CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 février 1999
sur le recours interjeté par la société A.________ SA , représentée par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 29 octobre 1992 par le Chef de l' Administration cantonale des impôts et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (rappels d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt cantonal et communal et en matière d'impôt fédéral direct; périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992)
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Daniel Malherbe, assesseurs. Greffière: Mme F. Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. La société A.________ SA (ci-après : la société), dont le siège principal est à X., oeuvre conformément à son but statutaire dans le domaine de la construction métallique et de la serrurerie. Jusqu'à fin 1986, elle était dirigée par B., administrateur et propriétaire de la majorité du capital-actions. Le 1er janvier 1987, C.________ a racheté l'ensemble du capital-actions et est devenu l'administrateur unique de la société. Cette dernière, qui occupe 10 à 12 employés, a connu d'excellents résultats durant les années 1980. L'estimation fiscale des actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr., est passée de 800 fr. au 1er janvier 1979 à 11'400 fr. au 1er janvier 1988, puis 18'000 fr. au 1er janvier 1990 (pièces littérales nos 41 à 43 du bordereau de la société).
B. Le 8 août 1991, suite au dépôt par la société de la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, le fisc a demandé la production de l'attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction (formule 21024). La société a satisfait à cette exigence le 19 septembre 1991, par l'intermédiaire de la fiduciaire Jacques Bornand SA (pièce no 16 du bordereau précité). L'attestation, datée du 9 octobre 1991, fait état d'un traitement alloué à C.________ s'élevant à 575'000 fr. pour l'année 1989 et 620'348 fr. pour l'année 1990. Les cotisations AVS déduites de ces montants représentent respectivement 10'061 fr. et 10'249 fr. (pièce 17 du même bordereau) et correspondent à des salaires de l'ordre de 180'000 francs.
C. Après avoir reçu la formule susmentionnée, un inspecteur de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a effectué diverses investigations au sujet des salaires distribués par la société à ses administrateurs respectifs au cours des années 1985 à 1990. Il s'est notamment procuré une copie du certificat de salaire de B.________ pour les années 1985 et 1986, ces salaires s'élevant respectivement à 824'592 fr. et 938'839 fr. pour les années 1985 et 1986.
D. Par courrier du 5 novembre 1991, l'autorité de taxation a avisé la société de l'ouverture d'une procédure en soustraction, au sens des art. 128 LI, 129 et 132 AIFD. Ce courrier fait également mention de la procédure de révision de l'art. 109 LI.
Le 25 février 1992, un inspecteur de l'administration fiscale a procédé à un contrôle au siège de la société.
E. Par lettre du 14 août 1992, le responsable de l'Inspectorat fiscal a informé la société du résultat du contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de trente jours pour faire part d'éventuelles observations. Ce document répertorie trois catégories d'éléments soustraits. Il s'agit, outre les salaires qualifiés d'excessifs, de ristournes confidentielles non comptabilisées par la société et d'intérêts sur le compte courant (débiteur) de l'actionnaire. Selon le tableau récapitulatif établi par l'Inspectorat fiscal, les montants non déclarés représentent les chiffres suivants:
Périodes fiscales
1987-1988
1989-1990
1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires nets de l'actionnaire (à charge de l'exploitation) Salaires admis
Distributions cachées
Arrondies à
Intérêts non comptabilisés sur c/c débiteur de l'actionnaire, prestation appréciable en argent calculée au taux fixé par l'Administration fédérale des contributions
Ristournes des fournisseurs suivants non comptabilisées :
D.________ SA E.________ SA F.________ SA G.________ AG H.________ SA
824'592 466'761
357'831
350'000
33'098
1'013
938'839 442'794
496'045
490'000
10'400
45'014
1'277
169'781 169'781
0
0
16'600
29'644
711
585'317 369'520
215'797
210'000
22'537 801
412
562'386 400'509
161'877
155'000
54'708 2'379
596 28
606'408 421'553
184'855
180'000
43'193 1'007 5'176 284 214
Total des reprises
384'111
546'691
46'955
233'750
212'711
229'874
F. Par décisions du 29 octobre 1992, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. Il ressort de ces deux décisions que la prise en compte, comme charges de la société, de salaires jugés excessifs a été qualifiée de soustraction, d'une part, parce que les montants en cause ont été, au niveau de la comptabilité de la société, "noyés" dans des comptes globaux inventoriant les salaires pour les départements "atelier" et "bureaux" et, d'autre part, parce qu'aucune attestation relative au traitement versé à l'administrateur (formule 21024) n'a été déposée à l'appui des déclarations d'impôt de la société pour les années 1985 à 1988. L'ACI explique toutefois qu'elle a "admis, suite aux explications fournies, de ne pas infliger d'amende sur les salaires excessifs considérés comme distribution cachée de dividendes en raison notamment des montants d'impôt en cause, de la fortune et de la situation de la société". Les amendes ont donc été calculées par rapport aux autres éléments soustraits. Elles s'élèvent, sur le plan cantonal, respectivement à 28'500 fr. et 21'800 fr. pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ce qui représente environ une fois l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise, pour la période de taxation 1991-1992, en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, des amendes 8'800 fr. et 7'000 fr., donc pratiquement égales à l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), ont été infligées pour les deux premières périodes, alors qu'une amende représentant environ la moitié des impôts soustraits a été prononcée pour la période 1991-1992, l'infraction étant qualifiée de tentative au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, la taxation n'étant pas définitive lors de l'ouverture du contrôle fiscal.
En outre, dans les décisions précitées, l'ACI mentionne qu'elle a tenu compte du fait que les infractions, commises intentionnellement et par le biais d'une fausse comptabilité, se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales, de la collaboration de la société aux travaux de redressement fiscal, de l'absence d'antécédents, de la situation financière de la société, qualifiée de saine, avec cette nuance toutefois que la construction d'un nouvel atelier en a sensiblement diminué les fonds propres, de même que des sanctions devant être également infligées aux actionnaires personnellement et de celles résultant des infractions en matière d'impôt anticipé.
G. Par mémoire de recours du 25 novembre 1992, la société, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Holzmann+Partenaires SA (ci-après : la fiduciaire Holzmann), s'est pourvue contre les décisions précitées, concluant principalement à ce que les salaires admis par l'autorité intimée soient substantiellement augmentés pour tenir compte de l'intense activité déployée par les deux administrateurs successifs. En ce qui concerne les intérêts débiteurs non comptabilisés du compte courant de l'actionnaire, la recourante considère qu'il ne s'agit pas d'une soustraction "caractérisée", dans la mesure où ces intérêts n'ont pas pu être portés en déduction des revenus de l'actionnaire. S'agissant enfin des amendes, elle conclut de la manière suivante:"... Nous proposons à l'Administration cantonale des impôts de surseoir à sa décision d'infliger des amendes afin que, tenant compte des conséquences (impôt anticipé, répercussions chez l'actionnaire, etc....) les amendes infligées n'empêchent pas la société de poursuivre son activité, d'autant plus que toutes ses liquidités ont été investies dans la construction de nouveaux locaux, ateliers, suite à une rupture de bail (droit de superficie) sur les terrains, appartenant aux CFF".
H. La recourante a effectué le dépôt de garantie requis, de 5'000 fr., le 26 janvier 1993.
I. Dans sa réponse au recours du 15 mars 1993, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
J. Lors de l'audience qui s'est déroulée au Tribunal administratif le 10 août 1993, B.________ et C.________, assistés de Jean-Pierre Holzmann, de la fiduciaire Holzmann, et de Maître Christian Fischer, avocat, ainsi que de M. Alan Hughes, représentant l'ACI ont été entendus dans leurs explications.
La recourante a modifié ses conclusions, ne contestant plus les décisions attaquées en tant qu'elles concernent les ristournes confidentielles et les intérêts du compte courant de l'actionnaire, avec néanmoins cette réserve importante consistant à remettre en cause l'existence d'une base légale suffisante en droit cantonal et communal pour infliger des amendes à une société. En revanche, la recourante a maintenu sa position en ce qui concerne les salaires excessifs et ayant fait valoir des moyens nouveaux, des conclusions écrites ont encore été déposées. Elle considère les salaires versés aux administrateurs comme tout à fait admissibles, ajoutant que si le tribunal devait finalement appliquer la méthode de calcul du fisc (méthode dite "valaisanne"), il faut en tout cas partir d'un salaire de base de 180'000 francs, en lieu et place de 120'000 fr. ce dernier montant figurant dans le tableau, en page 10 des déterminations de l'ACI du 15 mars 1993. De toute manière, même si le tribunal devait revoir les salaires à la baisse, il n'y a en tout cas pas de soustraction de la part de la société, s'agissant là d'une question d'appréciation. De plus, dans la mesure où il n'existe pas non plus de motif de révision, les taxations pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, définitives au moment où le fisc a entamé ses contrôles, ne peuvent plus être modifiées, même dans l'hypothèse où le tribunal devait arriver à la conclusion que les salaires sont excessifs. La société a également expliqué que l'absence de dépôt de la formule 21024, sur laquelle le fisc paraît se fonder pour retenir une soustraction, n'a rien d'anormal, car l'autorité de taxation ne la demandait pas systématiquement à l'époque et, au surplus, rien ne l'aurait empêché d'en requérir la production si cela avait été jugé nécessaire. Par ailleurs, la fiduciaire Holzmann a cru comprendre que la pratique du fisc consistait à ne demander cette formule qu'en ce qui concerne les traitements des administrateurs ne travaillant pas dans la société.
Pour justifier la prise en considération d'un salaire de base de Fr. 180'000.--, en cas d'application de la méthode "valaisanne", B.________ et C.________ ont expliqué qu'ils ont cumulé de nombreuses fonctions au sein de l'entreprise, dans des conditions difficiles, accomplissant un nombre d'heures de travail très largement supérieur à la moyenne. Ils ont également mis en évidence les excellents résultats de la société durant les années 1980 et les traitements élevés que touchaient les employés. A cet égard, ils ont mentionné que le contremaître, M. I., recevait un salaire de l'ordre de Fr. 12'000.-- par mois et que tous les employés bénéficiaient d'un treizième, voire d'un quatorzième salaire. Enfin, C. a affirmé qu'il prélevait pour ses besoins personnels un "fixe" mensuel d'environ Fr. 12'000.--, le reste étant perçu en fin d'année en fonction des résultats.
Les conclusions de la recourante, déposées le 10 août 1993, sont libellées comme suit:
".I. annuler les décisions du 29 octobre 1992 de l'Administration Cantonale des Impôts et de l'Administration Cantonale de l'impôt fédéral direct concernant la recourante
.II. dire que, pour la période de taxation 1987-1988, le bénéfice imposable de la recourante pour l'impôt fédéral direct, et pour les impôts cantonal et communal est arrêté à Frs. 164'901.- (cent soixante quatre mille neuf cent un francs), au lieu de Frs. 119'500.-, les compléments d'impôts étant fixés en conséquence
.III. dire que, pour la période de taxation 1989-1990, le bénéfice imposable de la recourante pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal doit être arrêté à Frs. 195'752.- (cent nonante cinq mille sept cent cinquante deux francs), au lieu de Frs. 160'400.-, les compléments d'impôts étant fixés en conséquence.
.IV. dire que, pour la période de taxation 1991-1992, le bénéfice imposable de la recourante pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal est arrêté principalement à Frs. 292'392.50 (deux cent nonante deux mille trois cent nonante deux francs cinquante centimes), les compléments d'impôts étant fixés en conséquence, subsidiairement à Frs. 331'786.50 (trois cent trente et un mille sept cent huitante six francs cinquante centimes), les compléments d'impôts étant fixés en conséquence.
.V. dire qu'il n'est pas perçu d'amende cantonale pour soustraction ni communale pour soustraction au préjudice de A.________ SA".
K. Par courrier du 3 septembre 1993, l'ACI s'est déterminée sur les nouveaux griefs et conclusions de la recourante, en précisant notamment que le redressement fiscal opéré sur les salaires versés aux deux actionnaires successifs n'a pas été effectué dans le cadre d'une procédure en révision, au sens de l'art. 109 LI, mais dans le cadre d'une procédure en soustraction d'impôt conformément aux art. 128 LI et 129 AIFD. Selon elle, la soustraction provient en particulier du fait que la société n'a pas remis à l'autorité fiscale la formule 21024 précitée et de ce que les comptes de résultat établis par la société ne font mention que de salaires globaux pour l'ensemble du personnel. Les salaires versés aux actionnaires successifs ont donc bien été cachés au fisc.
L. Dans ses observations complémentaires du 11 octobre 1993, la recourante a confirmé ses moyens de faits et de droit, qui seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
M. Parallèlement à la présente procédure, une procédure pénale, pour infraction à la législation fiscale, a été ouverte à l'encontre de B.________ et C.________. Par décision du 8 décembre 1993, le Juge d'instruction de l'arrondissement de l'Est vaudois a suspendu cette procédure jusqu'à droit connu sur celle instruite par-devant le Tribunal administratif.
N. L'ACI s'est déterminée le 28 juillet 1995 et a requis exceptionnellement un nouvel échange d'écritures devant intervenir suite à la production de la part de la recourante de diverses pièces justificatives.
O. Le 20 octobre 1995, la recourante a produit un bordereau de pièces comprenant copie des déclarations des salaires et des allocations familiales, d'un listing des libellés de comptes, des passifs transitoires (1990 et 1992) du compte 2191, des comptes courants B.________ et C.________ et des justificatifs de prélèvements.
P. Dans ses déterminations complémentaires du 15 janvier 1996, l'ACI a effectué un nouveau tableau des revenus admissibles, compte tenu des décalages d'une année concernant les compléments de salaires et parts aux bénéfices. Celui-ci se présente dès lors de la manière suivante:
Période de calcul M. B.________
Période de calcul M. C.________
Période de calcul M. C.________
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires bruts selon certificats
Montants à ajouter (à retrancher) sur la base de la comptabilité
Total
Bénéfice déclaré dans la SA
Reprises % non comptabilisés sur c/c débiteur actionnaire
Reprises ristournes diverses non comptabilisées
868'023
868'023
225'152
34'111
988'490
988'490
13'950
10'400
46'291
182'650
410'000
592'650
150'185
16'600
30'355
593'800
(100'000)
493'800
174'705
23'750
575'000
40'000
615'000
239'216
57'711
620'348
160'000
780'348
238'153
49'874
Bénéfice avant versement du salaire Indice suisse des prix à la consommation (base 1982 = 100) Fixation du salaire de base à fr. 120'000.- Salaire de base indexé (base 1982 = 100) Prise en compte du CA – attribution jusqu'à 1 mio de 10%0 – attribution jusqu'à 5 mio de 9%0
Bénéfice restant
Attribution du tiers du bénéfice restant
Salaires admis
Salaires perçus
Différences arrondies à
Reprises déjà effectuées
Reprises à effectuer (à annuler)
En moyenne bisannuelle
1'127'286
107,4
128'800
10'000
19'333
969'073
323'024
481'237
868'023
386'786 380'000
350'000
30'000
30'000
1'059'131
108,2
129'840
10'000
19'610
899'681
299'893
459'343
988'490
529'147 520'000
490'000
30'000
idem
782'790
109,8
131'760
10'000
16'378
631'652
210'250
368'688
592'650
223'962 220'000
220'000
80'000
692'255
111,8
134'160
10'000
18'234
529'861
176'620
339'014
493'800
154'786 150'000
210'000
(60'000)
idem
911'927
115,4
138'480
10'000
22'626
740'821
246'940
418'046
615'000
196'954 190'000
155'000
35'000
77'500
1'068'375
121,6
145'920
10'000
29'191
883'264
294'421
479'532
780'348
300'815 300'000
180'000
120'000
idem
L'ACI a nouvellement conclu à ce qu'il plaise au Tribunal administratif:
"1) de rejeter les recours formés le 25 novembre 1992 par la société A.________ SA contre les décisions du 29 octobre 1992 en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct;
Q. La recourante s'est encore déterminée le 15 mars 1996, contestant en particulier le tableau des calculs des salaires admissibles établi par l'autorité intimée, en page 12 de ses déterminations du 15 janvier 1996. Les autres moyens de la recourante seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
R. Une audience s'est tenue le 22 mai 1996, en présence des parties, à savoir Maître Christian Fischer, avocat, représentant de la recourante ainsi que M. Alan Hughes, représentant l'ACI. B., C., de même que Jean-Pierre Holzmann, de la fiduciaire Holzmann, ont été entendus en qualité de témoins.
R. Le 21 août 1996, la faillite de la société recourante a été prononcée et, dans le cadre de cette procédure d'exécution forcée, l'autorité intimée a produit les créances d'impôt litigieuses auprès de l'Office des faillites de l'arrondissement de Montreux.
S. Par arrêt de ce jour, le tribunal a rejeté le recours interjeté par les époux B.________ contre les décisions du 30 juin 1993 rendues par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct - refus de taxation intermédiaire, rappels d'impôt et prononcé d'amendes - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992). Le tribunal a retenu des tentatives de soustractions fiscales intentionnelles, notamment au sujet des salaires réalisés par M. B.________ durant les périodes de calcul 1985 et 1986, rectifiant les salaires, ceux-ci s'élevant à 868'023 francs et 988'490 francs, en lieu et place de 824'023 fr. et 938'839 francs. Le tribunal a toutefois renoncé à la reformatio in pejus eu égard à ces montants.
T. Le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
Les recours ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
a) La société a admis les reprises d'impôt, de même que les rappels d'impôt et la prise en compte d'une soustraction fiscale concernant les ristournes des fournisseurs et les intérêts du compte courant (débiteur) de l'actionnaire. Le litige porte dès lors sur les reprises, rappels d'impôt et la qualification de soustraction fiscale concernant les salaires des administrateurs de la société, considérés comme excessifs par l'autorité intimée, au sujet desquels la recourante considère que les reprises doivent également être annulées, les conditions d'une révision fiscale n'étant pas remplies. Il convient toutefois d'examiner, à titre liminaire, le grief tiré de la non-punissabilité de la société anonyme en droit fiscal pénal vaudois.
b) La recourante estime en effet que la loi fiscale vaudoise ne contient pas de base légale suffisante pour infliger une amende à une personne morale. Elle considère que la société anonyme ne saurait être poursuivie pour soustraction d'impôt, à défaut de capacité délictuelle et de faute, pour la loi vaudoise de préciser clairement que ses dispositions pénales seraient exceptionnellement applicables aux sociétés anonymes. Selon elle, si l'art. 130 al. 4 AIFD constitue une base légale suffisante s'agissant de l'impôt fédéral direct, l'art. 128 LI ne saurait tenir lieu de base légale adéquate pour fonder le prononcé d'amendes à l'encontre de la société R. M. S.A.
c) Cette question a été tranchée par le Tribunal administratif, qui a procédé à l'interprétation de l'art. 128 LI, en considérant que cette disposition vise également les personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes. Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994 p. 69ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a, depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.
b) Selon les décisions du 29 octobre 1992 , l'autorité intimée a considéré que la prise en compte, comme charges de la société, de salaires jugés excessifs constitue une soustraction, d'une part, parce que les montants en cause ont été, au niveau de la comptabilité de la société, "noyés" dans des comptes globaux inventoriant les salaires pour les départements "atelier" et "bureaux" et, d'autre part, parce qu'aucune attestation relative au traitement versé à l'administrateur (formule 21024) n'a été déposée à l'appui des déclarations d'impôt de la société pour les années 1985 à 1988. L'ACI a toutefois renoncé à prononcer une amende sur les salaires excessifs, considérés comme distribution cachée de dividendes, en raison notamment des montants d'impôt en cause, de la fortune et de la situation de la société. Les amendes ont donc été calculées par rapport aux autres éléments soustraits. Par ailleurs, l'autorité intimée a admis que le dépôt de la formule 21024 n'a pas été systématiquement requis des sociétés.
c) Selon l'art. 54 let. b LI, tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial entrent en considération pour le calcul du bénéfice imposable. L'art. 49 al. 1 let. b AIFD contient une réglementation analogue. Déterminer si la société a en l'occurrence distribué des salaires excessifs à ses administrateurs successifs implique donc de vérifier si les montants en cause (voir le tableau ci-dessus lit. E.) sont conformes à l'usage commercial. Le tribunal considère que la méthode dite "valaisanne" appliquée par le fisc est raisonnable (voir le tableau de l'ACI dans ses déterminations du 15 mars 1993, p. 10), sous cette réserve qu'il faut prendre en considération, comme le requiert du reste la recourante, un salaire de base de 180'000 fr. (en lieu et place de 120'000 fr.), pour tenir compte du fait que le meilleur employé de la société a gagné, lors des périodes considérées, environ 140'000 fr. annuellement (M. C.________ en 1986; M. I.________ en 1991 et 1992, bien que ces deux dernières périodes ne concernent pas la présente espèce), - M. C.________ ayant du reste eu un salaire, selon les certificats, de l'ordre de 180'000 fr. durant les années 1989, 1990, 1991 et 1992 -; et de ce que les administrateurs successifs ont accompli un travail intense, ce que l'autorité intimée n'a pas contesté. Selon cette méthode de calcul des salaires admissibles et le tableau y relatif (voir ci-dessus, lit. P.), rectifié par l'ACI pour tenir compte des certificats et de la comptabilité produite par la recourante en procédure (voir les pièces nos 81 à 174), les salaires admissibles retenus par le tribunal sont les suivants :
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Salaires selon certificats et comptabilité
Admis par l'ACI
Admis par le tribunal de céans
868'023
481'237
524'197
988'490
459'343
502'620
592'650
368'688
410'275
493'800
339'014
383'734
615'000
418'046
464'206
780'348
479'532
528'172
d) La taxation pour la période 1991-1992, qui était provisoire au moment où l'Inspectorat fiscal a commencé son contrôle, doit donc être modifiée selon les chiffres corrigés ci-dessus pour les années de calcul 1989 et 1990. S'agissant des deux autres périodes, la correction de la taxation implique de qualifier simultanément la rémunération excessive des administrateurs de soustraction fiscale, ce qu'il convient d'examiner précisément ci-dessous.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt concernent des ristournes pour un montant de 242'092 fr., des intérêts non comptabilisés sur le compte courant débiteur de l'actionnaire pour le montant de 27'000 fr. ainsi que la part excessive sur les salaires des administrateurs, pour un montant total de 1'387'092 fr. selon les décisions attaquées, respectivement de 1'762'092 fr. selon les déterminations de l'autorité intimée du 15 janvier 1996, d'où le total de 1'619'092 fr., ou 2'029'092 fr. selon les déterminations précitées. Les rappels d'impôts s'élèvent, avant la demande de reformatio in pejus, à 525'880 fr. 15 (impôt cantonal et communal) et 168'764 fr. 80 (impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si la recourante a obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables et si la société a violé son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n'établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif du 8 juillet 1994 FI 91/76, consid. 2). On examinera donc successivement ci-dessous si les conditions objectives et subjectives de la soustraction sont remplies.
c) S'agissant de la société, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).
Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes, de même que l'octroi de salaires excessifs et la comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, dont les salaires, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire de la prestation. Ainsi, le fardeau de la preuve incombant à l'autorité fiscale, conformément à la présomption d'innocence, celle-ci doit-elle, du point de vue fiscal pénal, prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable pour les dirigeants de la société et le destinataire de celle-ci (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
d) Le tribunal observe qu'en l'espèce les montants litigieux sont objectivement importants, puisqu'il est question, outre les ristournes et les intérêts non comptabilisés, de 1'387'092 fr. selon les décisions attaquées, respectivement de 1'762'092 fr., suite à la demande de reformatio in pejus du 15 janvier 1996. La détermination du salaire est toutefois une question d'appréciation qui implique une importante marge de manoeuvre laissée à l'employeur, comme le reconnaît d'ailleurs l'ACI. Sous cet angle, la situation est très différente des cas où le contribuable n'a pas comptabilisé une recette qu'il a encaissée (par ex. : ristourne confidentielle) ou déduit une charge inexistante. Dans ces cas, la simple constatation que le contribuable a agi sciemment permet en principe de retenir qu'il est coupable. C'est d'ailleurs dans des cas de ce genre que la présomption mentionnée ci-dessus a été posée. Il en va tout autrement en l'espèce, puisque les salaires, certes "noyés" dans les comptes remis en annexes des déclarations d'impôt de la société, y figurent néanmoins, ce qui montre que les comptes ne sont pas, de ce point de vue, inexacts ou incomplets. Les seules réserves pouvant du reste être émises sont, d'une part, que les comptes remis à l'autorité de taxation ne distinguent pas les salaires, les compléments de salaires et les intéressements de l'actionnaire et, d'autre part, qu'ils comportent, s'agissant de M. C., un décalage d'une année entre les salaires "de base" résultant des certificats, l'attribution des compléments de salaires dans les comptes et l'apparition de ceux-ci dans le compte courant du bénéficiaire, les compléments de salaires figurant dans les passifs transitoires de l'année de leur attribution, avant d'être crédités à M. C.. Vu la complexité de tels procédés de comptabilisation, il convient d'examiner, pour chaque période litigieuse, les montants dont il est question et les rapports économiques existants entre les salaires attribués et ceux tels qu'admis par le tribunal, pour déterminer, cas échéant, si les actionnaires et administrateurs ont violé leur obligation d'annoncer leurs revenus réels et / ou si ceux-ci sont suffisamment anormaux pour considérer que les administrateurs ont violé leurs obligations d'annoncer tous les éléments imposables de la société.
da) S'agissant des deux dernières périodes litigieuses, on constate que la différence entre les salaires déclarés par la société et ceux admis ci-dessus varie entre environ 30% et 40% (année de calcul 1987: 410'275 fr. admis par le tribunal, 592'650 fr. selon les certificats et la comptabilité; année de calcul 1988: 383'734 fr. admis par le tribunal, 493'800 fr. selon les certificats et la comptabilité; année de calcul 1989: 464'206 fr. admis par le tribunal et 615'000 fr. selon les certificats et la comptabilité; année de calcul 1990: 528'172 fr. admis par le tribunal, 780'348 fr. selon les certificats et la comptabilité). Il apparaît au tribunal que de telles différences sont encore de l'ordre de celles pouvant être attribuées à une différence d'appréciation entre la société et le fisc. Si l'on ajoute que, durant ces années, C., administrateur de la société, a régulièrement annoncé ses revenus dans ses déclarations pour les personnes physiques, il est exclu qu'une soustraction intentionnelle soit réalisée, seule une soustraction par négligence pouvant éventuellement entrer en considération. Il n'en demeure pas moins qu'il faut à tout le moins que la disproportion entre le salaire admissible et le salaire déclaré soit considérable (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, IIIème partie p. 509; citant l'exemple d'un salaire déclaré de 500'000 fr., alors que le salaire admissible serait de 250'000 fr.; il n'y aurait en revanche jamais soustraction en cas de distribution d'un salaire de 250'000 fr., alors que le salaire admissible serait de 200'000 fr.). Dans le cas d'espèce, le tribunal considère que la disproportion n'est pas suffisante pour retenir une soustraction. Un autre élément plaide ici en faveur de la société. Il s'agit du fait que les comptes présentés à l'autorité de taxation n'ont pas dissimulé une partie des charges salariales, dont celles afférentes à M. C.. Cela étant, dès lors que l'autorité de taxation n'a pas requis le dépôt de la formule 21024, durant les périodes considérées, ni vérifié la concordance entre les salaires résultant des certificats et ceux résultant des déclarations d'impôt personnelles de M. C., on ne saurait retenir que la société, agissant par son administrateur, aurait caché le montant réel de ses salaires et compléments de salaires. Une telle charge ne saurait être retenue à l'égard de la recourante, étant donné que l'autorité de taxation n'a pas effectué de contrôle des éléments imposables de la société, ni de vérifications du contenu des déclarations fiscales de la société et de M. C..
db) S'agissant de la première période litigieuse (période fiscale 1987-1988, années de calcul 1985-1986), la situation est différente. Mais on relèvera ici également que les critères mentionnés par le fisc pour retenir une soustraction ne sont pas décisifs. L'autorité intimée estime que la société a dissimulé les salaires versés à son administrateur dans des comptes de résultat trompeurs, car ne distinguant pas clairement les salaires de l'administrateur de ceux des autres employés. Or, ce procédé n'a rien d'incorrect lorsque l'administrateur travaille au sein de l'entreprise. Il ressort par ailleurs des comptes de la société que M. C.________ a réalisé un salaire mensuel d'environ 120'000 fr. durant l'année de calcul 1986 (et non pas, comme le soutient la recourante, le contremaître I.). En revanche, il est vrai, qu'en 1985, le salaire des autres travailleurs n'avaient rien de comparable avec celui de B.. L'autorité de taxation aurait aisément pu le constater, si elle avait demandé à voir la comptabilité de l'entreprise et la formule 21024. Comme cela a déjà été relevé s'agissant de M. C.________, il n'est pas non plus décisif que la société n'ait pas déposé la formule 21024, celle-ci n'étant pas, de l'aveu de l'autorité intimée, systématiquement demandée à l'époque des faits. Or, le défaut de production de cette pièce ne saurait non plus conduire le tribunal à retenir une soustraction, les art. 96 et 97 LI prévoyant, pour seule sanction, une taxation d'office, pour autant que l'autorité de taxation ait au préalable sommé en vain le contribuable. Or, tel n'a manifestement pas été le cas en l'espèce.
Ce sont d'autres circonstances qui conduisent le tribunal a retenir qu'il y a suffisamment d'éléments pour retenir la commission d'une soustraction fiscale durant la période fiscale 1987-1988. En premier lieu, la différence entre le salaire admissible et le salaire perçu varie du simple au double s'agissant des années de calcul 1985 et 1986. La disparité entre la norme admise et les éléments déclarés est telle que l'on peut difficilement admettre que la société, en remettant sa déclaration fiscale, n'avait pas au moins conscience que cela pouvait poser un problème du point de vue fiscal. Cette appréciation est renforcée par la constatation que le salaire de B.________ a été doublé entre la période précédente et celle litigieuse (437'519 fr. pour 1983 et 446'160 fr. pour 1984; 868'023 pour 1985 et 988'490 fr. pour 1986). La société, dont M. B.________ était le seul actionnaire et l'unique administrateur, peut difficilement prétendre avoir doublé le salaire de son administrateur sans avoir agi consciemment et cela après avoir fait une analyse de la situation. Une conclusion contraire ne pourrait emporter la conviction du tribunal que si la recourante avait démontré qu'il existait des raisons objectives de doubler le salaire de celui-ci. A cela s'ajoute que M. B.________ n'a pas déclaré spontanément ses salaires dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, puisqu'il a demandé une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1987, en indiquant non pas les salaires réalisés en 1985 et 1986, mais une estimation des revenus de sa nouvelle activité professionnelle indépendante, de 100'000 fr. pour les années 1987 et 1988. Il n'est pas inutile de mentionner que des éléments de fortune ont également été dissimulés dans cette déclaration, puis rectifiés par M. B.. Cette circonstance permet de conclure, - si l'on considère que les comptes de la société remis en annexe des déclarations d'impôt indiquent les charges salariales de manière globale -, que le fisc n'aurait pas pu connaître les salaires litigieux s'il avait accepté d'établir une taxation intermédiaire. Ce n'est donc que dans le cadre des procédures en soustraction que ces montants ont été découverts et, vu l'ensemble des circonstances susmentionnées, il ne fait aucun doute que M. B. a sciemment trompé le fisc, en s'attribuant des salaires excessifs durant les deux années précédant la vente des actions à M. C.________ et la demande d'une taxation intermédiaire, afin que ces montants échappent non seulement à la connaissance du fisc, mais également à toute imposition.
e) En conclusion, le tribunal écarte l'hypothèse de la réalisation d'une soustraction fiscale ou d'une tentative de soustraction durant les deux dernières périodes litigieuses. Le tribunal retient à la charge de la société, engagée par les actes de son administrateur, une infraction intentionnelle pour la période de taxation 1987-1988. Les rappels d'impôt y relatifs, maintenus dans le principe, devront être rectifiés en fonction des salaires admis par le tribunal, pour les années de taxation 1987 et 1988, de même que les reprises sur salaires et les rappels d'impôt concernant la dernière période de taxation considérée (1991-1992), qui devront être corrigées selon le tableau figurant ci-dessus (consid. 3c). Cette conclusion ne remet en revanche pas en cause la question de la quotité des amendes, puisque l'autorité intimée n'a pas pris en considération les salaires jugés excessifs dans le calcul de celles-ci.
a) L'art. 109 al. 1 LI prévoit notamment ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours..."
Par faits nouveaux, on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, not. lit. d, et 137, not. lit. b, OJF et, sur cette question, J.- F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, P. Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, no 2.4.4.1; B. Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Il faut par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir ces faits dans sa décision.
b) S'agissant du droit fédéral, on admet que la révision des taxations, quand bien même elle n'est pas prévue par l'AIFD (les dispositions de la LIFD, soit notamment l'art. 151, ne sont ici pas applicables), est possible en application des art. 136 ss OJF, par analogie (arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1993, citant Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 419, 434 s. et 442 s. et les références citées; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 327 ss). La jurisprudence a retenu cette solution en considérant que la possibilité de procéder à une révision découle de la garantie de l'art. 4 Cst; elle a donc limité celle-ci aux cas de révisions opérées en faveur du contribuable. Au contraire, elle a exclu la voie de la révision en défaveur du contribuable, à défaut de base légale, sauf en cas de soustraction; les arrêts du Tribunal fédéral qui retiennent cette solution la fondent sur l'art. 129 al. 1 AIFD, seule disposition en effet à prévoir le rappel d'impôt (dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 s. et références citées). Cependant, d'autres arrêts admettent néanmoins la possibilité de corriger une taxation, après son entrée en force et en faveur du fisc, lorsque celle-ci repose sur une erreur manifeste, qui n'a pas pu échapper au contribuable (Archives 55, 516 et références citées; on s'approche ici à vrai dire de la notion de nullité des décisions administratives); ce dernier arrêt laisse aussi entendre que la question d'une révision en défaveur du contribuable pourrait être réexaminée, même si celle-ci ne doit de toute façon pas être admise trop facilement.
En réalité et sur un plan plus général, l'on devrait distinguer clairement, comme le fait d'ailleurs le droit vaudois, l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la soustraction d'impôt; c'est cette solution que contient la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo Casanova; Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61,447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système actuel, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la LIFD).
Le Tribunal administratif a admis le principe de la révision en matière d'impôt fédéral direct, en application par analogie des art. 136 ss OJF, également au détriment du contribuable, se fondant non pas sur l'art. 4 Cst, mais sur des principes généraux du droit (arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 2; FI 93/0100 du 28 octobre 1994; FI 93/0101 du 15 mars 1995; voir également l'arrêt FI 93/046 du 5 mai 1994, qui retient implicitement cette solution et l'arrêt FI 96/022 du 19 mars 1997). Cette jurisprudence a par la suite été abandonnée par le tribunal, qui s'en est depuis lors tenu à celle dégagée par le Tribunal fédéral (Archives 52, spéc. p. 457 s.). Autrement dit, la révision d'une taxation définitive n'est possible au détriment d'un contribuable qu'en cas de soustraction, la base légale nécessaire faisant défaut pour une ouverture plus large de cette voie (arrêt FI 96/0053 du 2 septembre 1997). Cette solution est également conforme à la pratique recommandée par l'AFC, qui a prévalu jusqu'à l'entrée en vigueur de la LIFD (voir la circulaire établie par celle-ci, en septembre 1992, intitulée "Impôt fédéral direct, Innovations apportées par la LIFD", p. 33).
c) La possibilité d'une révision soulève encore une autre question. L'art. 109 al. 1 LI exige en effet que l'on procède à celle-ci dans un délai de trois mois dès la découverte du fait nouveau ou de la preuve nouvelle justifiant celle-ci. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (TA, arrêts du 28 octobre 1994, FI 93/100; v. aussi FI 93/101, du 15 mars 1995), la règle précitée exige seulement que la procédure de révision soit entamée dans ce délai, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. La même question peut se poser dans le cadre de l'impôt fédéral direct, un délai similaire étant prescrit à l'art. 141 al. 1 lit. b OJF (qui prévoit plus précisément un délai de 90 jours dès la découverte du motif de révision). Ainsi, l'avis d'ouverture de la procédure de soustraction de l'art. 133 LI vaut-il avis d'ouverture de la procédure de révision de l'art. 109 LI (FI 96/0053 du 2 septembre 1997).
d) En l'espèce, la question est avant tout de savoir si le fait sur lequel se base l'autorité intimée pour procéder à une révision n'aurait pas pu être invoqué durant la procédure de taxation. La recourante soutient que l'autorité de taxation aurait pu obtenir l'information nécessaire en consultant la déclaration personnelle des administrateurs. Cet argument n'est peut-être pas décisif car on ne peut pas obliger l'autorité de taxation des personnes morales, qui n'est pas nécessairement la même que pour les personnes physiques, de systématiquement vérifier si les déclarations entre les sociétés et leurs administrateurs concordent. En revanche, l'autorité de taxation des personnes morales dispose d'un moyen simple d'obtenir les informations qui lui sont nécessaires, précisément en demandant le dépôt de la formule 21024. En l'espèce, l'instruction a montré qu'au moment des faits, les autorités fiscales ne demandaient cette formule que de manière assez irrégulière et qu'en l'espèce, le dépôt de cette formule n'a pas été requis de la part de la recourante. A cet égard, l'ACI n'a apporté aucun élément de fait ou de preuve permettant de conclure le contraire. Dans ces conditions, force est d'admettre que l'autorité de taxation n'a pas usé de toute la diligence requise par les circonstances et qu'il n'y a ainsi pas de motif de révision dans le cas d'espèce.
S'agissant enfin des amendes, calculées par rapport aux ristournes (242'092 fr.) et aux intérêts sur le compte courant débiteur de l'actionnaire, non comptabilisés (27'000 fr.), elles s'élèvent, sur le plan cantonal, respectivement à 28'500 fr. et 21'800 fr. pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ce qui représente environ une fois l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise, pour la période de taxation 1991-1992, en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, des amendes 8'800 fr. et 7'000 fr., donc pratiquement égales à l'impôt soustrait (salaires excessifs non compris), ont été infligées pour les deux premières périodes, alors qu'une amende, de 5'200 francs, représentant environ la moitié des impôts soustraits, a été prononcée pour la période 1991-1992, l'infraction étant qualifiée de tentative au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, selon lequel l'amende est fixée à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, la taxation n'étant pas définitive lors de l'ouverture du contrôle fiscal. Le tribunal observe que la quotité des amendes apparaît proportionnée aux infractions, qualifiées, et aux fautes commises, eu égard à la proportion des montants soustraits par rapport à des taxations exactes, qui sont de 7,76% en 1987-1988, de 11,74 % en 1989-1990, ce qui peut donner lieu à une amende allant entre 1 et 1,75 fois le montant d'impôt cantonal et communal soustrait, 1 fois (1987-1988) et 1,1 (1989-1990) le montant d'impôt fédéral soustrait. Le tribunal administratif relève que l'ACI a tenu compte, à bon droit, du fait que les infractions, commises intentionnellement et par le biais d'une fausse comptabilité, se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales, de la collaboration de la société aux travaux de redressement fiscal, de l'absence d'antécédents, de la situation financière de la société, qualifiée de saine, avec cette nuance toutefois que la construction d'un nouvel atelier en a sensiblement diminué les fonds propres, de même que des sanctions devant être également infligées aux actionnaires personnellement et de celles résultant des infractions en matière d'impôt anticipé. Partant, les amendes sont conformes aux dispositions légales appliquées, de même qu'à la pratique de l'ACI, se référant, pour l'impôt cantonal et communal, aux directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, et, en matière d'impôt fédéral direct, au barème (dans sa version 1987) contenu dans les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344). La quotité des amendes, fixée nettement au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et au dessous du cadre de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises et, compte tenu de l'ensemble des circonstances, le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants pour ce qui a trait aux ristournes et aux intérêts non comptabilisés. Les décisions attaquées ne peuvent qu'être confirmées sur ce point.
Le tribunal admet partiellement le recours au sens des considérants, à savoir que les reprises fiscales, les rappels d'impôt et les amendes concernant les ristournes et les intérêts non comptabilisés sur le compte courant débiteur de l'actionnaire sont confirmés. Les reprises et rappels d'impôt sur salaires des administrateurs pour la période de taxation 1989-1990 sont annulés, seules les reprises et rappels d'impôt sur salaires pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1991-1992 devant être confirmées en principe, mais rectifiées dans la mesure indiquée dans les considérants qui précèdent (consid. 3c et d), les salaires de MM. B.________ et C.________ étant admis par le tribunal à concurrence, respectivement, de 524'197 fr. et 502'620 fr. pour les années de calcul 1985 et 1986, 464'206 fr. et 528'172 fr. pour les années de calcul 1989 et 1990.
Le recours étant partiellement admis, il y a lieu de mettre une part des frais de procédure à la charge de la recourante, cette part étant fixée à 3'500 francs, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'500 francs, lui est restitué. En outre, la recourante, assistée par un mandataire professionnel, a droit à une indemnité de dépens réduite, fixée à 600 francs, à la charge de l'Etat de Vaud.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. Les décisions du 29 octobre 1992, rendues par le Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, fixant les rappels d'impôt à 525'880 francs 15, prononçant des amendes de 50'300 francs (impôt cantonal et communal), fixant les rappels d'impôt à 168'764 fr. 80 et prononçant des amendes de 21'000 francs (impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, sont réformées comme suit:
a) Les amendes sont maintenues.
b) Les rappels d'impôt portant sur les ristournes et sur les intérêts non comptabilisés sur le compte courant débiteur de l'actionnaire (périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont confirmés.
c) Les reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de C.________, période de taxation 1989-1990 (taxation définitive), sont annulés.
d) Les reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de B.________, période de taxation 1987-1988 (taxation définitive), sont modifiés, les salaires étant admis à concurrence, respectivement, de 524'197 francs et 502'620 francs pour les années de calcul 1985 et 1986.
e) Les reprises et rappels d'impôt portant sur les salaires excessifs de C.________, période de taxation 1991-1992 (taxation provisoire), sont modifiés, les salaires étant admis à concurrence, respectivement, de 464'206 francs et 528'172 francs pour les années de calcul 1989 et 1990.
III. Le dossier est renvoyé à l'Administration Cantonale des Contributions et à l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, pour nouvelles décisions au sens des considérants et du chiffre II. a) à e) du dispositif ci-dessus.
IV. Une indemnité de dépens de 600 (six cents) francs est mise à la charge de l'Etat de Vaud, par le budget de l'Administration cantonale des contributions, en faveur de la société A.________ SA.
V. Un émolument d'arrêt de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge de la société A.________ SA, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie effectué, dont le solde de 1'500 (mille cinq cents) francs lui est restitué.
Lausanne, le 4 février 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Pour ce qui à trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)