 1 LP aux impôts litigieux.
aa) L'autorité fiscale admet que l'impôt ordinaire sur le bénéfice afférent à la durée correspondant au début de la période fiscale jusqu'à l'ouverture de la faillite est une dette de la société faillie et non de la masse. Bien que l'on ne parle pas dans une telle situation de taxation intermédiaire et moins encore de fin d'assujettissement (l'assujettissement ne prend fin qu'avec la radiation de la société au registre du commerce, donc après l'achèvement de la procédure de liquidation), cet impôt est traité de manière similaire. Cela apparaît au demeurant logique dans la mesure où la société faillie, après l'ouverture de la faillite, ne saurait à proprement parler réaliser de bénéfice (sous réserve du cas très particulier dans lequel l'administration de la faillite consentirait à la poursuite de l'exploitation de l'entreprise faillie).
bb) Le problème du cas d'espèce a cependant trait à l'impôt spécial, dû notamment par les sociétés dissoutes, prévu par l'art. 61a LI (disposition correspondante dans l'AIFD: art. 53 al. 2), disposition dont on sait qu'elle a, entre-temps, été abrogée (on la citera donc ci-après: art. 61a a.LI) et remplacée depuis le 1er janvier 1995 apparemment par l'art. 55e al. 2 LI, mais qu'il y a néanmoins lieu d'appliquer ici, le fait générateur s'étant produit antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi du 21 juin 1994 modifiant la LI. En substance, l'autorité intimée s'attache à la date de réalisation de l'immeuble, voire à la clôture de la liquidation, en considérant qu'il s'agit là d'une opération de la masse elle-même; en conséquence et en application de l'art. 262 al. 1 LP, l'impôt spécial sur les bénéfices en capital serait une dette de la masse. Pour sa part, la recourante fait valoir notamment que l'impôt spécial frappe les bénéfices en capital et les réserves latentes accumulés avant l'ouverture de la faillite.
aaa) Selon l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD, est imposable le bénéfice en capital provenant de l'aliénation ou la réalisation de biens; par aliénation, on entend le transfert par le contribuable à un tiers d'une partie ou de l'ensemble de sa fortune commerciale, y compris à la suite d'une exécution forcée (cf. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 202). L'impôt dû selon l'art. 53 al. 2 AIFD frappe le bénéfice de liquidation au sens étroit du terme, c'est-à-dire l'ensemble des bénéfices en capital et des augmentations de valeur comptabilisés obtenus pendant la procédure de liquidation, ainsi que les autres bénéfices en capital et augmentations de valeur obtenus pendant les périodes de calcul et de taxation; la notion de bénéfice en capital ne diffère pas ici de celle de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD (cf. Känzig, op. cit., vol. II, no 8 ad art. 53 AIFD). Le bénéfice est ainsi réalisé au moment où l'aliénateur fournit la prestation promise contractuellement et obtient un droit ferme à la contreprestation de l'acquéreur (ibid., vol. I, no 167 ad art. 21 AIFD).
bbb) Pour déterminer à quel moment naît la créance résultant de cet impôt, il suffit de se fonder sur le moment où sont réalisés les faits générateurs de cette créance; en effet, ceux-ci permettent seuls de déterminer si l'obligation fiscale résulte de mesures prises dans le cadre de l'activité de l'administration de la société faillie, déployée en vue de liquider la masse et qui sont nécessairement postérieures à l'ouverture de la faillite, ou s'il s'agit de dettes nées antérieurement, en relation avec l'activité de la société faillie et qui entrent dans la masse passive (v. ATF 122 II 221, cons. 4c, lequel tranche du reste, bien que le Tribunal fédéral ait eu à connaître d'un recours de droit administratif, la question en droit vaudois). Or, en matière d'impôt sur les bénéfices en capital, le fait générateur de la créance fiscale est toujours la réalisation d'un gain. On retire de ce qui précède que, pour répondre au conseil des recourantes, la créance fiscale naît quand bien même l'assiette de l'impôt, le bénéfice brut moins les pertes, ne serait pas encore déterminé, ni même déterminable; du reste, la décision de taxation ne fait que contrôler la quotité de la créance fiscale et constitue en règle générale une condition de l'exécution forcée (ibid., cons. 4a). Le fait générateur de la créance d'impôt étant la réalisation effective de la plus-value, l'instant décisif est donc, s'agissant de l'aliénation d'un immeuble, celui du transfert de propriété (v. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, pp. 309-310, no 7), soit l'inscription au registre foncier dans les cas ordinaires. Or, lorsqu'un immeuble est mis aux enchères forcées, l'adjudication entraîne le transfert de la propriété (cf. sur ce point, Steinauer, Les droits réels I, 2ème édition, Berne 1990, nos 136 et 700; v. articles 126 al. 1 LP et 66 al. 1 ORI), ce avant même l'inscription - déclarative - de l'adjudicataire au registre foncier, étant toutefois précisé que celui-ci ne peut en disposer avant l'accomplissement de cette formalité (art. 656 al. 2 CCS). Le fait générateur engendrant la créance fiscale se situe donc au moment de l'adjudication (v. ATF 120 III 153, cons. 2b, références citées). Dans le cas d'espèce, ce dernier n'est donc pas intervenu avant l'ouverture de la faillite, mais bien durant la liquidation de celle-ci.
ccc) L'impôt dû selon l'article 53 al. 2 AIFD apparaît ainsi comme une dette de la masse et non de la société faillie. On considère par ailleurs que la réglementation cantonale coïncide, pour ce qui est de l'objet de l'impôt prévu aux articles 20 al. 2 et 29 LI, avec celle prévue en matière d'impôt fédéral direct aux articles 21 al. 1 lit. d et 43 AIFD (v., à propos de cette concordance, sous réserve de la condition relative à l'obligation de tenir des livres, prévue en droit fiscal fédéral, mais non en matière d'impôt cantonal et communal, arrêts FI 94/131 du 19 février 1996 et 95/014 du 22 mai 1996, confirmés par arrêts du Tribunal fédéral des 16 octobre 1997 - dont seul le dispositif est, en l'état, connu -, respectivement 18 décembre 1996 ; v. également Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme revenus d'une activité lucrative, Archives 59, 137, spécialement p.139 et 159). Il n'y a dans ces conditions aucune raison de ne pas considérer l'impôt dû selon l'art. 61a a.LI, qui frappe le bénéfice en capital provenant d'une aliénation au sens de l'art. 20 al. 2 lit. c LI, également comme une dette de la masse en faillite. Cette solution conduit ainsi le tribunal à revenir sur sa jurisprudence antérieure, en particulier sur l'arrêt FI 92/150 du 12 décembre 1994, dans lequel il avait abouti à la solution inverse (cons. 3e).
c) Enfin, pour répondre à la recourante sur ce point, on ne voit pas en quoi l'art. 262 al. 2 LP, à teneur duquel le produit des biens affectés à un droit de gage "(...) ne supporte que les frais d'administration et de réalisation du gage", souffrirait de ce qui précède; on relève que l'impôt litigieux est bien en relation avec l'objet du droit de gage, de sorte qu'il rentre pour le moins dans le champ d'application de la disposition dont la violation est pourtant invoquée. Dans l'arrêt cité par la recourante (publié aux ATF 62 III 128), le Tribunal fédéral avait, certes, confirmé la décision de l'autorité de surveillance du canton de Berne, laquelle avait jugé que l'impôt, en tant que dette de la masse, ne devait pas être payé sur le produit de réalisation du gage. Le cas d'espèce était toutefois fort différent puisqu'il s'agissait pour le fisc de se faire payer l'impôt sur la fortune dû par le débiteur failli, propriétaire de la cédule; or cet impôt grève, comme l'a justement rappelé le Tribunal fédéral, l'actif de celui-ci, sans relation aucune avec une activité de l'administration de la masse en faillite.
d) Comme dans le cas dont le Tribunal fédéral a eu à connaître dans l'arrêt du 1er mars 1996 précité (ATF 122 II 221), on relève ici que l'impôt dû trouve son origine dans des faits postérieurs à l'ouverture de la faillite, à savoir le bénéfice en capital réalisé le 23 mars 1990 lors de l'adjudication, aux enchères forcées, de l'immeuble sis à X.________, à la BCV. Or, cette opération de réalisation n'a pu être mise en oeuvre que par l'administration de la masse en faillite, dans le cadre de la liquidation ordinaire. Force est donc d'admettre que l'impôt dû est bien une dette de la masse et que son règlement doit être effectué par prélèvement sur le produit de la vente, avant la distribution des deniers aux créanciers gagistes et chirographaires de la société faillie.
b) Enfin, pour être tout à fait complet, on relèvera que l'art. 41 lit. g LI, dont la particularité est d'exonérer le gain net provenant de l'aliénation forcée d'un immeuble lorsque les créanciers garantis par un gage constitué sur ce dernier ne sont pas couverts par le montant de l'adjudication, ne saurait trouver application dans le cas d'espèce. Comme l'a observé à juste titre l'autorité intimée dans la décision dont est recours, cette disposition fait partie, dans la systématique de la loi, du chapitre premier bis, lequel exempte de l'impôt spécial sur les gains immobiliers le gain réalisé par les personnes physiques dans le cadre de leur activité professionnelle (art. 41 lit. a LI) et celui soumis à l'impôt sur le bénéfice net et sur le capital des personnes morales (art. 41 lit. b LI). L'art. 41 lit. g LI ne concerne ainsi que les gains immobiliers réalisés par les contribuables hors de leur activité professionnelle. Compte tenu du principe de la légalité et de sa portée en droit fiscal, notamment en matière d'exonérations, l'on ne saurait appliquer la disposition qui précède par analogie à des situations qu'elle ne concerne pas.
Les deux recours de B.________étant déclarés irrecevables, celle-ci supportera un émolument de justice de 1'250 francs dans chacun des cas.
Enfin, il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. a) Le recours de la masse en faillite A.________SA, formé en matière d'impôt cantonal et communal, est rejeté.
b) La décision sur réclamation du 18 février 1993 de la Commission cantonale des personnes morales est confirmée.
c) Un émolument de justice de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de la masse en faillite A.________SA.
II. a) Le recours de B.________, formé en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision sur réclamation précitée, est déclaré irrecevable.
b) Un émolument de justice de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs est mis à la charge de la recourante, B.________.
III. a) Le recours de B.________contre la décision sur réclamation de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct du 20 mars 1991 est déclaré irrecevable.
b) Un émolument de justice de 1'250 (mille deux cent cinquante) francs est mis à la charge de la recourante, B.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)