canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 30 avril 1993
sur le recours interjeté par A.________ et C.________ , à X.________ et Y.________, dont le conseil est l'avocat Michel Renaud, Rue Etraz 4, 1003 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 1992 rejetant leur demande de revision.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Suite au décès de B.________ en 1963, son épouse, A., et ses deux filles, D. et C., sont devenues propriétaires en main commune de la parcelle 1******** de la Commune de X. à raison de 2/8 pour la première et de 3/8 chacune pour les secondes. Cette parcelle supporte un immeuble de quatre appartements occupés par les membres de l'hoirie, un atelier désaffecté utilisé comme dépôt et quatre boxes-garages.
B. a) Par acte notarié E.________ du 4 septembre 1990, A.________ et C.________ ont cédé en lieu de partage leurs parts respectives de l'immeuble à D.________ et son époux. A.________ s'est également réservée en sa faveur un droit d'habitation sur l'appartement qu'elle occupe au premier étage de l'immeuble. L'acte de cessions prévoyait que A.________ supporte seule l'impôt sur le gain immobilier qu'elle doit ensuite de la cession de sa part de deux huitièmes et que C.________ supporte seule l'impôt sur le gain immobilier qu'elle doit ensuite de la cession de sa part de trois huitièmes.
b) Le notaire E.________ avait soumis le 31 mai 1990 le projet d'acte de cessions et constitution de droit d'habitation à la Commission d'impôt de Lausanne-District (ci-après la Commission d'impôt) pour connaître le montant exact de l'impôt sur le gain immobilier qui serait perçu auprès des recourantes.
Par pli du 7 juin 1990, la Commission d'impôt lui a notamment répondu ce qui suit au sujet de l'application du taux réduit :
"Par contre, nous constatons que l'immeuble, objet de cet acte, constitue un immeuble locatif. De plus, il ressort de nos dossiers qu'aucune copropriétaire n'occupe à elle toute seule une partie prépondérante (plus de 50 %) de la surface habitable totale. De ce fait, cette opération immobilière sera soumise à l'impôt spécial sur les gains immobiliers au taux de 18 % et non pas de 12 % comme vous le demandez."
C. Sur requête de la Commission d'impôt, les recourantes ont déposé le 5 décembre 1990, par l'intermédiaire du notaire E.________, les déclarations pour l'imposition des gains immobiliers pour leurs parts respectives, en sollicitant l'application du taux réduit de 12 %, conformément à l'art. 51 al. 3 LI. A l'appui de leur demande, elles invoquaient le fait que les cessions intervenues entre les cohéritières représentaient ensemble plus de la moitié de la parcelle no 1********.
D. Par décision de taxation du 13 décembre 1990, la Commission d'impôt a arrêté le gain immobilier imposable à Fr. 472'687 pour C.________ et à Fr. 315'125.-- pour A.________, et établi deux bordereaux de contribution frappant ces gains immobiliers au taux de 18 %. Elle motivait l'application du taux plein de 18 % de la façon suivante :
"Comme précisé dans notre correspondance du 7 juin 1990, il ressort de nos dossiers que l'immeuble aliéné est un locatif comprenant plusieurs logements. De plus, nous constatons qu'aucun appartement ne constitue à lui tout seul une partie prépondérante de la surface habitable de l'immeuble (plus de 50 %). Dès lors, le bien-fonds aliéné ne remplit pas la notion fiscale "d'immeuble principalement affecté à l'habitation du vendeur".
Notifiés au notaire E.________, cette décision, de même que les bordereaux d'impôts, n'ont pas été contestés dans le délai de trente jours imparti à cet effet.
E. A réception d'un rappel d'impôt, C.________ et A.________ se sont adressées le 17 février 1991 auprès de la Commission d'impôt pour demander un exemplaire de la décision de taxation qu'elles déclaraient ne jamais avoir reçue. L'autorité fiscale leur a confirmé l'envoi de la décision de taxation au notaire E.________ et les a invitées à s'adresser à leur mandataire pour obtenir les renseignements requis.
F. Agissant par l'intermédiaire du notaire E.________, les recourantes ont présenté le 20 février 1991 une demande de revision de la décision de taxation du 13 décembre 1990 tendant à l'application du taux réduit de 12 % au gain immobilier réalisé lors de la cession de leurs parts respectives de l'immeuble. A l'appui de leur requête, elles invoquent l'inégalité de traitement entre les cohéritiers dont seul l'un d'entre eux occupe l'immeuble et ceux dont la totalité habitent la maison familiale sans occuper séparément plus de la moitié de l'immeuble.
G. Par décision du 15 mars 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District a rejeté la demande de revision après avoir constaté qu'aucune des trois conditions posées à l'art. 107 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'était réunie.
H. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Michel Renaud, A.________ et C.________ ont recouru le 15 mars 1991 contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) en concluant, avec dépens, à son annulation. Elles se fondent sur plusieurs arrêts rendus par la CCRI le 15 novembre 1990, dont l'un a fait l'objet d'une publication à la RDAF 1990, p. 503, modifiant à leur sens la pratique en la matière et sur la circulaire no 14 adressée aux notaires dans le courant du mois de février 1991, qui résume cette nouvelle jurisprudence.
Ce recours, traité comme une réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision du 31 mars 1992. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Michel Renaud, A.________ et C.________ ont recouru contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, elles ont effectué l'avance de frais requise par Fr. 3'000.--.
I. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 3 août 1992 en concluant au rejet du recours. Les recourantes ont produit le 5 octobre 1992 un mémoire complémentaire dans lequel elles confirment leurs conclusions.
J. Le Tribunal administratif a tenu audience le 2 février 1993 en présence de l'avocat Michel Renaud, qui représentaient les recourantes, accompagné du notaire E.________ et de l'avocat-stagiaire Christophe Wilhelm, et d'un représentant de l'Administration cantonale des impôts.
Considère en droit :
L'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de revision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours.
Cette disposition a été introduite pour tenir compte de la jurisprudence du Tribunal fédéral qui reconnaissait aux conditions précitées le droit du contribuable à la revision de décisions définitives en l'absence d'une disposition expresse de la loi d'impôt (Bulletin du Grand Conseil, août-septembre 1956, p. 727).
Le motif de revision invoqué vise le cas où l'autorité de taxation a omis par inadvertance de tenir compte d'un fait important du dossier et non les cas où elle écarte volontairement un élément du dossier, car un tel refus relève du droit, non du fait (A. Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtpflegegesetz des Kanton Zürich, 1978, p. 401; ATF 96 I 280). Dans le cas particulier, on ne saurait dire que l'autorité fiscale n'a pas tenu compte d'un fait important résultant du dossier puisque c'est à dessein qu'elle a traité les cessions en lieu de partage comme deux ventes successives conformément à une pratique constante confirmée par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts qui assimile l'achat par l'héritier des parts de ses cohéritiers à une vente (Revue fiscale 1991, p. 420; J. Br., du 7 février 1991). L'absence de prise en considération volontaire d'un élément du dossier ne constituant pas un motif de revision (Semaine Judiciaire 1991, p. 545 et les références citées), les recourantes ne sauraient se prévaloir avec succès du fait qu'elles ignoraient la pratique de l'autorité fiscale consistant à traiter l'acte de cessions comme autant de ventes. Au demeurant, fût-elle erronée, l'appréciation juridique de l'autorité qui a pris la décision ne constituerait pas un motif de revision (ATF 111 Ib 211).
On peut encore relever que la question de savoir si l'autorité fiscale a rendu à tort deux décisions séparées en considérant les cessions comme autant de ventes successives relève du fond et aurait pu et dû être abordée dans le cadre d'un recours régulièrement interjeté contre ces décisions dans le délai de trente jours imparti à cet effet. S'agissant d'un moyen de droit exceptionnel, il convient en effet de se montrer particulièrement strict sur les motifs autorisant le contribuable à remettre en cause une décision de taxation passée en force.
Dans ces conditions, le premier moyen invoqué doit être écarté.
a) On entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de revision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541). Le changement de jurisprudence dont se prévalent les recourantes a été inauguré par trois arrêts rendus le 15 novembre 1990, dont l'un a été publié à la RDAF 1990, p. 503. Il a également fait l'objet de la circulaire no 14 de l'Administration cantonale des impôts relative à l'octroi du taux réduit de l'art. 51 al. 3 LI, datée de décembre 1990. Il n'est pas contesté que l'exemplaire de la RDAF et la circulaire no 14 sont parvenus au notaire E.________ postérieurement à l'échéance du délai de recours.
Un moyen de revision n'est toutefois pas recevable lorsqu'il aurait pu être invoqué dans la procédure précédant la décision sur recours ou par la voie du recours contre cette décision. Dans le cas particulier, les recourantes connaissaient la position de l'autorité en ce qui concerne l'application du taux réduit dès le 7 juin 1990 pour avoir soumis leur projet d'acte de cessions à la Commission d'impôt. Celle-ci a confirmé sa prise de position anticipée négative dans la décision du 13 décembre 1990 dont la revision est demandée au motif qu'aucune des cohéritières n'occupait l'immeuble à titre prépondérant. Les recourantes auraient pu obtenir l'application de cette jurisprudence en déposant un recours dans le délai imparti à cet effet. Le changement de jurisprudence invoqué ne saurait dès lors constituer un fait nouveau.
b) Même si l'on voulait voir un fait nouveau dans le changement de jurisprudence invoqué, cela ne conduirait pas encore à l'admission du recours. La reconnaissance d'un motif de revision suppose en effet que les faits ou les moyens de preuve nouveaux soient pertinents, c'est-à-dire qu'ils soient de nature à modifier la décision de manière significative (Moor, Droit administratif, vol. II, p. 230; Kroug, op. cit., p. 91). Appliquée au cas d'espèce, cette exigence revient à examiner si la jurisprudence de la CCRI inaugurée en novembre 1990 s'applique expressément aux recourantes dans la situation de fait qui leur est propre.
La jurisprudence publiée à la RDAF 1990, p. 503 tend uniquement à mettre au bénéfice du taux réduit les héritiers qui n'ont pas habité l'immeuble principalement affecté à l'habitation du contribuable décédé pour autant qu'entre le décès et la vente, ils n'aient pas affecté l'immeuble à un but incompatible avec l'aliénation projetée. Dans le cas particulier, l'autorité de taxation a refusé de mettre les recourantes au bénéfice du taux réduit non pas parce que les héritières n'habitaient pas l'immeuble, cas qui est réglé par la nouvelle jurisprudence de novembre 1990, mais bien parce qu'aucune d'entre elles n'habitaient l'immeuble de manière prépondérante. Le changement de jurisprudence invoqué avait donc trait à une hypothèse de fait sensiblement différente du cas d'espèce.
Quant à la circulaire no 14, elle précise au chiffre 2.2 qui traite du cas particulier des héritiers ce qui suit :
"Dans l'arrêt W.L. du 23.6.1986, la CCRI a jugé que éle taux réduit ne devait pas être accordé aux héritiers s'ils vendaient l'immeuble sans l'avoir occupé. Cette jurisprudence a été renversée dans les arrêts T.G., A.M. et P.G., du 15.11.1990.
Dans les récentes causes précitées, la CCRI a admis que les héritiers qui, sans avoir occupé l'immeuble, le vendent après le décès du propriétaire peuvent également bénéficier du taux réduit. Encore faut-il que l'immeuble soit vendu dans un délai raisonnable et qu'il ne soit pas affecté après le décès du propriétaire à un but qui serait en contradiction avec l'intention des héritiers de l'aliéner rapidement. Ainsi, le taux réduit sera refusé si, par exemple, les héritiers ont loué l'immeuble à des tiers avant de le vendre.
D'autre part, le taux réduit s'applique si l'immeuble a été principalement affecté à l'habitation de la veuve du propriétaire (ou d'un autre cohéritier) entre le décès et la vente. Il importe peu que le conjoint ait occupé l'immeuble en tant qu'usufruitier ou propriétaire en commun.
Enfin la jurisprudence établie par l'arrêt A.G. du 17.7.1986 est maintenue. Ainsi, le taux réduit est accordé à tous les héritiers (personnes physiques) même si seul l'un deux occupe l'immeuble".
Si elle aborde le cas de l'un des cohéritiers qui habite l'immeuble et fait bénéficier de ce fait à l'ensemble des héritiers le bénéfice du taux réduit en cas de revente de l'immeuble, la circulaire ne précise en revanche pas que le taux réduit doit également s'appliquer aux héritiers qui habitent l'immeuble plus de vingt ans après le décès du propriétaire avant de le vendre sans que leur part respective de l'immeuble soit supérieure à 50 %. Il n'est certes pas exclu que la jurisprudence dont se prévalent les recourantes permette une extension du bénéfice du taux réduit aux héritiers qui ont occupé pendant quelque vingt-sept ans plus de la moitié de l'immeuble familial sans en louer une part prépondérante à des tiers. Cette question n'était cependant pas l'objet de la jurisprudence inaugurée en novembre 1990 et de la circulaire no 14 adressée aux notaires vaudois dans le courant du mois de février 1991. Elle aurait pu être débattue dans le cadre d'un recours régulièrement formé contre la décision de l'autorité fiscale du 13 décembre 1990 dans le délai imparti à cet effet. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'Administration cantonale des impôts a rejeté la demande de revision présentée par A.________ et C.________.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 3'000.-- est mis à la charge des recourantes A.________ et C.________, solidairement entre elles.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 avril 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourantes A.________ et C.________, par l'intermédiaire de leur conseil l'avocat Michel Renaud, rue Etraz 4, 1003 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires;