canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 19 avril 1993
sur le recours interjeté par X.________, dont le conseil est l'avocat Christian Fischer, Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,
contre
la décision de la décision de la Commission d'impôt et recette de district d'Orbe (ci-après : la Commission d'impôt) rendue le 8 mai 1992 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte imposable quant au paiement du droit de mutation).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. Jean-Claude de Haller, président
Jean-Paul Kaeslin, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger, sbt
constate en fait :
A. Par acte notarié du 7 octobre 1988, X., qui était propriétaire de la parcelle no 853 située à Arnex-sur-Orbe, et la société immobilière Z. SA (ci-après : la société Y.________ SA) ont convenu de la vente de cette parcelle à celle-ci, pour le prix de fr. 4'700'000.-.
Cet acte authentique prévoit à son article 15 la clause suivante:
" 15. Les frais du présent acte et de son inscription au registre foncier, ainsi que les droits de mutation cantonaux et communaux, seront supportés par l'acquéreur."
La réquisition de transfert au registre foncier a été effectuée le 27 janvier 1989.
B. Le 13 mars 1989, la Commission d'impôt a adressé à la société Y.________ SA un bordereau de Fr. 155'100.- au titre des droits de mutation dus en raison du transfert immobilier intervenu le 27 janvier 1989. Cette taxation est entrée en force.
C. Le 9 mai 1989, un rappel concernant le bordereau de droit de mutation a été adressé à la société Y.________ SA qui a demandé l'octroi d'un délai au 31 juillet 1989 pour s'acquitter de la somme de Fr. 155'100.- (lettre du 13 juillet 1989).
Le 18 août 1989, la Commission d'impôt a envoyé, sous pli recommandé, un rappel à la société Y.________ SA, puis a requis le 9 octobre 1989 l'inscription au registre foncier de deux hypothèques légales sur la parcelle no 853 sis à Arnex-sur-Orbe, en garantie du droit de mutation, l'une pour la part cantonale, l'autre pour la part communale.
D. Le 27 novembre 1989, un commandement de payer de fr. 155'100.-, avec intérêt à 5,5 % dès le 14 avril 1989 et fr. 500.- de frais, a été notifié à la société Y.________ SA, par l'intermédiaire de son administrateur, qui a fait opposition à ce commandement de payer le 7 décembre 1989 et a informé l'autorité fiscale que son opposition était motivée par le fait que l'immeuble de Arnex-sur-Orbe faisait "l'objet d'un litige" (lettre du 21 décembre 1989).
E. Le 10 avril 1990, la faillite de la société Y.________ SA a été prononcée, et l'autorité fiscale a produit le 24 juillet 1990 sa créance de Fr. 167'129.70 (cf. courrier de l'ACI du 24.7.1990).
G. Le 23 janvier 1991, l'état des charges concernant la parcelle no 853 située à Arnex-sur-Orbe a été dressé. Il résulte de ce document que la parcelle précitée est grevée d'hypothèques conventionnelles, à savoir notamment d'une cédule hypothécaire de fr. 3'300'000.- en premier rang inscrite le 9 mars 1989. L'état des charges mentionne que les dividendes présumés seront de 92 % pour la cédule hypothécaire précitée et de 0 % pour les autres gages immobiliers, qui comprennent les hypothèques légales, non privilégiées, inscrites sur réquisition de l'autorité fiscale en garantie de l'impôt dû au titre du droit de mutation.
H. Par décision du 8 mai 1992, la Commission d'impôt a invité X.________ à régler le montant de fr. 155'100.- dans un délai échéant au 31 mai 1992, en invoquant la responsabilité solidaire de celui-ci pour le paiement du droit de mutation dû à la suite de la vente intervenue avec la société Y.________ SA. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 20 mai 1992, et confirmé le 29 mai 1992 par le dépôt d'un mémoire de recours, au terme duquel X.________ conclut, avec dépens, à l'annulation de la décision attaquée et à la constatation du fait qu'il n'est pas le débiteur du montant de fr. 155'100.-, ni responsable du paiement de cette somme. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront examinés plus loin dans la mesure utile.
J. Le 28 août 1992, l'ACI a transmis à l'autorité de céans le dossier de la cause, avec un préavis de rejet du recours formé par X.________ qui a déposé un mémoire complémentaire le 3 novembre 1992. Le 11 décembre 1992, l'ACI s'est encore déterminé à la suite du mémoire complémentaire du recourant.
Par ailleurs, le recourant a effectué dans le délai imparti à cet effet l'avance de frais requise, par fr. 5'000.-.
Le tribunal a délibéré à huis clos en date du 16 mars 1993 en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
"Art. 4 - Les parties à l'acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation.
Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû;
a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble;
b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué, transféré ou abandonné;
c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y renonce.
Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a, et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l'Etat et à la ou les communes par l'hypothèque légale (art. 62)."
b) Le recourant soutient en substance que l'art. 4 LMSD, qui le désigne comme débiteur solidaire du paiement du droit de mutation, est contraire à l'art. 19 al. 2 de la Constitution vaudoise (ci-après Cst VD) et à l'art. 46 al. 2 de la Constitution fédérale (ci-après Cst).
"La loi peut seule instituer les impôts; elle en fixe l'objet et les modalités en fonction des facultés économiques des contribuables."
b) Le principe de l'imposition selon la capacité économique du contribuable découle de l'art. 4 de la Constitution fédérale. Il impose à chaque citoyen de contribuer à la couverture des besoins financiers de l'Etat dans une mesure proportionnée aux moyens dont il dispose (Commentaire de la Constitution fédérale, I, ch. 76 et ss ad. art. 4 Cst). Ce principe ne s'applique toutefois qu'en matière d'impôts directs sur le revenu ou la fortune (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 47).
L'impôt direct vise à atteindre une matière imposable qui est stable ou qui se renouvelle régulièrement; il est perçu selon une certaine périodicité. En revanche, l'impôt indirect s'applique à des opérations ou à des actes qui ne sont que passagers (à propos de cette distinction, voir Jean-Marc Rivier, op. cité, p. 39).
Dans le canton de Vaud, les droits de mutation peuvent être définis comme un impôt frappant les transferts juridiques d'immeubles ou de parts d'immeubles, entre vifs et à titre onéreux (Olivier Thomas, Les droits de mutation, Etude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29 et ss). Il s'agit donc à un impôt indirect frappant les transactions juridiques comme telles, c'est-à-dire le transfert de droits d'un sujet de droit à un autre, et non l'effet économique qui en résulte. Le moyen tiré du principe de l'imposition selon la capacité contributive, repris par l'art. 19 al. 2 Cst VD, est donc totalement dépourvu de pertinence puisqu'il s'agit, en l'espèce, d'un impôt indirect.
"La législation fédérale statuera les dispositions nécessaires en vue de l'application de ce principe et pour empêcher qu'un citoyen ne soit imposé à double."
Cette disposition confère au contribuable un droit constitutionnel individuel à être protégé de la double imposition, qui est une conséquence de la souveraineté fiscale cantonale. Elle interdit qu'un seul et même contribuable soit tenu, par deux ou plusieurs cantons, de payer l'impôt sur le même objet et pour la même période; elle prohibe également qu'un canton, en violation des règles de conflit en vigueur, outrepasse sa souveraineté fiscale et prélève un impôt dont la perception devrait relever d'un autre canton; enfin, elle empêche qu'un canton puisse imposer plus fortement un contribuable en raison du fait qu'il n'est pas intégralement soumis à sa souveraineté fiscale, que les personnes qui ne sont contribuables que dans ce canton (sur la notion de double imposition, Commentaire de la Constitution fédérale, II, ch. 31 ad. art. 46 al. 2 Cst; à propos de cette disposition, voir également Walter Ryser, Dix leçons introductives au droit fiscal, 1974, p. 74 et ss).
b) En l'espèce, le recourant n'a pas été imposé sur le même objet par deux cantons différents et il ne peut pas invoquer la violation de l'interdiction découlant de l'art. 46 al. 2 Cst.
c) En réalité, le recourant tente de se prévaloir du fait qu'il a déjà payé un impôt sur les gains immobiliers à la suite de la vente de la parcelle 853 d'Arnex sur Orbe. Le moyen ne peut qu'être rejeté. Il est vrai que tant l'impôt sur les gains immobiliers que les droits de mutation sont prélevés lors de transferts immobiliers. Toutefois, ces deux impôts sont distincts en raison de la matière imposable visée. En effet, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet la plus-value qui apparaît au moment de la vente qui résulte de la différence entre le prix d'acquisition, augmenté des impenses, et le prix de vente. Les droits de mutation, quant à eux, sont perçus sur la valeur vénale de l'immeuble au moment du transfert, indépendamment de tout gain (à propos de cette distinction, voir Olivier Thomas, thèse précitée, p. 32). Par ailleurs, le sujet fiscal de l'impôt sur les gains immobiliers est toujours le vendeur, tandis que celui des droits de mutation est en principe l'acquéreur, en vertu de l'art. 4 al. 2 LMSD. Les parties n'ont, en l'espèce, pas dérogé à cette présomption et ce n'est d'ailleurs qu'en raison de la solidarité prévue par la loi concernant le paiement des droits de mutation que l'autorité fiscale a pu s'adresser au recourant.
b) Dans le cas particulier, le tribunal observe d'abord que la LMSD n'impose aucune condition à l'autorité fiscale pour invoquer la responsabilité solidaire du vendeur. La seule limite est la prescription (art. 78 LMSD). Dans la mesure où la loi ne fixe aucune exigence particulière, l'on ne saurait considérer que le fisc aurait dû informer le vendeur du défaut de paiement des droits de mutation par l'acquéreur, ni qu'il avait l'obligation de conduire à son terme la procédure d'exécution forcée. On ne voit pas d'avantage pourquoi l'autorité intimée aurait dû, avant d'invoquer le principe de la solidarité légale, engager des démarches aussi aléatoires qu'une action en responsabilité contre l'administration de la société faillie.
En fait, aucun reproche ne peut être fait à l'autorité fiscale dans cette affaire, quant à la diligence à observer. Elle n'a certes pas tardé à procéder à la taxation, puisqu'elle a effectué cette opération, conformément à la volonté des parties telle qu'elle résultait de l'acte de vente, le 13 mars 1989, soit un peu plus d'un mois après la réquisition d'inscription au registre foncier. Par la suite, elle a envoyé un rappel les 9 mai et 18 août 1989, avant de requérir le 9 octobre de la même année l'inscription de deux hypothèques légales. Elle n'a pas manqué de produire, en temps utile, sa créance dans la faillite de la société L.V., et ce n'est qu'une fois que toutes ces démarches se soient révélées sans résultat, et après avoir pris connaisance de l'état des charges concernant la parcelle garantissant son gage légal et s'être ainsi rendu compte que celui-ci pourrait bien se révéler insuffisant, qu'elle s'est décidée à agir contre le recourant. Il n'a rien à redire quant à la manière de procéder.
On peut admettre, avec le recourant, que la solidarité légale déploie des effets particulièrement rigoureux pour celui qui, sans être formellement contribuable de l'impôt litigieux, peut être amené à en régler le montant. Le tribunal ne peut toutefois que constater que cela résulte du système même de la solidarité, expressément voulu par le législateur. D'ailleurs, dans la mesure où, dans ce système, le dommage est lié à la défaillance de l'un des débiteurs solidaires (en général l'acheteur), il faut relever avec l'autorité intimée (déterminations du 11 décembre 1992 chiffre 3 in fine) que le recourant avait la possibilité de prendre des mesures pour s'assurer que l'acheteur s'acquiterait de ses obligations fiscales, conformément aux stipulations de l'acte de vente, par exemple en obtenant la consignation de l'impôt auprès du notaire stipulateur, mesure qui est loin d'être exceptionnelle dans ce genre de circonstances. Dès lors qu'il ne l'a pas fait, on ne voit pas au nom de quel principe il devait échapper à sa responsabilité solidaire.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la Commission d'impôt et recette de district d'Orbe rendue le 8 mai 1992 est confirmée.
III. Un émolument de Fr. 5'000.- est mis à la charge du recourant, montant compensé par le dépôt de garantie effectué.
Lausanne, le 19 avril 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire de son conseil, sous pli recommandé;