canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 19 janvier 1993
sur le recours interjeté par X., à Z., dont le conseil est l'avocat Jacques Matile, Mousquines 20, 1000 Lausanne 5,
contre
la décision sur réclamation rendue le 12 mai 1992 par l'Administration cantonale des impôts.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Y.________ est décédé le 1er juillet 1991. Dans son testament passé en la forme authentique le 26 septembre 1989 et homologué le 13 août 1991, il a procédé à divers legs en faveur de ses neveux et nièces et institué son frère Louis seul et unique héritier du surplus de ses biens. La part successorale nette dévolue au recourant s'élevait à Fr. 344'400.--.
Antérieurement au décès, X.________ avait reçu de son frère une donation de Fr. 30'000.-- qui avait fait l'objet de l'imposition prévue à l'art. 12 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD).
B. Le 8 janvier 1992, le contrôleur du droit de mutation du district d'Aigle a notifié au recourant le décompte de l'impôt sur les successions établi de la manière suivante :
part successorale Fr. 344'400.-
donation antérieure Fr. 30'000.-
total Fr. 374'400.-
Impôt sur part de Fr. 374'400.- au taux de 11.572 : Fr. 43'279,30
% impôt payé sur donation antérieure :
Fr. 30'000.- x 6,380% Fr. 1'914.--
Montant de l'impôt dû (part cantonale) Fr. 41'365,30
C. Le 24 janvier 1992, X.________ a contesté ce décompte auprès de la Commission d'impôt du district d'Aigle. S'il admet que la donation antérieure soit prise en compte pour déterminer le taux d'imposition, il conteste en revanche le fait qu'elle soit ajoutée à la part successorale pour déterminer le montant imposable. L'Administration cantonale des impôts, à qui la réclamation a été transmise, l'a rejetée par décision du 12 mai 1992.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, X.________ a formé, le 9 juin 1992, un recours contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. A l'appui de son recours, il invoque principalement l'absence de base légale autorisant l'autorité fiscale à prendre en compte la donation antérieure dans le calcul de l'impôt sur les successions. Dans le délai imparti à cet effet, le recourant a effectué l'avance de frais requise par Fr. 500.--.
D. Dans ses déterminations du 20 juillet 1992, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours en se fondant sur le prononcé rendu le 3 décembre 1968 par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts confirmant la pratique contestée.
Après avoir pris connaissance d'une copie de cet arrêt, le recourant a confirmé ses conclusions par courrier du 20 août 1992.
E. Le Tribunal administratif a statué sans avoir fixé d'audience de débats.
Considère en droit :
"L'impôt sur les successions se calcule d'après la valeur nette des biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la parentèle et à chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas, ou, s'agissant du conjoint survivant, des biens qui sont attribués conformément à l'article 13.
Les legs en faveur d'un héritier s'ajoutent à la part de cet héritier pour le calcul de l'impôt.
Lorsque le même donateur a fait deux ou plusieurs donations successives au même donataire, l'impôt sur les donations postérieures se calcule en tenant compte des donations antérieures, y compris les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 16, lettres a) et b), pour fixer le taux d'imposition.
De même, lorsqu'un donataire devient plus tard héritier ou légataire du donateur, il est tenu compte des donations antérieures, y compris les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 16, lettres a) et b), pour le calcul du taux d'imposition sur la succession ou le legs et, le cas échéant, pour le dégrèvement.
Il est également tenu compte, pour la détermination du taux d'imposition et du dégrèvement afférents à la part d'un héritier, des montants déduits de l'actif brut de la succession, en application de l'article 28, lettre d), que cet héritier a prélevés à titre d'indemnité".
Le recourant admet que la donation de Fr. 30'000.-- reçue de son frère du vivant de celui-ci et pour laquelle il a payé l'impôt sur les donations soit prise en compte dans le calcul du taux; il voit en revanche une nouvelle imposition du transfert précité contraire au texte clair de la loi dans la pratique de l'autorité fiscale consistant à prendre également en considération celui-ci dans le calcul du montant imposable au titre de l'impôt sur les successions.
a) Indépendamment de l'hypothèse du dégrèvement, l'art. 30 al. 4 LMSD ne prescrit expressément de tenir compte des donations antérieures que "pour le calcul du taux d'imposition sur la succession ou le legs". La solution retenue par la décision attaquée qui prend en considération la donation entre vifs reçue par le recourant pour le calcul de l'impôt ne résulte ainsi nullement de la lettre de la loi, contrairement à ce qu'a admis la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (prononcé Ho., du 3 décembre 1968); en outre, elle ne s'impose à tout le moins pas d'emblée à la lecture de ce texte ou de l'alinéa 3 qui règle un problème similaire.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la légalité de l'impôt, le fisc ne peut percevoir des impôts que lorsque les conditions légales sont réunies et uniquement dans la mesure prévue par la loi (v. par ex. ATF 95 I 510 et les références citées). En l'espèce, l'art. 30 al. 4 LMSD ne prévoit précisément pas que lors de la dévolution de la succession, l'impôt est prélevé sur la donation antérieure. Conformément à la jurisprudence qui précède, on devrait donc plutôt conclure que le texte de cette disposition n'autorise pas cette nouvelle imposition des donations antérieures; la solution contraire paraît d'autant plus douteuse qu'elle implique une revision - sans que l'un des motifs légaux permettant celle-ci ne soit réalisé (art. 54 LMSD) - de la décision de taxation.
Il est vrai que l'application d'une disposition contrairement à son texte clair échappe au grief d'arbitraire s'il existe des raisons sérieuses d'admettre que l'interprétation conforme au texte ne correspond pas au sens véritable de la loi et que de telles raisons peuvent résulter de la genèse du texte, de son fondement, de son but ou de ses rapports avec d'autres règles légales (ATF 99 Ia 164 et 571; ATF 95 I 326 cons. 3 et 504).
Les arrêts précités, qui ont trait au droit fiscal, comportent tous ce rappel, mais aucun d'entre eux n'admet en définitive une interprétation contraire au texte légal. On peut se demander si ce résultat n'est pas symptomatique dans la mesure où, par ailleurs, la jurisprudence pose que le juge ne peut, en droit fiscal, combler que les lacunes proprement dites (ATF 105 Ia 2, cons. 2a, et les références citées et notamment 94 I 310), c'est-à-dire régler un point essentiel à l'application de la loi (sur les différents types de lacunes, v. André Grisel, Traité de droit administratif suisse, Neuchâtel 1984, p. 127 s, et Pierre Moor, Droit administratif, I 1988, p. 133 s). Or, le fait pour le législateur d'avoir adopté une règle qui, interprétée selon son texte, ne correspond pas à sa volonté et aux objectifs poursuivis apparaît bien plutôt comme une inconséquence ("planwidrige Unvollständigkeit"), voire, dans la mesure où l'on se trouve dans le domaine fiscal, comme une lacune improprement dite (sur ce dernier point, v. Moor, op. cit., p. 133 s). Le Tribunal fédéral a jugé par exemple, dans une espèce où la loi omettait de mentionner certaines situations de fait qui auraient pu apparaître comme des cas d'imposition, qu'il s'agissait de lacunes impropres que le juge ne pouvait combler en étendant la perception de l'impôt à ces hypothèses (ATF 94 I 310); il a d'ailleurs relevé, dans un arrêt au moins, qu'une interprétation allant à l'encontre du texte légal clair soulevait des questions de principe (ATF 95 I 504 cons. 2 c). Autrement dit, on devrait vraisemblablement admettre qu'il n'est pas possible d'élargir l'objet ou l'étendue de l'impôt par le biais d'une telle interprétation. Quoi qu'il en soit, les autres méthodes d'interprétation ne permettent pas, s'agissant de l'art. 30 al. 4 LMSD, d'aboutir à une solution contraire au texte de cette disposition.
b) Sous l'empire de la loi du 27 décembre 1911 sur la perception du droit de mutation, l'art. 13 de dite loi (ci-après LDM) comportait une règle similaire à celle de l'art. 30 al. 3 et 4 LMSD, dont la formulation était cependant quelque peu différente :
"Au cas où le même donateur a fait deux ou plusieurs donations successives au même donataire, le droit sur les donations postérieures est calculé en tenant compte des donations antérieures pour l'application des catégories, alors même que ces donations auraient précédé l'entrée en vigueur de la présente loi.
De même, lorsqu'un donataire devient plus tard héritier ou légataire du donataire, il est tenu compte des donations pour le calcul du droit sur la succession ou sur le legs".
Cette disposition reprenait pour l'essentiel les termes de l'art. 12 de la loi du 28 décembre 1901 sur la perception du droit de mutation. Dans sa thèse de doctorat (L'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 74 et ss), Pierre Rochat évoque cette solution et les solutions analogues d'autres cantons, en la qualifiant de rapport fiscal. Le but d'une telle disposition est à la fois d'éviter que la progression du taux de l'impôt ne soit brisée par l'effet de donations successives ou d'avancements d'hoirie et de présenter la fortune dans son intégralité devant l'échelle des catégories déterminant les taux applicables, établie par la loi d'impôt. Cet auteur ajoute que, même si la loi ne le prévoit pas expressément, il faut déduire l'impôt déjà payé (sur la donation), de l'impôt fixé sur la base de la part successorale à laquelle on ajoute la donation antérieure. Même si le texte de l'art. 13 LDM n'introduisait pas forcément la règle du rapport fiscal de manière claire, l'autorité de recours l'a compris dans ce sens; elle a considéré que le but de cette disposition a été "d'assurer l'égalité des contribuables devant le fisc en prévenant les effets du fractionnement du patrimoine de tel contribuable en vue d'échapper aux taux plus élevés du droit de mutation dans les catégories supérieures" (JT 1910 II 290).
Lors de la revision de la loi opérée en 1963, le législateur a modifié la rédaction de l'art. 13 LDM dans le sens actuel, en tenant compte de la suppression du régime des catégories, sans pour autant vouloir bouleverser le régime antérieur en ce qui concerne le rapport fiscal (BGC printemps 1963, p. 1045 et spéc. 1127 s). A cet égard, le rapport de la Commission du Grand Conseil s'exprime comme suit : "A l'article 30, une adjonction apportée à l'alinéa 4 prévoit qu'il sera tenu compte, pour le calcul de l'impôt successoral, des donations antérieures, non seulement pour le taux, mais aussi pour le dégrèvement, ce qui est nécessité par l'introduction de la réserve dégressive ainsi que nous le verrons à l'article 31. Il faudra donc revoir l'ensemble des donations et des prestations à cause de mort obtenue par un bénéficiaire, les montants non encore imposés étant frappés au taux afférent à l'ensemble des biens transférés, prévu par le barème spécial qui incorpore le dégrèvement dégressif".
Ces rappels historiques n'autorisent pas de conclusion claire. Aussi bien l'art. 13 LDM que l'art. 30 LMSD spécifient que l'autorité fiscale doit tenir compte de donations antérieures "pour l'application des catégories", respectivement "pour le calcul du taux de l'imposition". Quant à la Commission du Grand Conseil, elle indique expressément que les montants non encore imposés - a contrario, on pourrait donc comprendre que cela exclut les donations déjà frappées - devront faire l'objet d'un impôt prélevé au taux afférent à l'ensemble des biens transférés. Rien n'indique ainsi dans les travaux préparatoires de la LMSD que le législateur aurait voulu inclure les donations antérieures dans l'assiette de l'impôt successoral prélevé sur la base de l'art. 30 al. 4 de cette loi, sous réserve en outre d'une déduction de l'impôt déjà prélevé sur ces transferts entre vifs.
c) Reste à savoir si une interprétation téléologique ou systématique conduit à un résultat, là où l'interprétation historique a échoué; c'est bien dans ce sens que raisonnaient le Tribunal cantonal dans l'arrêt précité publié en 1910, voire la Commission cantonale de recours lorsqu'elle invoquait l'esprit de la loi.
On doit bien admettre que la solution que préconise le recourant et qui paraît la plus proche du texte légal est pour le moins curieuse. En effet, le législateur a bien vu le problème qui résulte de donations successives, puis, le cas échéant, de l'ouverture d'une succession et le Tribunal cantonal le rappelait en 1910 déjà. Mais le texte légal, dans la rédaction de l'art. 13 LDM, comme de l'art. 30 LMSD, ne l'a résolu que partiellement, soit exclusivement sur la question du taux; ce faisant, le législateur a omis de régler expressément la difficulté résultant du fait que la donation antérieure n'a été taxée qu'à un taux inférieur à celui afférent à l'ensemble des biens transférés. Le droit vaudois consacrerait donc un régime de "rapport fiscal" imparfait. A titre de comparaison, on signalera que les autres cantons romands, sauf Genève, qui connaît une pratique analogue à la règle de l'art. 30 al. 4 LMSD et sous réserve du Valais où le problème ne se pose pas, prévoient et/ou appliquent un rapport fiscal complet (portant à la fois sur le taux et l'objet de l'impôt); tel est par exemple le cas de l'art. 11 al. 2 de la loi bernoise du 6 avril 1919 sur la taxe des successions et donations, dans sa teneur au 1er septembre 1988 (v. au surplus ch. 5.4 de la documentation établie par l'OREF à l'occasion de son séminaire 1992, consacré à la "Fiscalité des successsions et des donations"). En outre, cette dernière solution paraît bien être plus conforme au principe de l'égalité de traitement que celle dont se prévaut le recourant.
d) L'examen qui précède met en évidence un conflit entre le principe de la légalité, d'une part, et celui de l'égalité de traitement, d'autre part. Cependant, si les lois fiscales doivent être interprétées de manière conforme à la constitution et notamment au principe de l'égalité de traitement, il n'en résulte pas encore que l'autorité fiscale et le juge, sous couvert d'interprétation, puissent créer pour satisfaire au postulat de l'équité fiscale de nouveaux cas d'imposition (v. la réponse négative sur ce point de Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 180 ss). Pour des motifs similaires, il n'est pas non plus admissible d'étendre l'objet de l'impôt au-delà de l'hypothèse mentionnée par la loi, en l'occurrence la succession ou le legs; cette conclusion s'impose avec d'autant plus d'évidence que la donation antérieure a déjà fait l'objet d'une taxation entrée en force. Ainsi, à supposer que le principe de l'égalité de traitement puisse dans certaines circonstances l'emporter sur celui de la légalité, il reste que le principe de la sécurité du droit - qui se traduit par la confiance que le contribuable peut placer aussi bien dans un texte légal clair que dans la force de chose jugée d'une décision (aucun motif de revision au sens des art. 54 ss LMSD n'étant réalisé en l'espèce) - doit ici l'emporter. Au demeurant, l'atteinte à l'équité fiscale, dans le cas présent en particulier, n'est nullement caractérisée; cela ressort également de la pratique genevoise en matière de droits de succession, puisque celle-ci n'applique qu'un rapport successoral imparfait, c'est-à-dire limité au taux en présence de donations antérieures enregistrées (i. e. déjà taxées; v. Documentation OREF précitée, ch. 5.4 Genève; v. aussi l'introduction de cette documentation de K. Stoyanof, p. 12, lequel s'appuie sur un projet de loi modèle de 1984).
Dans un arrêt récent, déjà cité plus haut, le Tribunal fédéral a souligné que le droit coutumier, en matière fiscale, ne peut intervenir que pour combler une lacune proprement dite des règles légales, à l'exclusion d'autres lacunes (ATF 105 Ia 2 cons. 2). Or, l'absence de mention dans la loi de certaines situations qui pourraient donner lieu à imposition ne peut constituer qu'une lacune improprement dite (ATF 94 I 305); il n'en va pas différemment en l'espèce où l'art. 30 al. 4 LMSD ne précise nullement que les donations antérieures font (à nouveau) l'objet de l'impôt perçu sur la succession ou le legs. A supposer que l'on puisse admettre ici l'existence d'une règle coutumière, force serait de constater qu'elle devrait néanmoins être écartée pour des raisons découlant de la primauté du droit écrit, spécialement en droit fiscal.
Fr. 30'000.-- reçue par le recourant de son frère du vivant de celui-ci.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 12 mai 1992 par l'Administration cantonale de impôts et le décompte de l'impôt sur les successions notifié le 8 janvier 1992 par le contrôleur du droit de mutation du district d'Aigle sont annulés. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée à charge pour elle de le transmettre à l'autorité de taxation aux fins d'établir un nouveau décompte de l'impôt successoral dans le sens du considérant 3.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
IV. Une somme de Fr. 500.-- (cinq cents francs) est allouée au recourant X.________ à titre de dépens, à la charge de l'Etat de Vaud.
Lausanne, le 19 janvier 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant X.________, par l'intermédiaire de son conseil, l'avocat Jacques Matile, Mousquines 20, 1000 Lausanne 5;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt du district d'Aigle.