canton de vaud
tribunal administratif
du 2 novembre 1993
sur le recours interjeté par A., à X.,
contre
la décision sur réclamation rendue le 21 mai 1992 par l'Administration cantonale des impôts (irrecevabilité, impôt cantonal et communal).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
C.-F. Constantin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Le recourant A.________ a épousé le 12 juin 1986 la fille de B., Mme A.. Il s'est installé au domicile de son épouse, à X.________, tout en continuant à travailler en Valais où il était domicilié.
Par pli recommandé du 2 septembre 1986 adressé au domicile de l'épouse du contribuable, la Commission d'impôt du district de X.________ (ci-après la Commission d'impôt) a sommé le recourant de déposer sa déclaration d'impôt destinée aux contribuables nouvellement assujettis à l'impôt. Le 9 septembre 1986, A.________ a averti l'autorité fiscale qu'il n'entendait prendre son domicile effectif dans le canton de Vaud qu'au 1er octobre 1986, date à laquelle il cessait ses fonctions de juriste au sein de l'administration cantonale valaisanne pour prendre un poste de conseiller juridique et fiscal au service de C.________ SA, à Y., et qu'il ne déposerait pas de déclaration avant cette date, ce que A. a effectivement fait le 21 octobre 1986 en accompagnant sa déclaration d'une lettre explicative. Ce document fait état d'un revenu imposable de Fr. 24'000.-- sur le plan communal et cantonal pour une fortune imposable égale à zéro.
B. a) Par pli du 8 janvier 1987, la Commission d'impôt a invité le recourant à fournir diverses pièces justificatives (certificat de salaire, estimation 1986 du revenu d'exploitation vinicole, justification de l'emploi d'une dette de Fr. 400'000.--), invitation à laquelle l'intéressé a partiellement obtempéré, requérant une prolongation de délai de vingt jours pour la production des pièces manquantes.
b) Le 30 juin 1987, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988 en indiquant un revenu imposable de Fr. 36'000.-- pour une fortune imposable égale à zéro. Il a vendu les immeubles dont il était propriétaire à Z.________ le 5 mai 1988. Par pli recommandé du 13 juillet 1988 adressé aux époux A., l'autorité fiscale a demandé des renseignements complémentaires relatifs à cette vente, ainsi que le bordereau d'impôt cantonal valaisan pour l'année 1986. Sans nouvelles des contribuables, elle leur a adressé un premier rappel le 16 août 1988, puis un second le 27 octobre 1988 auquel A. a répondu le 9 novembre 1988 en précisant que la taxation valaisanne pour la période fiscale 1985-1986 était encore litigieuse, concernant aussi bien la détermination du revenu imposable que la durée de son assujettissement dans ce canton pour l'année 1986.
c) Le 10 janvier 1989, la Commission d'impôt a invité le recourant à produire les comptes de résultat 1987 de son exploitation viticole. Par téléphone, le contribuable a fait savoir que les comptes n'avaient pas encore été bouclés et que la durée de son assujettissement en Valais pour l'année 1986 était toujours litigieuse. Le 4 août 1989, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990; celle-ci fait état d'un revenu imposable de Fr. 25'800.-- pour une fortune imposable égale à zéro.
Par pli recommandé du 20 juin 1990, l'autorité de taxation a invité les époux A.________ à produire plusieurs pièces nécessaires à établir la taxation de l'année 1986 et celles des périodes fiscales ultérieures. La Commission d'impôt a renouvelé sa demande de production de pièces en date des 22 août et 3 octobre 1990, leur impartissant un ultime délai de dix jours pour y donner suite sous peine de taxation d'office et de prononcé d'amende.
d) Sans nouvelles des contribuables, la Commission d'impôt leur a notifié, par pli recommandé du 7 novembre 1990, deux décisions de taxation d'office pour défaut de production de pièces pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 s'agissant de l'impôt cantonal et communal et un prononcé d'amende de Fr. 200.-- pour la seconde période en application de l'art. 130 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI); ces décisions fixaient le revenu imposable du couple à Fr. 44'900.-- au taux de 24'900.-- pour la période 1987-1988, et à Fr. 30'600.-- au taux de Fr. 17'000.-- pour la seconde période de taxation, la fortune imposable étant égale à zéro pour les deux périodes. Par pli recommandé du même jour, elle a notifié au recourant A.________ une taxation d'office pour l'impôt 1986, fixant le revenu imposable du contribuable à Fr. 37'100.-- au taux de Fr. 37'100.-- et la fortune imposable à zéro. Ces décisions reproduisaient au verso un extrait des dispositions légales relatives aux voie et délai de recours.
e) Faute de recours contre les décisions de taxation, la Commission d'impôt a notifié le calcul de l'impôt communal et cantonal dû pour les périodes correspondantes, à savoir les 27 décembre 1990 pour l'année 1986, 9 janvier 1991 pour 1987, 22 janvier 1991 pour 1988, 12 février 1991 pour 1989 et 28 février 1991 pour 1990.
f) Le 12 juin 1991, l'Office des poursuites de X.________ a notifié au recourant deux commandements de payer le montant de l'impôt dû pour 1986 et l'amende d'ordre 1989. A.________ a écrit à la Commission d'impôt pour contester ces créances en déclarant n'avoir jamais reçu "de taxation définitive ouvrant la voie du recours". Il déclarait en outre ne pas disposer des moyens financiers nécessaires pour régler les suppléments d'impôt qui lui étaient réclamés.
g) Le 20 juin 1991, la Recette de l'Etat a fait savoir à A.________ que les taxations d'office du 7 novembre 1990, expédiées sous pli recommandé, n'avaient pas été retournées comme "non réclamées" et l'a invité à retirer son opposition aux commandements de payer. Le 22 août 1991, la Commission d'impôt a communiqué au recourant le double des décisions arrêtant le calcul de l'impôt pour les périodes considérées. Le 18 septembre 1991, A.________ a déposé une réclamation contre ces décisions en concluant implicitement à leur annulation.
La Commission d'impôt a écrit à l'Office postal de X.________ pour s'assurer que les plis recommandés du 7 novembre 1990 avaient bien été retirés. Selon les quittances de l'Office, ces envois recommandés ont été retirés le 8 novembre 1990 avec deux autres envois adressés à B.________ par sa secrétaire, Mme D.________.
h) Par plis séparés du 18 décembre 1991, la Commission d'impôt a avisé le recourant, d'une part, et les époux A.________, d'autre part, qu'elle considérait comme tardive la réclamation formée contre les décisions de taxation du 7 novembre 1990 et les a invités à préciser dans un délai de vingt jours s'ils entendaient retirer leur réclamation ou au contraire la maintenir.
A.________ ayant maintenu sa réclamation, l'Administration cantonale des impôts l'a rejetée par décision du 21 mai 1992 pour cause de tardiveté. C'est contre cette décision qu'est interjeté le présent recours. A l'appui de son pourvoi, le recourant a notamment produit un avis de débit émanant du Service des contributions valaisan confirmant son assujettissement à l'impôt cantonal 1986 dans le canton du Valais jusqu'au 31 septembre 1986 sur la base d'un revenu net imposable de Fr. 36'000.--.
Dans ses déterminations du 31 août 1992, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours. Dans le cadre de l'instruction du recours, A.________ a produit une lettre du 4 mars 1991 adressée à l'Office de poste de X.________ lui demandant de ne pas distribuer en son absence des envois recommandés qui lui sont destinés à B.________, mais de laisser dans sa boîte aux lettres l'avis postal prévu à cet effet.
D. Le Tribunal administratif a statué sans avoir fixé d'audience de débats (art. 44 LJPA).
En droit :
Les taxations de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990 ne sont pas litigieuses en l'espèce. Le litige étant ainsi circonscrit, il convient d'entrer en matière sur le fond.
Dans un premier moyen, A.________ considère sa lettre du 18 septembre 1991 comme un recours qui aurait dû être transmis au Département des finances en appplication de l'art. 121 LI.
Le recourant ne conteste en réalité pas le calcul de l'impôt en lui-même, mais les éléments imposables qui ont été fixés dans les décisions de taxation d'office du 7 novembre 1990 et qui ont servi de base au calcul de l'impôt cantonal et communal pour les trois périodes considérées. L'objet du recours ne concerne pas des questions relatives à la perception de l'impôt susceptible d'un recours auprès du Département des finances, mais des éléments propres à la taxation elle-même. C'est donc à juste titre que l'autorité fiscale a suivi les procédures de réclamation et de recours prévues aux art. 100 ss LI et transmis le recours au Tribunal administratif.
Dans le cas particulier, A.________ devait attaquer les décisions de taxation d'office et le prononcé d'amende du 7 novembre 1990 dans les trente jours suivant leur notification. Or, il n'a formellement contesté ces décisions que le 18 septembre 1991, soit largement après l'échéance du délai de recours. A.________ conteste avoir reçu ces décisions et met en cause la régularité de leur notification. La question à résoudre se résume donc au bien-fondé du refus de l'autorité fiscale de restituer le délai de recours contre les décisions de taxation d'office rendues le 7 novembre 1990 en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes considérées.
b) La notification doit permettre au destinataire de prendre connaissance de la décision et, le cas échéant, de faire usage des voies de droit ouvertes à son encontre. Doctrine et jurisprudence considèrent que la décision est notifiée, non pas au moment où le contribuable en prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée (Archives 24, 327 = RDAF 1957, 83; Raymond Jeanprêtre, L'expédition et la réception des actes de procédure et des actes juridiques, RSJ 1973, p. 350). S'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où la décision entre dans la sphère de puissance de son destinataire (André Grisel, Traité de droit administratif, II p. 876 et la jurisprudence citée).
Conformément à la jurisprudence, lorsqu'un délai est imparti à un administré, la preuve de la notification incombe à l'autorité (cf. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, no 1.11 ad art. 32 OJF). En cas de contestation sur le point de savoir si l'envoi de l'autorité a été reçu par le destinataire, ce n'est pas à ce dernier de supporter les conséquences de cette incertitude, qui peut être due à une erreur de la poste. La preuve de la réception de la décision ou de l'avis notifié par l'autorité peut cependant être, le cas échéant, établie d'une autre manière ou résulter des circonstances, par exemple lorsqu'elle ressort de la correspondance échangée ultérieurement (sur tous ces points ATF 114 III 52; 105 III 44; 103 III 65; RDAF 1980 p. 170; voir également Poudret, op. cit., vol. 1 no 1.3.1 et 1.11 ad art. 32; Grisel, op. cit., p. 878).
La communication d'un pli recommandé intervient dès la remise effective au destinataire ou, s'il est absent, à une personne habilitée à recevoir un tel envoi. La réception du pli recommandé fait office de preuve (JT 1944 I 506; JT 1990 II 166). S'agissant d'une notification par la poste, la législation postale est applicable à l'exclusion du droit cantonal (Poudret, op. cit., no 1.3 ad art. 32 OJF). Les art. 147 et 148 lit. b de l'Ordonnance relative à la loi sur le service des postes du 1er septembre 1967 (RS 783.01) autorisent les membres adultes de la famille vivant en ménage commun avec le destinataire à recevoir des envois recommandés, sauf instructions contraires de ce dernier. Tel est le cas notamment de l'épouse (SJ 1974, p. 397) et du fils de famille âgé de plus de 16 ans (ATF 92 I 213), mais non pas de la concubine, ni de la belle-mère (ATF 86 II 1). Le destinataire peut également autoriser un tiers à prendre livraison d'envois postaux arrivant à son adresse (art. 149 OSP). Celui-ci doit, en règle générale, justifier d'une procuration écrite, mais la jurisprudence admet que l'on puisse renoncer à cette exigence lorsque le pouvoir de représentation résulte d'actes concluants (V. Tuason/M. Romanens, Le droit de l'entreprise des PTT suisses, Berne 1980, p. 75-76 et la jurisprudence citée), en particulier lorsque le destinataire a précédemment autorisé une employée de maison à retirer de tels envois (ATF 73 I 433 c. 2). Il en va de même pour une secrétaire d'avocat lorsque celui-ci la laisse signer les accusés de réception (Commentaire précité, note 1.3.4 ad art. 32 OJF, p. 202). La législation postale, pas plus que la LI, n'exige nullement que les notifications interviennent au domicile des parties. Il est au contraire admissible de procéder par envoi d'une lettre à une adresse où l'on sait trouver le destinataire, notamment au domicile ou au siège de l'employeur et en particulier lorsque le domicile coïncide, comme en l'espèce, avec le domicile privé des contribuables.
c) En l'occurrence, il est établi que les plis recommandés contenant les décisions attaquées ont été retirés le 8 novembre 1990 par la secrétaire de B.________ en même temps que deux lettres adressées à ce dernier. Or, à cette époque, l'épouse du recourant, Mme A., effectuait son stage avec son père B.. Mme D.________ était donc également la secrétaire de Mme A.________ et l'agent distributeur pouvait de ce fait croire qu'elle était autorisée à retirer les envois recommandés destinés à son employeur (ATF 73 I 433 précité). Dans ces conditions, on peut admettre que les deux plis recommandés ont atteint l'épouse du recourant. Certaines des correspondances notifiées par cette voie ont d'ailleurs été reçues par le recourant sans que ce dernier ne s'en soit plaint à l'Office de poste concerné.
d) On pourrait en revanche se demander si la secrétaire de l'épouse du recourant était habilitée, en l'absence d'une procuration, à retirer un pli recommandé adressé au recourant ou si, comme le soutient ce dernier, l'agent distributeur aurait dû laisser à son intention un avis de retrait l'invitant à retirer le pli auprès de l'office de poste (cf V. Tuason/M. Romanens, op. cit., p. 75). Cette question peut être laissée ouverte, car dans l'hypothèse où la notification n'aurait pas été régulière en ce qui le concerne, le recourant aurait été à tard pour s'en plaindre.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notification irrégulière d'une décision ne doit pas nuire à une personne qui a le droit de recourir; pour elle, le délai de recours commence à courir au moment où elle a connaissance de cette décision. Elle ne peut toutefois retarder ce moment selon son bon plaisir. En vertu du principe de la bonne foi, elle est tenue de se renseigner sur l'existence et le contenu de la décision dès qu'elle peut en soupçonner l'existence, à défaut de quoi elle risque de se voir opposer l'irrecevabilité de son recours pour cause de tardiveté (ATF 107 Ia 72 = JT 1983 I 318; voir un raisonnement analogue dans le domaine voisin du droit de la construction, RDAF 1978, 121-122 et les références citées). Or, dans son mémoire de recours, le recourant reconnaît avoir reçu le 27 décembre 1990 la décision du même jour arrêtant le calcul de l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1985-1986. Cette décision rappelle les éléments imposables qui ont été arrêtés précédemment dans l'avis de taxation du 7 novembre 1990 que le recourant prétend ne jamais avoir reçu. Si, comme il l'affirme, A.________ n'a jamais reçu les décisions litigieuses, il devait être conscient à ce moment qu'une décision de taxation définitive avait été rendue pour cette période. Il aurait dû sans tarder se renseigner auprès de l'autorité fiscale au sujet de l'existence d'une décision de taxation définitive, voire, le cas échéant, déposer un recours pour sauvegarder ses droits. Or, l'intéressé n'a contesté pour la première fois les décisions de taxation d'office et le prononcé d'amende du 7 novembre 1990 qu'en date du 13 juin 1991, à réception des commandements de payer l'impôt dû pour 1986 et l'amende infligée pour la période 1989-1990. A.________ n'a donc pas agi avec la diligence que l'on était en droit d'exiger de lui en attendant plus de six mois pour réagir. Pour cette raison également, il ne saurait être question d'une quelconque restitution du délai de recours.
e) Pour le surplus, A.________ n'invoque aucun motif d'empêchement non fautif qui justifierait une restitution du délai de recours, ou un motif de nullité qui autoriserait le tribunal à annuler les décisions de taxation d'office contestées (Tribunal administratif, arrêts FI 91/080, du 15 février 1993 et 92/138, du 2 juillet 1993). Dans ces conditions, la décision attaquée doit être confirmée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 2 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.