canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 15 septembre 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à ******** (X.________), p. a. M. Olivier Viquerat, 1132 Lully,
contre
la décision sur réclamation rendue le 6 janvier 1992 par l'Administration cantonale des impôts.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. A.________ exploitait un domaine agricole de 12,2 hectares, qu'il louait en partie à des agriculteurs du village et dont le centre d'exploitation était situé sur la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Y.. Il a également pris en hivernage les génisses appartenant au conjoint de sa cousine germaine B., puis au décès de ce dernier le 8 mars 1978, à ses deux fils, C.________ et D.. A. a pris sa retraite au mois de décembre 1982 tout en continuant l'exploitation de son domaine en collaboration étroite avec les frères B.. Outre la location pour la pension des animaux et les fermages que A. continue à toucher, le recourant a reçu du Département de l'agriculture, de l'industrie et du commerce, des contributions aux frais de détenteurs de bétail de la région de montagne et de la zone préalpine des collines jusqu'en 1986, date à laquelle il a vendu une partie de son domaine suffisamment importante pour justifier le refus d'allocation des contributions.
B. Par acte du 12 septembre 1986, A.________ a vendu pour la somme de Fr. 870'000.-- trois parcelles en nature de pré-champ qu'il possédait sur le territoire de la commune de Y.________.
Considérant que A.________ n'était plus l'exploitant des parcelles aliénées et que ces dernières ne répondaient pas à la condition d'affectation à l'exercice de l'activité du contribuable, la Commission d'impôt du district de Nyon a frappé le gain immobilier réalisé au taux de 18 %. L'Administration cantonale des impôts a cependant admis par décision du 6 janvier 1992 la réclamation de A.________ après avoir considéré que ce dernier exploitait toujours son domaine, au moment de la vente, en collaboration avec les fils de sa cousine germaine.
C. Le 3 janvier 1987, la Commune de Y.________ a enregistré le départ définitif des époux A.________ pour X.________ où ces derniers sont actuellement toujours domiciliés. Etant propriétaire d'immeubles dans le canton de Vaud, A.________ est toutefois resté partiellement assujetti à l'impôt et n'a pas déposé de déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 au profit d'une taxation forfaitaire.
D. A.________ et la Commune de Y.________ ont signé le 6 avril 1987 une promesse de vente portant sur une surface de 13'111 m2 correspondant aux parcelles nos 2******** et 3******** détachées de la parcelle no 1********. L'exécution de cette promesse était notamment subordonnée aux conditions suivantes:
"a) classement définitif de la parcelle promise-vendue en zone d'utilité publique et de villas et chalets, afin de permettre la construction de divers bâtiments communaux (écoles, abri de protection-civile, salle communale notamment),
b) autorisation pour la Commune de Y.________ d'emprunter pour l'achat de la parcelle ici promise-vendue, délivrée par l'Etat de Vaud,
c) que la parcelle de neuf mille trois cents vingt-sept mètres carrés (9327 m2) restant la propriété de A.________ soit entièrement classée en zone constructible, et
d) que la parcelle de mille septante-huit (1078) mètres carrés restant la propriété de A.________ soit définitivement classée en zone villas et chalets."
Dans sa séance du 8 mars 1988, le Conseil communal de Y.________ a approuvé la modification partielle du plan de zones et le classement des parcelles promises vendues en zone d'utilité publique. De même, il a accepté l'achat de ces parcelles sous réserve de l'approbation du Conseil d'Etat concernant la modification du plan de zone.
En exécution de la promesse de vente signée le 6 avril 1987, A.________ a vendu le 9 novembre 1988 à la Commune de Y.________ les parcelles nos 2******** et 3******** du cadastre communal pour le prix de Fr. 2'229'380.--.
E. Sur requête de l'autorité de taxation, A.________ a déposé la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers en indiquant essentiellement le prix de vente des terrains.
Par décision de taxation du 6 avril 1989, la Commission d'impôt du district de Nyon a arrêté le gain immobilier imposable à Fr. 2'156'300.-- et établi un bordereau de contribution frappant ce gain au taux de 18 %. Il était encore précisé que le taux réduit de 12 % n'était pas applicable en l'espèce en raison du fait que les terrains n'étaient plus exploités depuis plusieurs années.
F. A.________ a interjeté recours le 4 mai 1989 contre cette décision en concluant à sa réforme en ce sens que le gain immobilier est calculé au taux de 12 %. Il fait valoir qu'au moment de la vente, il exploitait en collaboration avec les fils de sa cousine germaine les parcelles concernées et que la vente a été retardée pour des raisons indépendantes de sa volonté.
Ce recours, traité par l'Administration cantonale des impôts comme réclamation à la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA et de la modification simultanée de la LI, a été rejeté par décision du 6 janvier 1992. A.________ a recouru le 6 février 1992 contre cette décision en concluant à son annulation. Dans le délai imparti à cet effet, il a effectué l'avance de frais requise par Fr. 5'000.--.
G. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 12 mars 1992 en concluant au rejet du recours.
H. Le Tribunal administratif a tenu audience le 5 mai 1992 en présence du recourant et des représentants de l'Administration cantonale des impôts.
Ces derniers ont expliqué avoir admis l'application du taux de 12 % au bénéfice réalisé lors de la vente du 12 septembre 1986, après avoir considéré le recourant comme collaborant personnellement à l'exploitation de son domaine. Le motif du refus d'application du taux réduit au gain réalisé lors de la vente du 9 novembre 1988 tient essentiellement au changement du mode d'exploitation suite au transfert définitif du domicile du recourant en X.________ dès le 1er janvier 1987.
En droit :
Le siège de la matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui a donnée la novelle du 1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoit ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
L'application du taux réduit est ainsi subordonnée à quatre conditions cumulatives :
a) l'immeuble doit être destiné à la culture du sol;
b) il doit être affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille;
c) la durée de possession doit être supérieure à 20 ans;
d) l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule est contestée la réalisation de la deuxième condition.
Le recourant considère pour sa part que sa situation n'a pas fondamentalement changé depuis son départ en X.________ et que s'il n'est plus continuellement présent sur le domaine comme par le passé, il retourne fréquemment en Suisse pour procéder à la récolte des moissons et aider à l'exploitation.
On doit admettre, avec l'autorité intimée, que l'activité du recourant dans l'exploitation du domaine s'est modifiée de façon fondamentale depuis son départ pour X.. Actuellement, l'exploitation du domaine et les soins à donner au bétail sont assurés essentiellement par les enfants de la cousine germaine du recourant et A. n'aide que très ponctuellement dans la bonne marche de l'exploitation au gré des brefs séjours qu'il fait en Suisse durant la période des récoltes et des moissons. A cet égard, est sans pertinence le fait que précédemment, le recourant devait également faire de fréquents séjours en X.________ pour surveiller les travaux de construction de sa villa. Aussi, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu que, faute d'être en permanence sur le domaine, le recourant n'était plus en mesure d'intervenir efficacement dans l'exploitation du domaine au moment de la vente des parcelles faisant l'objet de la taxation litigieuse.
L'Administration cantonale des impôts le conteste en se fondant sur un arrêt Corthésy rendu le 15 novembre 1990 par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI).
L'arrêt précité a précisé la notion de "famille" en ces termes :
"(...)
N'importe quel lien ne saurait suffire à faire considérer le propriétaire et l'exploitant comme des membres de la même famille. Il n'est pas contesté qu'on ne saurait s'en remettre au sens étroit que ce terme revêt dans d'autres dispositions telles que les art. 9 ou 26 LI. D'un autre côté, le langage courant donne à ce terme un sens trop peu précis pour qu'il puisse servir à interpréter l'art. 51 al. 3 LI. On pourrait envisager de rechercher une définition de la famille dans les règles du droit successoral paysan ou du droit foncier rural, qui visent à favoriser la poursuite et le transfert des exploitations, mais cela ne s'impose pas puisque l'art. 51 al. 3 LI n'a pas été adopté dans un tel but et qu'en particulier, il ne subordonne pas l'application du taux réduit à la poursuite d'une exploitation de culture du sol. Il faut donc finalement s'en remettre au droit civil ordinaire. De ce point de vue, il est certain que la notion de famille de l'art. 51 al. 3 LI ne peut pas être plus large que celle que recouvrent les notions de parenté et d'alliance au sens des art. 20 et 21 CC, qui ont la teneur suivante :
Art. 20
1 La proximité de parenté s'établit par le nombre des générations.
2 Les parents en ligne directe sont ceux qui descendent l'un de l'autre, les parents en ligne collatérale ceux qui, sans descendre l'un de l'autre, descendent d'un auteur commun.
Art. 21
1 Les parents d'une personne sont dans la même ligne et au même degré les alliés de son conjoint.
2 La dissolution du mariage ne fait pas cesser l'alliance.
Ainsi, lorsque le contribuable n'exploite pas lui-même l'immeuble aliéné, l'application du taux réduit requiert, à tout le moins, soit que le contribuable et le membre de la famille à l'exercice de l'activité duquel l'immeuble est affecté descendent l'un de l'autre ou d'un auteur commun (art. 20 CC), soit que l'un soit le conjoint d'un parent de l'autre (art. 21 CC)".
Les considérations émises dans cet arrêt peuvent être reprises telles quelles en l'espèce. Il suffirait dès lors que les frères B.________ et A.________ descendent l'un de l'autre ou d'un auteur commun, au sens de l'art. 20 CC, pour que ce dernier puisse prétendre à l'application du taux réduit.
La mère de C.________ et D., aujourd'hui décédée, était la cousine germaine du recourant; celle-ci et A. descendent donc d'un auteur commun, à savoir leur grand-père maternel. Ainsi, C.________ et D., en tant qu'ils sont les descendants directs de la cousine germaine du recourant, et A. procèdent d'un ascendant commun au sens de l'art. 20 CC et les premiers doivent être considérés comme des membres de la famille du contribuable au sens de l'art. 51 al. 3 LI.
Cette solution n'entraîne pas un élargissement inconsidéré de la notion de famille au sens de l'art. 51 al. 3 LI. Du point de vue du droit des successions en effet, les frères B.________ font partie de la troisième parentèle et ont qualité d'héritiers légaux à l'égard de A.________, conformément à l'art. 459 CC; ainsi, à défaut d'héritiers de la première ou de la deuxième parentèles appelées à succéder au défunt en priorité, ils pourraient hériter du domaine du recourant au décès de ce dernier. Enfin, en matière d'impôt successoral, les cousins germains et issus de germains bénéficient, au même titre que les grands-oncles, petits-neveux, arrière-petits-neveux, d'un taux préférentiel par rapport aux "autres collatéraux et personnes apparentées". Au sens du droit successoral, les descendants directs de cousins germains du contribuable sont considérés non seulement comme des membres de la famille, mais également comme des membres relativement proches du défunt. Il n'y a donc aucune raison d'exclure les enfants issus de germains du cercle des "membres de la famille" au sens de l'art. 51 al. 3 LI.
En conclusion, on doit admettre que A.________ a aliéné un immeuble affecté à l'exercice de l'activité d'une personne qui est un membre de sa famille au sens de l'art. 51 al. 3 LI, de sorte que le taux réduit peut être appliqué au gain réalisé lors de la vente du 16 novembre 1988. Le recours doit en conséquence être admis et la décision attaquée être annulée. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat. L'avance de frais que le recourant a effectuée par Fr. 5'000.-- lui sera restituée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 6 janvier 1992 est annulée. Le dossier lui est renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 15 septembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________, p. a. M. Olivier Viquerat, 1132 Lully;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne.