canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 11 juin 1993
sur le recours interjeté par les époux A.________ , à X.________, représentés par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, Case postale 247, 1000 Lausanne 6,
contre
la décision sur réclamation rendue le 29 mai 1992 par l'Administration cantonale des impôts en matière de gains immobiliers (réinvestissement).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
R. Lavanchy, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Les époux A.________ exploitent un domaine agricole de 19 hectares à X.________, dont deux tiers environ en propriété et le solde en location.
B. Le père de A.________ était propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de X., comprenant une habitation, un rural et une place-jardin. Le 20 juin 1986, Mme A. a racheté à ses beaux-frères la parcelle no 1******** héritée de leur père pour le prix de Fr. 60'000.--. Cet achat a été effectué par Mme A.________ plutôt que par son mari pour ne pas perturber le plan de financement d'un projet de construction d'un nouveau rural pour 40 UGB comprenant un hangar à machines et une fosse à purin.
Selon le décompte final établi par l'architecte B.________ le 14 février 1989, le coût de construction total du rural s'élève à Fr. 867'580.--, montant qui représente un dépassement du devis initial de quelque Fr. 150'000.--. Pour financer le rural, A.________ a obtenu un prêt sans intérêts de Fr. 117'000.-- de la C., un second prêt de Fr. 53'000.-- du D. et contracté un emprunt de Fr. 200'000.-- auprès du E.. Il a reçu une subvention de Fr. 285'000.-- du Service des améliorations foncières et réinvesti une somme de Fr. 51'000.-- provenant de la vente de son ancien rural après remboursement d'une partie des prêts accordés par le D. et la C.________. Son épouse a investi des fonds propres pour une somme de Fr. 50'000.--.
Ces montants étant insuffisants à financer l'entier de la construction, Mme A.________ a vendu en date de 22 février 1989 la parcelle no 1******** à F.________ pour la somme de Fr. 170'000.--, montant qui a été entièrement investi dans la nouvelle construction.
C. Le 22 janvier 1990, le notaire E.________ a déposé au nom de la recourante une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers dans laquelle il demandait à être mis au bénéfice du réinvestissement du gain réalisé dans la vente de cette parcelle dans le nouveau rural dont A.________ est propriétaire.
D. Par décision de taxation du 23 janvier 1990, la Commission d'impôt du district de Grandson a arrêté le gain immobilier imposable à Fr. 107'200.-- et établi un bordereau de contribution frappant ce gain au taux de 18 %. Elle refusait en outre d'accéder à la demande de réinvestissement présentée.
E. A.________ a recouru le 12 février 1990 au nom de son épouse contre cette décision en concluant à l'admission du réinvestissement.
Le recours précité, traité comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision sur réclamation du 29 mai 1992 pour le motif que l'immeuble dans la construction duquel le gain réalisé a été réinvesti n'était pas propriété de l'aliénatrice, mais de son conjoint. Agissant par l'intermédiaire de la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, Les époux A.________ ont recouru contre cette décision en concluant à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, ils ont effectué l'avance de frais requise, par Fr. 1'600.--.
F. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 31 août 1992 en concluant au rejet du recours. Les parties ont formulé d'ultimes observations les 13 et 22 octobre 1992.
Sur requête du tribunal, les recourants ont encore produit le 26 février 1993 un jeu de plans du rural construit par le recourant A.________ et un plan de financement accompagné de diverses pièces justificatives. L'Administration cantonale des impôts s'est également déterminée de façon négative sur l'application éventuelle de l'art. 41 lit. f LI.
G. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considère en droit :
L'autorité intimée a refusé de mettre la recourante au bénéfice du réinvestissement du gain réalisé dans la vente de la parcelle no 1******** du cadastre de X.________ pour le motif que le produit de la vente n'a pas été réinvesti dans l'achat d'un immeuble dont elle est propriétaire, mais dans les frais de construction d'un rural propriété de son époux. Les recourants considèrent que le réinvestissement fiscal doit être admis lorsque le gain immobilier est utilisé pour financer l'achat ou la construction d'un bâtiment appartenant au conjoint, a fortiori lorsque les biens-fonds appartenant à chacun des époux font partie d'une seule et même entreprise agricole.
L'autorité intimée fonde son interprétation restrictive sur le texte clair de l'art. 50 bis al. 2 LI suivant lequel les époux sont considérés comme des contribuables distincts en matière de gains immobiliers. Elle motive également sa décision par le fait qu'admettre le réinvestissement reviendrait à faire reporter sur l'époux la charge fiscale latente existant en cas de report d'imposition.
Les autorités fiscales ont toutefois adopté une pratique souple dans le cadre de l'application de l'art. 46 bis al. 1er LI. A la suite des promesses faites dans le cadre de la motion Agassis, elles admettent le réinvestissement, alors même que les fonds dégagés par la vente ne sont pas utilisés à l'acquisition d'un nouvel immeuble, mais à l'amélioration d'immeubles déjà propriété du contribuable (voir réponse du 20 janvier 1971 du Conseil d'Etat à la motion Agassis demandant la modification de l'article 46 bis LI). Cette pratique, que le projet de loi concernant la revision de l'impôt sur les gains immobiliers entendait expressément reprendre avant qu'il soit finalement retiré (BGC, automne 1989, p. 1664), diffère radicalement de celle qui est suivie dans le cadre de l'alinéa 5, quand bien même cette dernière disposition ne parle pas expressément d'un achat d'immeuble (voir CCRI, arrêt A. et C. Ci. du 20 mars 1991). L'introduction de cette mesure dans la loi, dans le cadre du projet précité, abandonné par la suite, s'expliquait principalement par la volonté de faire bénéficier les agriculteurs d'un régime aussi favorable que celui qui a été introduit en 1989 pour les entreprises artisanales, commerciales et industrielles et les sociétés (art. 21 al. 1 lit. c et 55 lit. c LI; BGC, automne 1989, p. 1665). De même, l'autorité fiscale paraît admettre comme suffisante, dans le cadre de l'al. 1er, la contrainte financière dans laquelle se trouve l'exploitant agricole; là encore, cette solution diffère de celle pratiquée dans le cadre de l'al. 5 (voir arrêt précité). Cette différence s'explique dans un souci d'égalité et de stabilisation des entreprises agricoles.
Le recours tend à obtenir un assouplissement supplémentaire de l'art. 46 bis LI en renonçant à exiger une identité stricte entre le propriétaire de l'immeuble aliéné et celui de l'immeuble acquis en remploi pourvu que le gain réalisé soit réinvesti dans l'exploitation agricole commune aux deux propriétaires. Les parties admettent que la solution qu'ils préconisent ne découle pas du texte de l'art. 46 bis LI et qu'elle va même à l'encontre de l'art. 50 bis al. 2 LI. Ils estiment cependant qu'il convient de tenir compte du fait qu'ils contribuent ensemble à l'exploitation du domaine.
b) La solution préconisée par les recourants impliquerait également le transfert d'une charge fiscale latente de la recourante à son mari A., alors que la loi ne le prévoit pas expressément. Le financement consenti par Mme A. à son mari ne constitue pas une donation imposable (art. 14 LMSD), mais bien une contribution extraordinaire d'un époux à l'entreprise de son conjoint (art. 165 CC). On est ainsi en présence d'une prestation à caractère onéreux qui fait naître en faveur de Mme A.________ une créance ordinaire soumise aux principes généraux du code des obligations (Pierre Wessner, La collaboration professionnelle entre époux dans le nouveau droit matrimonial, in Problèmes de droit de la famille, p. 179, spéc. 186; Deschenaux/Steinauer, Le nouveau droit matrimonial, p. 355; il peut aussi s'agir d'une créance fondée sur l'art. 206 CC dans le régime matrimonial de la participation aux acquêts, voire sur les dispositions correspondantes des autres régimes matrimoniaux).
Force est donc de constater que les transferts patrimoniaux entre époux ne sont pas sans conséquences sur le plan civil, ni sans effets sur le plan fiscal. Ainsi, la créance de Mme A.________ contre son mari, si l'on admettait le réinvestissement dans le présent cas, serait dispensée de toute imposition à la liquidation du régime matrimonial, bien qu'elle résulte en fait du gain immobilier réalisé en 1989; en revanche, A., s'il venait à transférer son immeuble, fût-ce pour s'acquitter de sa dette envers son épouse, devrait payer un impôt sur le gain immobilier, dont le calcul tiendrait compte du réinvestissement admis (art. 46 bis al. 4). L'interprétation extensive de la clause d'exception et son application en l'espèce reviendraient à accorder à la recourante Mme A. un privilège fiscal en l'absence d'une base légale, ce que la jurisprudence du Tribunal fédéral exclut en principe (ATF 103 Ia 34, JT 1979 I 105; ATF 103 Ia 505, JT 1979 I 362; sur ce point, v. aussi Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, Archives 60, 1ss, spéc. p. 13 ss et réf.). L'accord de principe donné par son époux à un tel transfert ne saurait pallier l'absence d'une disposition expresse de la loi.
c) Le recours s'avère également mal fondé si l'on considère le couple A.________ comme formant une société simple portant sur une exploitation agricole. Le réinvestissement réalisé au sein d'entreprises commerciales, notamment celles exploitées en raison individuelle, suppose le maintien du régime de propriété existant avant l'opération, en particulier, le maintien des participations respectives, tout au moins proportionnellement (art. 20 let c et 55d let. a LI). Au contraire, si l'un des associés d'une entreprise exploitée en société simple renonce à sa part, tout au moins partiellement, l'on se trouve en présence d'un acte de réalisation qui exclut le réinvestissement. Vu le parallélisme entre les règles précitées applicables aux entreprises commerciales, et celles qui traitent du réinvestissement agricole, la solution devrait être la même dans le cadre des secondes.
d) Vu ce qui précède, la décision attaquée refusant de mettre la recourante au bénéfice du réinvestissement du gain immobilier réalisé dans la vente du terrain de X.________ dans les frais de construction d'un hangar propriété de son conjoint est justifiée. L'autorité de céans est certes consciente du fait que le refus du bénéfice du réinvestissement dans le cas présent touche durement les recourants, dont les frais de construction se sont avérés plus élevés que prévus. Cependant, dans le cas d'espèce, l'art. 46 bis LI ne permet pas d'accorder le réinvestissement fiscal.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 1'600.-- est mis à la charge des recourants Les époux A.________, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 juin 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.