canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 20 avril 1994
sur le recours interjeté par A., à X.
contre
la décision sur réclamation rendue le 1er juillet 1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) confirmant deux décisions des 3 et 17 mai 1991 de la Commission d'impôt de Lausanne-district (taxation d'un gain, obtenu à l'occasion d'une vente immobilière, comme revenu ordinaire; période fiscale 1989-1990).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge
C.-F. Constantin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Au moment des faits dont il sera question ci-après, A.________ exploitait à X.________ une entreprise de constructions métalliques et de chaudronnerie. En dehors de cette activité, il a effectué, comme son épouse, un très grand nombre de transactions immobilières. En particulier, A.________ a acheté en 1956, en société simple avec B.________ (parts respectives : 3/4, 1/4, étant précisé que la part de 1/4 a été reprise par l'architecte C.), un terrain de 22'223 m2 situé sur les communes du Y. et de Z.. Après avoir morcelé ce terrain et obtenu un plan de quartier, les intéressés ont vendu successivement diverses parcelles, construites ou non. En tout, ce sont neuf ventes qui se sont échelonnées entre 1959 et 1987, au nombre desquelles figure l'aliénation, en date du 23 janvier 1987, des parcelles no 1******** et 2******** (Y.), en nature de pré-champ et comportant trois garages, d'une surface de 7'094 m2, pour le prix de Fr. 1'988'577. En plus de ces opérations, A.________ a vendu, entre 1970 et 1990, une quarantaine de parcelles pour la plupart situées à W.________ et qu'il avait fait équiper. On notera encore que l'épouse du prénommé a également été active dans le domaine de l'immobilier. Il ressort du dossier qu'elle a procédé entre 1972 et 1986, à une quinzaine d'opérations et qu'elle a obtenu, par décision de l'ACI du 7 avril 1987, que les gains obtenus soient taxés comme un revenu ordinaire. Il s'ensuit que ces gains ont pu être compensés avec diverses pertes de l'entreprise de A.________.
B. Le 3 août 1987, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers afférente à la vente des deux parcelles nos 1******** et 1'403 du Y.________. Il a indiqué comme part du bénéfice lui revenant le montant de Fr. 1'140'713.-, après déduction d'un prix de revient de Fr. 53'343.- et d'impenses s'élevant à Fr. 297'376.-.
C. Certaines impenses n'ayant pas été prouvées, la Commission d'impôt de Lausanne-district (ci-après : la Commission d'impôt) a signifié au contribuable, par lettre du 30 novembre 1987, qu'elle retenait un gain imposable de Fr. 1'349'000.-. Le 1er février 1988, elle lui a rappelé que ce montant devrait figurer comme revenu ordinaire, sous chiffre 8, dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990.
D. A.________ a déposé sa déclaration le 22 janvier 1990 en se conformant à l'indication susmentionnée, ensuite de quoi la Commission d'impôt lui a notifié, le 17 mai 1991, une décision de taxation définitive fixant son revenu imposable à Fr. 1'221'800 (au taux de Fr. 678'700.-) pour la période fiscale 1989-1990. Auparavant, le 3 mai 1991, une décision de répartition intercommunale retenant les mêmes chiffres lui avait également été notifiée.
E. Agissant le 24 mai 1991 par l'intermédiaire de la Fiduciaire D., A. a contesté ces deux décisions. Sans remettre en cause sa qualité de professionnel de l'immobilier, ni critiquer le calcul du gain réalisé, A.________ a soutenu que l'opération en question avait un caractère particulier, en ce sens qu'elle avait servi à lui procurer un fonds de retraite, relevant au surplus que la durée de possession des deux parcelles aliénées avait été supérieure à trente ans. Il estimait de ce fait que le bénéfice devait être traité comme un gain immobilier privé au sens des art. 40 ss LI.
F. Suite à l'entrée en vigueur de la LJPA, le 1er juillet 1991, le recours a été traité comme réclamation que l'ACI a rejetée par décision du 1er juillet 1992.
G. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, A.________ a porté cette décision devant le Tribunal administratif par acte de recours motivé déposé le 29 juillet 1992. Insistant surtout sur la durée de possession supérieure à 30 ans, le recourant soutient qu'il avait conservé les parcelles nos 1******** et 1'403 à l'effet de se constituer une caisse de retraite et que seules des circonstances particulières l'ont amené à aliéner ces terrains. Il en déduit l'absence d'intention de réaliser un gain dans le cadre de cette affaire.
L'ACI a proposé le rejet du recours (déterminations du 30 septembre 1992). Ses arguments seront repris par la suite dans la mesure utile.
H. Le tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit :
Le litige porte uniquement sur la question de savoir si le gain obtenu à l'occasion de la vente en 1987 des deux parcelles nos 1******** et 2******** du Y.________ doit être considéré comme un revenu provenant d'une activité professionnelle et soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu ou s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Dans un premier temps, A.________ n'a pas contesté son statut de professionnel de l'immobilier, mais a soutenu que l'opération en cause devait être traitée de manière séparée. Il a repris cet argument dans son recours, mais a en même temps contesté la réalisation de certains critères sur lesquels s'appuie la jurisprudence pour distinguer le commerce professionnel d'immeubles de la simple gestion de la fortune privée. On rappellera donc ces critères ci-dessous pour en vérifier l'application dans le cas d'espèce, puis on examinera les arguments plus spécifiques du recourant.
a) Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.
D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:
le revenu des activités indépendantes (commerce et industrie, notamment);
le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.
En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).
b) Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.
c) Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma., du 20.9.1985; R. Pa. et M. Mé., du 15.7.1991). Le Tribunal administratif a suivi cette pratique (voir notamment arrêts FI 91/019 du 17 mars 1992 et FI 92/109 du 25 octobre 1993) et c'est donc à la lumière de la jurisprudence exposée ci-dessus que doit être examinée la présente espèce.
A.________ a participé, dans le cadre de l'opération du Y., d'abord avec B., qui était lui-même un professionnel de l'immobilier, puis avec l'architecte C.________, à une société simple. C'est là un indice supplémentaire du caractère professionnel de toute l'opération.
De même, le morcellement du terrain et l'adoption d'un plan de quartier confère à l'opération du Y.________ le caractère d'une promotion immobilière et, partant, d'une opération professionnelle, ce que confirme de manière particulièrement évidente le fait que le recourant a lui-même invoqué à titre d'impense une "commission de courtage en faveur de M. A.________" (v. liste annexée à sa déclaration du 3 août 1987).
Dans la décision attaquée, l'autorité intimée a retenu qu'il existait un lien manifeste entre l'exploitation de l'entreprise du recourant et le secteur de la construction. Dans son recours, A.________ a contesté fermement ce point en alléguant, sans toutefois apporter de preuves, que l'activité de son entreprise était très spécifique (notamment fabrication d'installations de dégraissage livrées dans le monde entier) et qu'il n'y avait aucun lien entre celle-ci et le monde de la construction en Suisse. Peu importe en définitive qui a raison en l'espèce car, comme on l'a déjà dit, les autres critères examinés ci-dessus donnent tort au recourant, et ceci de manière décisive.
Suivre cette argumentation impliquerait d'envisager la vente des parcelles nos 1******** et 2******** isolément, ce qui est précisément contraire à l'un des principes dégagés par la jurisprudence. C'est en effet sur la base de l'ensemble de l'activité d'un contribuable qu'on doit déterminer s'il réalise des gains qui sortent du cadre de la gestion de la fortune privée. Il a déjà été décidé que la répartition des opérations dans le temps ne joue pas de rôle, les achats pouvant être groupés massivement sur une certaine période, seul des ventes intervenant ultérieurement (Yersin, op. cit., p. 143 et les références citées). En l'espèce, l'examen global de la situation de A.________ permet d'arriver à la conclusion qu'il a, d'une manière systématique, acheté, mis en valeur et revendu des immeubles dans le but de se procurer des bénéfices. Peu importe, dans ce contexte, qu'une parcelle donnée soit restée longtemps en sa possession. Une telle circonstance n'a d'ailleurs rien d'inhabituel s'agissant d'un propriétaire disposant d'un important parc immobilier.
En l'espèce, cette argumentation ne saurait être suivie déjà pour la simple raison que le recourant a mis en valeur les terrains acquis en 1956 au Y.________ par des méthodes dépassant la simple administration de la fortune privée (morcellement, équipement et réalisation d'un plan de quartier). De plus, indépendamment de ce qui précède, on ne voit pas pourquoi celui qui se procurerait un capital pour assurer ses vieux jours au moyen d'une opération à caractère commercial échapperait à l'impôt sur le revenu. Autrement dit, le simple fait que le contribuable cherche, d'une manière ou d'une autre, à s'assurer une retraite convenable ne suffit pas pour considérer qu'il agit dans le cadre de l'administration de sa fortune privée. Le tribunal l'a déjà dit dans une affaire récente (TA, arrêt FI 93/155 du 15 avril 1994) où il a relevé, à titre d'exemple, que le titulaire d'une entreprise qui s'en dessaisit et affecte le produit de cette aliénation à sa retraite est soumis à l'impôt sur le revenu ordinaire.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 1er juillet 1992 concernant l'imposition de A.________ pour la période fiscale 1989-1990 (impôt cantonal et communal) est confirmée.
III. Un émolument de justice de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
Lausanne, le 20 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.