canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 18 mars 1993
sur le recours interjeté par X.________ SA , représentée par son conseil, Me Henri Bercher, 6, Rue Neuve à 1260 Nyon,
contre
la décision sur réclamation du 17 août 1992 (droit de mutation).
Statuant à huis clos, le 16 mars 1993,
le Tribunal administratif, composé de :
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
Me V. Pelet, assesseur
Greffière : N. Krieger, sbt
constate en fait :
A. La société X.________ SA (ci-après : la recourante) a été fondée en 1960, ses statuts définissant son but de la manière suivante : "But : affaires immobilières; représentation et gestion de droits et intérêts de tiers en qualité notamment de fiduciaire ou d'administrateur et toutes transactions financières". Un de ses administrateurs a été Y.________, de 1981 à 1987.
B. Par acte de vente du 22 octobre 1991, la recourante a acquis de Y.________ l'immeuble du , à Z.________, immatriculé au Registre foncier sous No 1. Le prix de vente fixé était de 6'500'000 francs, et il englobait différents meubles et objets mentionnés dans un inventaire du 21 octobre 1991 et dont la valeur totale s'élevait à 490'930 francs. Y.________ avait lui-même acquis cette propriété trois ans auparavant.
C. Par décision du 18 décembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a procédé à la taxation du droit de mutation, fixant l'assiette de ce droit sur l'entier du prix de vente précité, soit 6'500'000 francs.
Par réclamation du 23 décembre 1991, la recourante a demandé que soit opérée la déduction de la valeur du mobilier inventorié. Une proposition transactionnelle, présentée le 6 février 1992 par l'ACI, ayant été repoussée, l'ACI a rejeté la réclamation de la recourante, par décision du 17 août 1992.
C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, interjeté en temps utile par acte du 14 septembre 1992 et transmis au Tribunal administratif le 16 septembre 1992.
D. L'autorité intimée s'est déterminée en date du 4 novembre 1992, concluant au rejet du recours. Les moyens des parties seront repris ci-après pour autant que de besoin.
Le Tribunal administratif a siégé en l'absence des parties, le 16 mars 1993.
Considérant en droit :
Conformément à l'art. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), un droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. A forme de l'art. 6 al. 1 LMSD, le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS). L'impôt ne frappe en revanche le mobilier et les valeurs immatérielles que lorsqu'un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploitée (art. 6 al. 4 LMSD). L'art. 6 de l'arrêté d'application du 19 juillet 1963 prévoit que lorsqu'une vente comprend à la fois un immeuble et des objets mobiliers, un seul et même acte doit être établi pour l'ensemble des biens vendus, les parties devant dresser un inventaire détaillé indiquant la valeur de chacun d'eux.
En l'espèce, les parties à l'acte de vente du 22 octobre 1991 ont procédé de manière conforme aux dispositions rappelées ci-dessus. L'autorité fiscale a toutefois refusé de déduire la valeur des meubles inventoriés, en considérant que l'immeuble vendu était en rapport avec le commerce professionnel du vendeur, entraînant l'application de l'art. 6 al. 4 LMSD. De son côté, la recourante soutient que ce n'est qu'au moyen d'une interprétation extrêmement large, contraire aux principes applicables en matière d'interprétation des textes légaux, que l'on peut arriver à un tel résultat.
Conformément à la définition légale, le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton (art. 1 al. 1 lit. a et art. 2 LMSD). Il est calculé sur la valeur de l'immeuble, y compris les accessoires au sens du Code civil (art. 6 al. 1 LMSD). En revanche, le transfert des biens mobiliers n'est en principe pas soumis à l'impôt, sous réserve de la situation exceptionnelle prévue par l'art. 6 al. 4 LMSD (transfert d'une entreprise ou d'un fonds de commerce avec l'immeuble où il est exploité). Le litige porte en l'espèce sur le point de savoir si les conditions entraînant l'application de la clause d'exception sont ou on réalisées.
Il n'est pas contesté que Y.________ et la recourante sont des professionnels de l'immobilier. Y.________ était par ailleurs, jusqu'en 1987, administrateur de X.________ SA. Il n'est pas contesté non plus par les parties que l'immeuble faisait partie de la fortune commerciale du vendeur. Se fondant sur ces éléments, et sur une jurisprudence datant de 1973, l'autorité intimée considère que l'art. 6 al. 4 LMSD est sans autre applicable.
Cette position ne peut être suivie. Comme cela a été rappelé ci-dessus, le législateur a entendu frapper, par un droit de mutation, les transferts immobiliers, soit portant sur des immeubles au sens du Code civil, y compris les accessoires tels qu'ils sont définis par l'art. 644 CC. Le mobilier meublant peut revêtir la qualité d'accessoires, suivant la volonté d'affectation manifestée par le propriétaire (ATF 104 III 28 = JT 1980 II 50). En l'espèce, les deux parties admettent que tel n'est pas le cas du mobilier de la villa vendue. Celui-ci ne peut donc être soumis au droit de mutation que s'il est établi qu'il exploitait son commerce immobilier dans la villa, et qu'il a remis ce commerce à X.________ SA en même temps que l'immeuble. Aucun élément du dossier remis par l'autorité intimée ne permet de retenir que ces conditions sont réalisées. Dans son mémoire de recours du 14 septembre 1992, la recourante affirme, sans être contredite, que Y.________ a continué ses activités immobilières de son côté, et qu'il n'a d'ailleurs jamais utilisé la villa pour ses activités professionnelles.
Le tribunal ne peut dès lors que constater que l'on a affaire en l'espèce à la vente d'une villa d'habitation, avec son mobilier, entre deux professionnels de l'immobilier. Cette circonstance ne suffit pas à faire considérer que l'on se trouve dans la situation visée par l'art. 6 al. 4 LMSD. Aussi bien dans la décision sur réclamation (ch. 3) que dans ses déterminations sur le recours (ch. 5) l'autorité intimée affirme que le simple fait qu'un immeuble appartienne à la fortune commerciale d'une personne doit suffire à le faire considérer comme exploité commercialement, et que rien ne justifie que soient traités différemment les contribuables qui achètent, avec le mobilier, un immeuble d'exploitation ou un immeuble marchandise. Comme le relève à juste titre la recourante, cette interprétation n'est pas soutenable. L'art. 6 al. 4 LMSD est une exception au système vaudois des droits de mutation, qui portent sur des immeubles et non sur des meubles. Cette règle ne saurait recevoir une interprétation trop large, étendant son champ d'application à des objets que le législateur n'a expressément pas voulu soumettre à l'impôt. A cela s'ajoute que le texte de la disposition est lui-même clair : le mobilier vendu avec un immeuble n'est soumis à l'impôt que si cet immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité. Ce texte ne laisse place à aucun doute sur la volonté du législateur, qui est d'ailleurs confirmée par un passage de l'exposé des motifs, cité du reste par l'autorité intimée dans ses déterminations (BGC printemps 1963 p. 1039) :
"Dans l'application de la LDM, des difficultés se sont présentées à propos de la déduction des objets mobiliers compris dans la vente mobilière. Tout d'abord, la déduction devant être refusée pour les objets qui présentent le caractère d'accessoires de l'immeuble au sens du CCS, il y a lieu de déterminer ce caractère, ce qui est souvent délicat et provoque des controverses. Cette difficulté réglée, il s'en présente une seconde qui est d'estimer la valeur des objets dont la déduction est finalement admise.
Pour remédier autant que possible à cet inconvénient, l'article 6 introduit une distinction entre la vente d'un immeuble comme tel et la vente d'un immeuble accompagnée de la remise à l'acheteur du commerce ou de l'industrie qui y est exploité . Dans le premier cas le système de l'article 5, alinéas 1, 10 et 3 LMD, est maintenu; dans le second cas, en revanche, suivant la voie tracée par la jurisprudence, il a été prévu, à l'alinéa 4, de refuser toute déduction, en partant de l'idée que la vente de l'imemeuble et la remise du commerce ou de l'industrie forment un tout."
Conformément à la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives conduisent à penser qu'il ne restitue pas le sens véritable de la norme. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que du système de la loi (ATF 115 Ia p. 137 consid. 2b; 113 Ia p.114; 112 V p. 171 consid. 3a). La recourante a raison lorsqu'elle soutient que ces conditions ne sont pas réunies en l'espèce : ni le texte, ni le système voulu par le législateur ne permettent de déduire que tout immeuble vendu ou acheté par un professionnel avec le mobilier meublant justifie l'application de l'art. 6 al. 4 LMSD. Il faut au contraire, et selon la volonté clairement exprimée par le législateur, que la cession de l'immeuble soit englobée dans une remise de commerce ou une cession d'entreprise, utilisant l'immeuble pour ses activités. Ces circonstances ne sont pas réalisées en l'espèce, et ce n'est qu'au terme d'une interprétation étendant arbitrairement le champ d'application de la disposition que l'on peut arriver au résultat produit par la décision entreprise. Cette dernière doit dès lors être annulée, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour qu'elle fixe à nouveau le montant du droit de mutation litigieux, dans le sens des considérants qui précèdent.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis;
II. La décision sur réclamation du 17 août 1992 est annulée, le dossier étant retourné à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle prenne une nouvelle décision dans le sens des considérants;
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire, l'avance de frais effectuée par la recourante (Fr. 1'250.--) lui étant restituée.
IV. L'Etat de Vaud versera à la recourante une indemnité de Fr. 1'000.-- (mille francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 18 mars 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante X.________ SA, par l'intermédiaire de son conseil, Me Henri Bercher, à Nyon, sous pli recommandé;