canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 22 octobre 1993
sur le recours interjeté par A., à X.
contre
la décision sur réclamation du 7 janvier 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, période 1991-1992) lui refusant une part de coefficient familial et une déduction pour charges de famille.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
S. Pichon, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
constate en fait :
A. Le recourant A.________ a épousé B.________ le 21 juin 1973. Le couple a eu deux enfants, soit C., né le 29 juillet 1976, et D., née le 11 août 1977.
B. Par jugement du 12 juillet 1989, le président du Tribunal du district d'Orbe a prononcé le divorce des époux A.________ et ratifié une convention sur effet accessoire des 16 et 25 mai 1989 prévoyant en substance :
a) l'exercice en commun de l'autorité parentale sur les enfants;
b) l'attribution de la garde des enfants à la mère, leur père les accueillant toutefois à tour de rôle une semaine chez lui pour prendre les repas de midi et du soir et y passer la nuit;
c) le versement d'une pension de Fr. 800.-- par mois pour les deux enfants ensembles, pension devant être portée à Fr. 900.-- par mois dès le 1er janvier 1993.
C. Le recourant a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992 le 6 mars 1991. Il a mentionné sa situation de divorcé ainsi que l'existence de ses deux enfants, en indiquant que la fille D.________vivait en ménage commun avec lui, ceci depuis le divorce prononcé le 12 juillet 1989. A titre de déduction, sous le chiffre 15b de la déclaration d'impôt, il a indiqué pour chaque année le montant de Fr. 9'960.-- en précisant que le bénéficiaire de la pension était son ex-épouse. Sous la rubrique 26 (part résultant de la situation de famille), le recourant a indiqué le coefficient de 1,8, en se référant à une lettre d'accompagnement du 7 mars 1991. Dans ce document, le recourant précisait que la pension versée à son ex-épouse a été diminuée de moitié et réduite à Fr. 450.-- par mois, du fait que les enfants prenaient leur repas et étaient logés chez lui à tour de rôle.
D. Dans sa décision de taxation définitive du 29 octobre 1991, la Commission d'impôt a réduit le quotient familial à 1 ainsi que la déduction pour primes et cotisations d'assurances qu'elle a fixée à Fr. 1'500.--, correspondant au forfait pour les contribuables divorcés. Elle a admis, par ailleurs, au titre de pension alimentaire une déduction supérieure à celle revendiquée par le recourant, soit Fr. 11'000.-- en 1989 et Fr. 11'510.-- en 1990.
E. Par réclamation du 18 novembre 1991, A.________ a déposé une réclamation qui a été écartée par l'Administration cantonale des impôts (ACI) en date du 7 janvier 1993. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, formé par acte du 4 février 1993 et enregistré le 11 février 1993 au Tribunal administratif. L'ACI s'est déterminée en date du 22 avril 1993, concluant au rejet du recours. Le recourant a encore déposé une écriture le 16 mai 1993 provoquant une brève réplique du 7 juin 1993 de l'ACI. Les arguments des parties seront repris ci-après pour autant que de besoin.
Le tribunal a délibéré le 31 août 1993, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
Pour l'autorité intimée, en revanche, un contribuable ne peut pas cumuler deux formes d'abattement en raison de ses charges de famille, soit le quotient familial, d'une part, et les déductions pour charges de famille.
Conformément à l'art. 26 LI, le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille. Ces parts sont de 1,8 pour les époux vivant en ménage commun et on y ajoute 0,5 part pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études dont le contribuable assure l'entretien complet (art. 26 al. 2 lit. d LI. Lorsqu'il s'agit d'un contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, et dont il assure l'entretien complet, une part de 1,3 lui est accordée, nécessairement liée à une ou plusieurs parts correspondant au nombre d'enfant (art. 26 lit. c LI. Conformément à l'art. 26 lit. a LI, la situation de famille prise en compte et celle qui existe au début de la période de taxation, des modifications ultérieures pouvant intervenir pour tenir compte de certaines circonstances qui ne jouent pas de rôle dans la présente espèce.
Introduit par la loi du 21 mai 1986, le système du quotient familial a pour but d'adapter la charge fiscale du couple marié et de mieux prendre en compte, au plan fiscal, l'existence d'enfants à charge des contribuables (v. exposé des motifs, BGC Printemps 1986 p. 455 et ss). En substance, il consiste à imposer tous les revenus du couple et des enfants mineurs au taux de ce revenu total divisé par un nombre de parts déterminées d'après la composition de la famille. Le but est d'atténuer la progression de l'impôt, les ressources de la famille étant imposées au taux d'un revenu nettement inférieur à celui dont elle dispose réellement, ce taux étant d'autant plus bas que la famille est plus nombreuse (exposé des motifs, BGC Printemps 1986 p. 459). Le facteur de 0,5 a été calculé de manière à augmenter l'abattement auquel a droit le contribuable qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux études (exposé des motifs, p.460).
Il résulte du texte clair de la loi que les conditions posées pour l'attribution d'une part de 0,5 correspondant à un enfant du contribuable sont les suivantes :
a) il faut que cet enfant fasse ménage commun avec le contribuable;
b) il doit s'agir soit d'un enfant mineur, soit d'un enfant majeur en apprentissage ou aux études;
c) le contribuable doit en assurer l'entretien complet.
En l'espèce, ces conditions ne sont pas réalisées. Il est vrai que le recourant accueille ses enfants chez lui alternativement, une semaine sur deux, et qu'il a en principe toujours l'un d'entre eux chez lui. Ce régime est évidemment particulier, et on peut même relever que le partage de l'autorité parentale est contraire à la loi (ATF 117 II 523). Mais, l'autorité fiscale et après elle le Tribunal administratif doivent s'en tenir à la situation juridique telle qu'elle résulte du régime convenu par les parties ou fixée par le juge. Dans le cas particulier, la convention passée par le recourant et son ex-épouse prévoit que la garde des enfants est attribuée à cette dernière, une contribution d'entretien étant prévue sous la forme d'une pension mensuelle.
C'est donc à bon droit que l'autorité intimée a considéré que l'octroi d'une part de coefficient familial était exclue, et que seule la déduction des pensions alimentaires versées (Fr. 11'000.-- en 1989 et Fr. 11'510.-- en 1990) entrait en ligne de compte conformément à l'art. 23 lit. g LI. L'autorité intimée a raison également lorsqu'elle considère que le seul montant qui puisse être retenu est celui de la pension effectivement convenue entre les époux ou fixée par le juge. Il résulte en effet du texte clair de cette disposition que peuvent être déduites "...les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'art. 20 al. 2 lit. h..." ce qui indique sans doute possible qu'il s'agit d'éviter que ces prestations ne soient imposées simultanément chez le débiteur et chez le créancier et par conséquent une double imposition, et non pas de créer une exonération fiscale des montants consacrés par le contribuable à l'entretien des membres de sa famille. Comme le fait remarquer avec pertinence l'ACI, admettre les conclusions du recourant qui tendent à une déduction supplémentaire se heurterait directement à la règle précise et claire de l'art. 24 LI qui exclut expressément la déduction des "...frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge...".
Quant à la déduction des primes d'assurances prévue par le chiffre 11 a de la déclaration, on ne voit pas pourquoi elle devrait être portée à Fr. 1'750.--, comme l'a requis le recourant dans sa déclaration d'impôt, au lieu du forfait maximum de Fr. 1'500.-- prévu par l'art. 23 lit. k LI. Le recourant ne s'est d'ailleurs pas expliqué sur ce point dans la procédure de recours et il paraît dès lors avoir abandonné cette conclusion.
Le recours doit dans ces conditions être rejeté, les frais étant mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument d'arrêt de Fr. 500 (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
fo/Lausanne, le 22 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint