CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 décembre 2002
sur le recours interjeté par X.________SA , p.a. Y.________, ********, à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue par la Commission cantonale des personnes morales le 15 juin 1992.
Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. La Commission cantonale des personnes morales a rendu le 15 juin 1992 la décision dont les considérants de fait et de droit ont la teneur suivante:
"constate en fait :
A. En sa qualité de propriétaire de l'immeuble sis à la rue du ******** - rue du ********à ********, X.________SA, dont le siège social est à ********, est assujettie à l'impôt dans le canton de Vaud de manière limitée, conformément à l'art. 3, al. 1, chiffre 3, lettre a, LI.
B. La contribuable ayant vendu l'immeuble précité en date du 11 octobre 1989 pour Fr. 1'800'000.--, l'Administration cantonale des impôts l'a informée aussitôt qu'en raison de la disparition des éléments imposables dans le canton, cette opération serait taxée selon l'art. 6la, LI.
C. La déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables signée par la contribuable mentionnait le montant de Fr. 1'271'414.-- soumis à l'impôt, compte tenu de la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral sur ce même bénéfice en capital (soit Fr. 303'210.--).
D. Par décision du 16 janvier 1991, l'Administration cantonale des impôts a fixé à Fr. 1'574'624.-- le bénéfice en capital imposable, en précisant que les impôts prélevés sur le bénéfice en capital n'étaient pas déductibles du bénéfice en capital lui-même; les autres éléments déclarés par la contribuable ont été admis par l'autorité de taxation.
E. X.________SA a formé réclamation le 30 janvier 1991 contre la décision de taxation précitée; elle conclut à la prise en compte des impôts dus sur le bénéfice en capital en vertu de l'art. 55, al. 1, lettre a, LI d'une part et de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, d'autre part.
La contribuable a déclaré le 21 mars 1991 maintenir ses conclusions malgré les explications fournies par l'autorité de taxation en date du 8 mars 1991.
et considère en droit
Formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de l'article 101, LI, le pourvoi est recevable.
L'imposition du bénéfice en capital réalisé le 11 octobre 1989 en vertu de l'art. 61a, LI, est contestée quant aux dispositions applicables pour la détermination du montant imposable. La réclamante soutient que la délimitation de la substance fiscale doit être établie d'après les règles applicables aux personnes morales.
L'impôt spécial de l'art. 61a, LI a été aménagé en vue d'atteindre les réserves latentes constituées par les sociétés durant leur assujettissement dans le canton et qui cessent d'y être imposées. "Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les taux prévus par l'article 27, réduits de moitié" (BGC, printemps 1956, p. 26, Exposé des motifs). Introduit par la loi du 31 mai 1988, l'actuel art. 61a, LI n'a pas modifié le taux d'impôt (BGC 1988, p. 33):
art. 61a) al. 3) LI: "L'impôt est calculé d'après les taux de l'article 28, réduits de moitié"
Au niveau fédéral, l'art. 53, al. 2, AIFD prévoit également en cas de liquidation ou de cessation d'assujettissement, "le paiement d'un impôt annuel entier sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur réalisés pendant la période de calcul et la période de taxation, comme les personnes physiques (art. 43); l'impôt est calculé selon l'art. 40, 1er alinéa; le taux maximum applicable correspond cependant au taux limite pour le calcul de l'impôt sur le rendement net selon l'article 57."
4. Au vu de la similitude des dispositions fédérales et cantonales en matière d'impôt spécial sur les bénéfices en capital en cas de liquidation ou de fin d'assujettissement des sociétés, la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue au niveau de l'impôt fédéral est applicable par analogie au niveau de l'impôt cantonal et communal (RDAF 1979, p.323).
Dans l'arrêt précité, le Tribunal fédéral a donné tort à la recourante qui, en raison de son entrée en liquidation et de la vente de son immeuble, invoquait la déduction des impôts cantonaux sur les gains immobiliers du bénéfice réalisé et imposable selon l'art. 53, al. 2, AIFD. Reconnaissant le texte clair de cette dernière disposition, le Tribunal fédéral a jugé que la détermination du bénéfice imposable devait avoir lieu d'après les règles applicables aux personnes physiques (art. 43, AIFD) et que la maximisation prévue au deuxième alinéa de l'art. 53, AIFD devait se limiter au taux d'impôt.
S'appuyant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, la doctrine relève que dans le cadre du calcul du bénéfice de liquidation imposable, ne peuvent être déduits les impôts dus sur le bénéfice de liquidation, ni d'ailleurs les autres impôts sur le revenu et la fortune, pas plus que les impôts cantonaux sur les gains immobiliers (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN - éd 198O-p. 313).
l'art. 61a, LI applicable aux personnes morales prévoit les mêmes modalités d'imposition que l'art. 29, LI destiné aux personnes physiques: les taux fixés à l'article 28, LI sont réduits de moitié. Contrairement à ce qui est prévu au niveau de l'impôt fédéral (art. 53, al. 2, dernière phrase, AIFD), aucun renvoi au taux applicable au bénéfice net des sociétés de capitaux n'est mentionné à l'art. 61a, LI, ce qui rend cette dernière disposition encore plus claire que celle de l'AIFD correspondante, quant aux règles applicables (soit celles prévues pour les personnes physiques).
l'arrêt précité (RDAF 1979, p. 323) concerne l'imposition d'un contribuable interne. Il faut constater que X.________SA, en sa qualité de contribuable externe, n'est pas imposée plus lourdement qu'une société contribuable interne qui réaliserait l'une des conditions de l'art. 6la, LI.
Par ces motifs,
la Commission cantonale des personnes morales
décide
de rejeter la réclamation "
B. A l'état de fait cité ci-dessus, on ajoutera les précisions qui suivent, dont la substance a été évoquée dans la réponse de l'autorité intimée du 7 septembre 1992.
La recourante a déclaré le bénéfice litigieux en utilisant la formule 21027 intitulée "Déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations comptables". Il résulte de l'entête de cette formule qu'elle est destinée à la perception de l'impôt unique et distinct prévu par les art. 20 al. 2 lit. c, 61a et 29 al. 1 lit. b LI. A la rubrique "Bénéfice en capital", la recourante a indiqué le produit net de l'aliénation (1'800'000 fr.), la valeur comptable avant l'aliénation (205'000 fr.), d'où un bénéfice de 1'595'000 fr. La rubrique "Déductions" de la formule comprend trois postes, à savoir:
"a) Frais généraux de liquidation ou de remise, dans la mesure où ils n'ont pas déjà été déduits
b) Perte d'exploitation depuis le début de la période de taxation jusqu'à la cessation de l'activité commerciale ordinaire
c) Perte de la période de calcul et des trois périodes précédentes, dans la mesure où leur déduction est admise."
La recourante n'a invoqué une déduction que sous lettre b ("perte d'exploitation..."): elle y a inscrit une déduction de 31'738 fr. qui tient compte, d'après le calcul présenté en annexe 1, de différentes déductions parmi lesquelles on trouve les impôts directs (sans l'impôt sur le bénéfice d'aliénation) ainsi que l'impôt immobilier. Le bénéfice en capital imposable selon la déclaration de la recourante est calculé en annexe 2 qui a la teneur suivante:
Buchgewinn aus Liegenschaftsverkauf
1'595'000
Zuzüglich: Zurückzuerstattende "impôt complémentaire"
abzüglich Betriebseverlust 1989 (ohne Steuern auf Veräusserungsgewinn)
31'738
Kapitalgewinn (vor Steuern)
1'574'624
./. direkte Bundessteuer: 9,8% von Fr. 1'271'400 ./. Jahressteuern Kt. VD: 14,0485 % von Fr. 1'271'400
124'597 178'613
steuerbarer Kapitalgewinn (nach Steuern)
1'271'414
b) Par acte du 15 juillet 1992, la Banque Populaire Suisse, représentant la recourante, a recouru contre cette décision en concluant à ce que les impôts soient considérés comme des dépenses déductibles en vertu de l'art. 55 lit. a LI. Elle fait valoir en bref que l'art. 61a LI contient un seul renvoi aux dispositions légales applicables aux personnes physiques, qu'il se trouve à l'art. 61 al. 2 LI et qu'il ne concerne que le taux d'imposition applicable aux personnes physiques. Elle conteste l'analogie que la Commission cantonale des personnes morales a tirée de l'art. 53 AIFD en faisant valoir notamment que l'art. 53 al. 2 AIFD renvoie non seulement au tarif fiscal valable pour les personnes physiques, mais également à l'art. 43 AIFD, qui définit le calcul du bénéfice en capital imposable selon les dispositions applicables aux personnes physiques.
C. La Commission cantonale des personnes morales a conclu au rejet du recours par acte du 7 septembre 1992.
La Banque Populaire Suisse a encore déposé des déterminations complémentaires du 15 septembre 1992.
D. Par lettre du 10 juillet 2002, le juge instructeur a interpellé l'autorité intimée, simultanément dans d'autres dossiers également, sur l'impôt (cantonal et communal, fédéral) litigieux, sur la prescription de 12 ans concernant l'impôt cantonal et communal, ainsi que sur le considérant 2b de l'arrêt FI 01/0081 du 3 mai 2002 dont il semblait résulter que l'autorité intimée admettait la déduction de l'impôt en application de l'art. 55 LI.
Par déterminations du 9 août 2002, l'autorité intimée a précisé que l'impôt fédéral direct n'était pas en cause et que l'impôt cantonal et communal était litigieux pour la période fiscale 1989-1990 pour laquelle la prescription serait acquise au 31 décembre 2002. Elle a ajouté qu'elle maintenait ses conclusions en précisant que dans l'arrêt FI 01/0081, la situation était différente parce que l'assujettissement était illimité tandis que dans la présente cause, la vente de l'immeuble entraîne immédiatement la fin d'un assujettissement limité.
E. Le Tribunal administratif, composé comme indiqué en tête du présent arrêt, a délibéré à huis clos le 6 décembre 2002, les juges de la chambre fiscale étant associé à cette délibération en application de l'art. 21 (Coordination) du règlement organique du Tribunal administratif du 18 avril 1997.
Considérant en droit:
De son côté, l'autorité intimée fait valoir que l'impôt sur le bénéfice en capital doit être prélevé "comme pour les personnes physiques", c'est-à-dire sans possibilité de déduction des impôts cantonaux, communaux et fédéraux. Elle invoque notamment les travaux préparatoires en faisant valoir que l'impôt spécial sur les bénéfices en capital doit permettre d'atteindre les réserves latentes constituées durant l'assujettissement dans le canton. Elle cite le passage de l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat relatif à cet impôt, selon lequel "Il est calculé, comme pour les personnes physiques, d'après les taux prévus à l'article 27, réduits de moitié" (BGC août-septembre 1956 p. 723.
On notera à titre préalable que la portée de la règle selon laquelle les sociétés en liquidation paient l'impôt durant leur liquidation "comme les personnes physiques" est loin d'être très explicite et qu'elle ne faisait l'objet d'aucune explication dans l'exposé des motifs du Conseil d'Etat (BGC août-septembre 1956 p. 811 in fine). Il n'est cependant pas contesté qu'on admet, sans doute par référence à l'art. 23 AIFD qui a la même teneur, que cette règle entraîne notamment, pour les personnes physiques, l'impossibilité de procéder à la déduction de l'impôt cantonal, communal et fédéral (Känzig, Die direkte Bundessteuer, 2e éd. 1992, note 10 ad art. 51 AIFD).
La recourante fait valoir que l'art. 61a aLI ne contient qu'un seul renvoi au régime applicable aux personnes physiques, que ce renvoi se trouve à l'art. 61a al. 2 LI et qu'il concerne le calcul de l'impôt (d'après les taux de l'art. 28, réduits de moitié, c'est-à-dire d'après les taux applicables aux personnes physiques). La recourante invoque donc l'interprétation littérale du texte en relevant qu'aucun élément de ce dernier ne renvoie, pour l'imposition du bénéfice en capital litigieux, au régime applicable par ailleurs aux personnes physiques.
Il faut toutefois replacer l'art. 61a aLI dans son contexte et prendre en considération, pour l'interpréter, l'ensemble qu'il forme avec les dispositions regroupées dans le sous-titre "Fin d'assujettissement". Dans la teneur qu'ils avaient en vertu de la loi cantonale du 31 mai 1988 (ROLV 1988 p. 201), les art. 61, 61a et 61b aLI avaient la teneur suivante:
"VI. Fin d'assujettissement
Art. 61 - En cas de liquidation
Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives qui, au début de la période de taxation, se trouvent en liquidation, paient l'impôt comme les personnes physiques pour la période allant jusqu'à la fin de la liquidation. L'impôt ne doit cependant pas dépasser ce qui serait dû selon l'article 56.
Art. 61a - Impôt spécial
Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives,
a) qui sont dissoutes, avec ou sans liquidation,
b) qui transfèrent leur siège hors du canton ou qui cessent d'y avoir des éléments imposables,
c) qui transforment leur activité économique dans une mesure telle que leur statut fiscal est modifié.
paient à la fin de l'assujettissement ou lors de la transformation, un impôt annuel unique sur les bénéfices en capital et les bénéfices de réévaluation obtenus pendant la période de calcul et la période de taxation, ainsi que sur les réserves latentes qui n'ont pas encore été imposées.
L'impôt est calculé d'après les taux de l'art. 28, réduits de moitié.
Art. 61b - Exceptions
Dans les cas mentionnés à l'article 61 a, alinéa 1, lettres b et c, l'imposition des réserves latentes non encore réalisées peut être différée jusqu'au moment de leur réalisation, pour autant que leur imposition dans le canton soit garantie."
On constate ainsi que si elle ne figure pas à l'art. 61a aLI, la règle selon laquelle l'impôt se paie "comme les personnes physiques" figure à l'art. 61 aLI qui règle la manière dont les sociétés de capitaux et les coopératives paient l'impôt ordinaire si elles se trouvent en liquidation au début de la période de taxation. Compte tenu de l'ensemble que forment les dispositions regroupée dans le sous-titre "Fin d'assujettissement", il se justifie de faire un rapprochement entre l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les réévaluations de l'art. 61a aLI, d'une part, et l'imposition "comme les personnes physiques" des sociétés de capitaux et des coopératives qui se trouvent en liquidation (art. 61 aLI), d'autre part. Ce rapprochement s'impose d'autant plus que dans la teneur initiale de l'art. 61 de la LI du 26 novembre 1956, les règles des art. 61 et 61a de la teneur introduite en 1988 faisaient l'objet d'un unique art. 61.
Il est vrai que depuis 1956, après une modification de l'art. 61 al. 3 aLI destinée à clarifier les cas d'application de cette disposition (BGC automne 1960 p. 401 s.; ROLV 1960 p. 343, spéc. p. 348), le régime applicable à la liquidation des sociétés avait fait l'objet d'un remaniement complet à l'occasion duquel on aurait pu attendre que le législateur précise expressément que le régime des personnes physiques était aussi applicable à l'imposition des bénéfices en capital et de réévaluation. On ne trouve cependant aucune allusion à ce régime dans l'exposé des motifs du Conseil d'Etat (BGC printemps 1988 p. 961-963). Il n'est reste pas moins que les travaux préparatoires ne contiennent pas non plus d'éléments qui permettrait de penser que le législateur ait eu l'intention de modifier le régime précédent, où l'imposition des sociétés de capitaux et les coopératives faisaient l'objet, tant pour l'imposition périodique que pour celle des bénéfices en capital, d'une seule disposition.
Le Tribunal juge donc qu'il faut procéder à une interprétation systématique du régime d'imposition destiné aux personnes morales visées par les art. 61 et 61a LI. On relèvera à cet égard qu'en pratique, dans le système d'imposition praenumerando qui prévalait pour la période litigieuse, l'impôt qui peut être déduit selon l'art. 55 lit. a aLI est l'impôt prélevé durant la période de calcul, lui-même calculé, selon la théorie de la présomption, sur la base des éléments de la période bisannuelle précédente. Ce n'est donc pas l'impôt dû sur le bénéfice de la période de taxation qui peut être déduit. On peut dire en d'autres termes que dans le système praenumerando, l'impôt afférent à la période n'est jamais déduit préalablement pour déterminer l'assiette de l'impôt. Ce que réclame la recourante n'est possible que dans le système postnumerando.
L'interprétation de l'art. 61a aLI ne diffère donc pas en définitive de celle de la règle correspondante de l'art. 53 AIFD même si, effectivement, l'art. 53 al. 2 AIFD prévoit expressément que les sociétés entrées en liquidation avant ou pendant la période de taxation paient un impôt annuel entier sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur "comme les personnes physiques (art. 43)", cette dernière disposition appartenant au régime d'imposition des personnes physiques. La même conclusion peut donc être tirée de l'arrêt du Tribunal fédéral invoqué par l'autorité intimée (RDAF 1979 p. 323, Revue fiscale 1979 p. 262, Archives 47 p. 415) relatif à l'art. 53 al. 2 AIFD qui concernait la question de savoir si dans cette disposition, malgré la formule "comme les personnes physiques (art. 43)" qui y figure expressément, le renvoi de la dernière phrase au taux maximum de l'art. 57 AIFD concernant les personnes morales avait pour effet de rendre déductible les impôts cantonaux. Le Tribunal fédéral a jugé que tel n'est pas le cas.
On observera pour terminer que l'Administration cantonale des impôts a été interpellée sur sa pratique relative à l'impôt sur les bénéfices en capital et les réévaluations, en particulier sur un cas où l'autorité intimée a admis la déduction des impôts qu'elle refuse en l'espèce. A lire ses déterminations du 9 août 2002, sa position dans la cause FI 01/0081 était différente pour le motif que dans cette dernière cause, l'assujettissement était illimité (alors qu'il est limité dans la présente cause) et que dans la présente cause, la vente de l'immeuble entraîne la fin de l'assujettissement limité de la recourante, ce qui n'était pas le cas dans la cause FI 01/081. On peut se demander si la différence de traitement ne tient pas plutôt au fait que dans la cause FI 01/081, le gain litigieux avait été réalisé dans la brèche de calcul 1993-1994 et pouvait être considéré comme un gain de la période fiscale 1995 et qu'à ce titre, la système postnumerando (introduit au 1er janvier 1995 par la novelle du 21 juin 1994, v. not. BGC juin 1994 p. 977 ss) était déjà applicable. Peu importe cependant dès lors qu'on ne peut qu'écarter l'interprétation littérale à laquelle prétend la recourante et qu'il faut lui préférer l'interprétation systématique développée ci-dessus.
Vu ce qui précède, un émolument sera mis à la charge de la recourante à qui il n'y a pas lieu d' allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 15 juin 1992 par la Commission cantonale des personnes morales est maintenue.
III. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 décembre 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint