Complementary connection taxes: legality, equal treatment, and applicable indexGénéré par IA

canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

• A R R E T -

du 1er février 1993

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sur le recours interjeté par René BAVAUD , à 1855 Saint-Triphon,

contre

la décision du 10 janvier 1992 de la Commission communale de recours en matière d'impôt de la Commune d'Ollon (taxes complémentaires de raccordement).

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM. Pierre Journot, président

Samuel Pichon, assesseur

Jean Koelliker, assesseur

constate en fait :

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A. Le recourant est propriétaire, sur la territoire de la commune intimée, d'un bâtiment portant le numéro d'assurance incendie 816. Selon la police d'assurance incendie établie en 1972, la valeur d'assurance de base du bâtiment était de 38'000 francs.

Le 18 février 1988, la commune intimée à délivré au recourant un permis de construire n° 18/88 concernant l'installation d'un réservoir en polyester de 2'000 litres. Parmi les conditions spéciales figurant sur ce document, on relève le texte suivant :

*"Eau de construction: sur compteur existant

raccord à l'égout par séparatif : 4 %ode la plus-value de la V.I. indexée

raccord au réseau d'eau : 7,5 %ode la plus-value de la V.I. indexée".*

Selon les explications fournies par le recourant, ce dernier a fait installer un chauffage central à mazout en remplacement d'un poêle et l'entreprise chargée des travaux a demandé un permis de construire à la Commune. En réalité, aucune citerne en polyester n'a été installée, la citerne existante en fer ayant été maintenue dans le même local. Seul le brûleur à mazout serait nouveau. Le recourant explique encore que son bâtiment date de 1850 et qu'en raison des travaux effectués, il a dû changer deux planchers, des fenêtres et un plafond; il a également isolé une pièce. Interpellé, il a précisé que les travaux avaient été effectués en février 1988.

A la suite de ces travaux, le bâtiment a été taxé à nouveau le 1er février 1990. La nouvelle valeur d'assurance de base (à l'indice de 1939) a été fixée à 61'160 francs, ce qui représente une augmentation de Fr. 23'160.--. La Commune a été informée de cette nouvelle taxation par l'Etablissement cantonal d'assurance-incendie à l'aide d'une liste indiquant l'ancienne et la nouvelle valeur d'assurance incendie et précisant de manière codée la nature du bâtiment (code 20, maison d'habitation uniquement) ainsi que le motif de la nouvelle taxation (code 2, transformations).

B. Le 25 mai 1990, la Commune intimée a adressé au recourant deux bordereaux de taxes complémentaires dont on peut tirer les éléments suivants :

*augmentation de la valeur

d'assurance incendie de base Fr. 23'160,--*

montant correspondant à l'indice 800 Fr. 185'280,--

taxes complémentaires :

Introduction aux égouts (4 %o) Fr. 731,10

Introduction à l'eau (7,5 %o) Fr. 1'389,60

Fr. 2'130,70

Ces bordereaux, qui ne portaient apparemment aucune indication de voie de recours, n'ont pas été contestés par les recourant.

Il faut préciser que l'indice 800 était applicable en 1989 (ROLV 1988 p. 395) et qu'il correspond à l'indice 100 applicable en 1990 (ROLV 1989 p 591).

C. A la suite d'un rappel adressé plus d'une année plus tard au recourant par le boursier communal, un échange de correspondance s'est engagé. Par lettre du 11 septembre 1991, la commune a indiqué au recourant, qui faisait valoir que les travaux effectués relevaient de l'entretien et ne constituaient pas des transformations, que d'après la communication reçue de l'établissement cantonal d'assurance incendie, la nouvelle taxation était motivée par une transformation. Dans cette lettre la Commune indiquait au recourant que sa décision pouvait faire l'objet d'un recours auprès de la Commission communale de recours.

D. Par acte du 27 septembre 1991, le recourant s'est pourvu auprès de la Commission communale de recours qui l'a débouté par décision du 10 janvier 1992.

E. Par acte du 20 janvier 1992, le recourant a contesté cette décision en reprenant les motifs invoqués antérieurement.

F. Invité à présenter ses observations, le Département de l'Intérieur, Service de l'Intérieur, a proposé l'admission du recours. Il précise que les décisions litigieuses sont dépourvues de base légale car les taux appliqués ne sont pas conformes aux règlements communaux approuvés. A son avis en revanche, les taux prévus par les règlements communaux pour les taxes complémentaires ne sont pas conformes à la jurisprudence de la Commission cantonale de recours car ils sont identiques à celui de la taxe d'introduction.

Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.

et considère en droit :

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1. L'art. 4 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LIC) prévoit ce qui suit :

" Indépendamment des impôts énumérés à l'article premier et de la taxe de séjour prévue par l'article 3 bis, les communes peuvent percevoir des taxes spéciales en contrepartie de prestations ou avantages déterminés ou de dépenses particulières.

Ces taxes doivent faire l'objet de règlements soumis à l'approbation du Conseil d'Etat.

Elles ne peuvent être perçues que des personnes bénéficiant des prestations ou avantages ou ayant provoqué des dépenses dont elles constituent la contrepartie.

Leur montant doit être proportionné à ces prestations, avantages ou dépenses."

a) L'art. 66 de la loi du 17 septembre 1974 sur la protection des eaux contre la pollution prévoit que les communes peuvent percevoir, conformément à la LIC, un impôt spécial et des taxes pour couvrir les frais d'aménagement et d'exploitation du réseau d'égouts.

La commune intimée s'est dotée d'un règlement communal sur les égouts et l'épuration des eaux usées adopté par son conseil communal le 30 septembre 1969 et approuvé par le Conseil d'Etat dans sa séance du 14 novembre 1969.

Les art. 34 et 36 de ce règlement ont la teneur suivante :

Art. 34

"Taxe d'introduction

Pour tout bâtiment déversant des eaux usées directement ou indirectement dans un collecteur public, la Commune perçoit une taxe unique d'introduction de 8 %o de la valeur d'assurance-incendie selon l'indice de l'année en cours, payable lors de l'octroi de l'autorisation prévue à l'art. 16. Cette taxe est de Fr. 200.- au minimum.".

Art. 36

"Agrandisse­ments, transforma­tions ou améliorations de bâtiments.

"Une taxe supplémentaire d'introduction est due chaque fois qu'un bâtiment est transformé, agrandi ou amélioré; elle est calculée à raison de 8 %o de la part de l'augmentation de la taxe d'assurance-incendie (valeur du jour).

b) La loi du 30 novembre 1964 sur la distribution de l'eau (LDE) prévoit que les communes sont tenues de fournir de l'eau potable et de l'eau nécessaire à la lutte contre le feu (art. 1er LDE). L'art. 14 LDE a la teneur suivante :

"Pour la livraison de l'eau, la commune peut exiger du propriétaire :

a) une taxe unique au moment du raccordement direct ou indirect au réseau principal (article 4 de la loi sur les impôts communaux);

(...)

Les règles applicables pour calculer le montant de la taxe unique sont fixées par le règlement communal.

(...)."

La commune intimée s'est dotée d'un règlement du Service des eaux adopté par le Conseil communal le 24 juin 1966 et approuvé par le Conseil d'Etat le 9 septembre 1967. Les art. 40 et 41 de ce règlement prévoient ce qui suit:

Article 40:

"La taxe unique fixée au moment du raccordement direct ou indirect au réseau principal de distribution est calculée au taux de 15 %o de la valeur d'assurance incendie selon l'indice de l'année en cours".

Article 41:

"Si un bâtiment est transformé ou agrandi, l'augmentation de la taxe d'assurance incendie selon l'année en cours est soumise à une taxe au taux de 15 %o ci-dessus.

2. Les textes cités ci-dessus sont les seuls qui aient été approuvés par le Conseil d'Etat. Toutefois, dans sa séance du 13 octobre 1987, le Conseil communal a adopté une modification des art. 36 du "règlement sur le service des égouts et d'épuration" et 41 du règlement sur le service des eaux. Chacun des deux textes adoptés à cette occasion prévoit qu'une taxe complémentaire est due "chaque fois qu'un bâtiment est transformé ou amélioré dans son volume initial". Dans le règlement du service des eaux, cette taxe serait "calculée à raison de 4 %o de la part de l'augmentation de la valeur d'assurance incendie (valeur du jour)". Dans le règlement sur le service des égouts et l'épuration, le texte est le même mais le taux est fixé à 7,5 %o.

En outre, dans l'exemplaire du règlement du service des eaux communiqué au Tribunal administratif se trouve un encart faisant état d'un "nouveau tarif des eaux", adopté par le conseil communal le 26 avril 1991 "avec entrée en vigueur le 1er janvier 1991". On en extrait le passage suivant, dont rien n'indique qu'il devrait remplacer les dispositions citées ci-dessus:

"a) une taxe de raccordement

Unique lors du raccordement de chaque nouvelle construction desservie, et calcule à raison de 15 %ode la valeur assurée et indexée du bâtiment, mais au minimum de Fr. 600.-

Toute augmentation de la valeur d'assurance incendie est soumise à une finance de rajustement sauf lorsqu'il s'agit d'une adaptation de valeur, sans travaux".

La commune expose qu'elle n'a pas jugé nécessaire de soumettre ces modifications au Conseil d'Etat pour le motif qu'elles allégeaient le taux de la taxe. On ne peut la suivre sur ce point. En effet, l'approbation du règlement communal par le conseil d'Etat prévue par l'art. 4 LIC a un effet constitutif qui empêche les textes qui ne l'ont pas obtenue d'entrer en vigueur. Seuls sont donc applicables les dispositions citées au considérant 1 a et b ci dessus, à l'exclusion des textes adoptés par le conseil communal le 13 octobre 1987 et le 26 avril 1991, ce dernier ne s'intégrant même pas dans l'ancien règlement et prévoyant un effet rétroactif sur la validité duquel on peut s'abstenir de se prononcer en l'espèce.

3. Le recourant conteste remplir les conditions pour la perception de taxes complémentaires. Il résulte toutefois de ses propres explications qu'il a fait installer le chauffage central et qu'à cette occasion, il a changé deux planchers, des fenêtres et un plafond, et qu'il a également isolé une pièce. Il s'agit bien là de travaux de transformations. C'est donc à tort que le recourant prétend n'avoir effectué que des travaux d'entretien.

Le recourant invoque encore un arrêt cantonal du 25 octobre 1971 dont il ressortirait que la pose d'une citerne et l'installation d'un chauffage à mazout ne seraient pas des travaux de transformation suffisants pour permettre la perception d'une taxe complémentaire. Il perd de vue que si cet arrêt de 1971 a effectivement été évoqué dans l'arrêt du 5 juin 1985 publié dans la Revue de droit administratif et fiscal (1986 p. 298, qui sera encore cité plus loin), c'était précisément à titre d'exemple d'une pratique qui nécessitait un réexamen.

4. D'après le Service de l'Intérieur, le recours devrait être admis afin que la commune soit amenée à modifier ses règlements conformément aux directives du Conseil d'Etat du 28 février 1992. Ce service se réfère notamment à la jurisprudence de l'ancienne commission cantonale de recours en matière d'impôt, qu'il convient de rappeler car elle mérite un réexamen auquel le Tribunal administratif procède par ailleurs dans divers arrêts rendus ce jour (FI 90/023, FI 91/022, FI 91/045, FI 91/046, FI 92/016 et FI 92/058).

La Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI) avait posé un principe jurisprudentiel relatif aux taxes complémentaires: elle avait jugé que si une taxe complémentaire est perçue en fonction d'une valeur d'assurance incendie calculée à l'indice de l'année en cours, il en résulte des "distorsions" inacceptables dont l'élimination exige que la commune prévoie pour la taxe complémentaire un taux réduit par rapport à celui de la taxe initiale (RDAF 1986 p. 298).

En substance, la commission cantonale de recours avait admis que lorsqu'un immeuble fait l'objet de transformations, il se justifie que la commune perçoive une taxe complémentaire en fonction de la valeur d'assurance incendie à l'indice de l'année en cours, les transformations pouvant être considérées comme une part d'immeuble neuf. En revanche, elle avait considéré que si la valeur d'assurance incendie subit un "réajustement" sans que des transformations aient été effectuées, la perception d'une taxe complémentaire, justifiée en soi pour rétablir l'égalité de traitement avec les immeubles estimés d'emblée à leur juste valeur, entraînerait une "distorsion" inadmissible si la taxe était perçue en fonction de la valeur d'assurance incendie calculée à l'indice de l'année en cours, ceci en raison de l'augmentation de l'indice depuis la précédente estimation. Constatant que les polices d'assurance incendie ne permettent pas toujours de déterminer si l'augmentation de la valeur d'assurance incendie est imputable à des transformations ou à un réajustement (c'est-à-dire à la correction de l'estimation d'un bâtiment précédemment sous-assuré), la commission cantonale de recours avait choisi la solution - paradoxale de son propre aveu - consistant à exiger l'introduction dans le règlement communal d'un taux réduit pour toutes les taxes complémentaires. La commission de recours avait précisé que cette solution s'imposait d'autant plus en raison de l'introduction de l'assurance de la valeur à neuf en 1980.

Cette jurisprudence, instaurée par un arrêt D. c/ Bex du 9 mai 1985, a été appliquée dans une dizaine d'arrêts rendus principalement en 1985 et 1986 (CCRI, P. c/ Bex du 5 juin 1985, RDAF 1986 p. 298; R. c/ Lully du 23 juillet 1985; T. c/ Blonay, du 15 août 1985; D. SA c/ Yverdon, du 7 mars 1986; R. SA c/ Yverdon, du 11 avril 1986; P. c/ Renens, du 17 juillet 1986; B. c/ Cheseaux, du 9 juin 1986; P. c/ Cully, du 11 octobre 1990). La commission de recours, dans un arrêt récent, l'a rappelée en constatant qu'elle pouvait s'abstenir d'en réexaminer le bien-fondé et d'en définir les conséquences, les taxes litigieuses étant frappées par la prescription (CCRI, X. SA c/ Montpreveyres, du 4 avril 1991). Quant au Tribunal administratif, il n'a pas encore eu l'occasion de procéder à ce réexamen, notamment dans un arrêt FI 91/043 du 17 mars 1992 où il a jugé qu'en vertu du règlement sur les égouts de la commune de Lausanne (également en cause dans l'arrêt de la CCRI publié dans RDAF 1991 p. 163), le prélèvement d'une taxe complète - au lieu d'une taxe complémentaire - échappait à la critique en cas de construction nouvelle après démolition d'un immeuble existant; le Tribunal administratif a toutefois précisé, dans la réponse au recours de droit public interjeté contre cet arrêt, qu'il se réservait de procéder au réexamen de la jurisprudence de la Commission cantonale de recours.

Il faut encore rappeler que l'un des arrêts rendus en 1986 a fait l'objet d'un recours de droit public au Tribunal fédéral interjeté par la commune intimée, qui se plaignait de la violation de son autonomie communale. Le Tribunal fédéral a rejeté ce recours (ATF Commune de Cheseaux c/ CCRI et B. du 13 mars 1987) en considérant que l'autorité cantonale n'avait pas violé l'autonomie de la commune en lui imposant l'introduction d'un taux réduit pour les taxes complémentaires. Toutefois, cet arrêt ne règle pas définitivement la question car le Tribunal fédéral n'a confirmé la décision de la commission cantonale de recours que dans la mesure où il examinait, sous l'angle de l'arbitraire seulement, s'il y avait violation de l'autonomie communale et de l'égalité de traitement. Enfin et surtout, la cause soumise au Tribunal fédéral concernait une taxe complémentaire perçue à la suite d'une augmentation de la valeur d'assurance incendie sans rapport avec des travaux (il s'agissait d'une taxation nouvelle à la valeur à neuf demandée par le recourant lui-même) et cette taxe découlait d'un règlement communal prévoyant qu'elle était "également due lors d'une revision pure et simple de l'ancienne valeur d'assurance jugée insuffisante". Cette situation diffère passablement de celle de la présente cause (où les règlements applicables subordonnent la taxe complémentaire à des transformations ou à un agrandissement notamment) ainsi que de celles qu'ont jugées d'autres arrêt cantonaux sur cette question.

5. On pourrait tout d'abord se demander, au sujet de la solution adoptée par la commission cantonale de recours en 1985, s'il n'appartient pas au seul législateur ou éventuellement à l'autorité de surveillance, mais à l'exclusion de l'autorité judiciaire, de préconiser une modification précise de tous les règlements communaux en vigueur sans égard à la diversité de ceux-ci (référence à la valeur indexée ou non, perception de la taxe complémentaire avec ou sans travaux dans l'immeuble, taux plus ou moins élevé de la taxe, etc). En effet, la jurisprudence constitutionnelle fédérale reconnaît au législateur un large pouvoir formateur dans l'édiction du droit fiscal (ATF 110 Ia 7, spéc. conc. 2a et 2b), p. 13 ss; Archives 58 p. 74, spéc. cons. 4b). Dans des arrêts récents, la Commission cantonale de recours avait déjà jugé qu'elle se devait de respecter la latitude de jugement accordée à la Municipalité par le législateur communal; elle l'avait fait en se référant à la retenue qui s'impose au juge constitutionnel lorsqu'il examine la conformité à l'art. 4 Cst d'une norme communale (CCRI, B. et Lausanne c/ commission communale de recours, du 6 décembre 1990, RDAF 1991 p. 163). Le Tribunal administratif en a jugé de même (Tribunal administratif, FI 91/043, du 17 mars 1992, déjà cité). Dans ces conditions, il n'est pas impossible que dans la jurisprudence instaurée en 1985, la Commission cantonale de recours ait outrepassé ces limites et méconnu en outre le fait que, tout comme le Tribunal administratif, elle ne disposait que d'un pouvoir d'examen limité à la légalité (voir l'art. 36 LJPA, qui correspond sur ce point à l'ancien art. 12 de l'arrêté fixant la procédure pour les recours administratifs (APRA) que la CCRI avait cependant longtemps refusé d'appliquer en matière fiscale, v. sur ce point RDAF 1989 p. 449, spéc. cons. 1e p. 453). Compte tenu du schématisme inhérent à l'utilisation de la valeur d'assurance incendie, qui peut varier de 50 % en fonction notamment de la volonté du propriétaire (BGC septembre 1991 p. 1580), il est douteux qu'il appartienne à l'autorité judiciaire d'imposer une règle générale et abstraite elle-même schématique pour éviter des "distorsions" (de l'ordre de 16 % seulement d'après l'exemple régulièrement cité dans l'ancienne jurisprudence) qui pourraient apparaître dans certains cas d'augmentation de la valeur d'assurance incendie rétablissant la valeur effective d'un bâtiment précédemment sous-assuré.

Au reste, on peut sérieusement hésiter à considérer comme contraire au principe de l'égalité de traitement le fait qu'un propriétaire doive, s'il a payé une taxe réduite parce que son bâtiment était assuré en dessous de sa valeur effective, s'acquitter ultérieurement d'une taxe complémentaire calculée en fonction d'un indice plus élevé que celui dont il aurait pu bénéficier au moment de la taxe initiale. Un raisonnement analogue permet d'ailleurs de douter que des motifs d'égalité de traitement s'opposent à ce que des taxes complémentaires soient perçues sur la base d'une valeur d'assurance incendie nouvellement calculée à la valeur à neuf - dans les cas qui pourraient subsister depuis 1980 malgré les nouvelles dispositions - alors que cette dernière est de toute manière déterminante pour toutes les constructions nouvelles.

Ce qui précède justifie pour le moins que le Tribunal administratif soumette à un nouvel examen la jurisprudence de la commission cantonale de recours rappelée ci-dessus.

6. On ne saurait procéder à ce nouvel examen sans rappeler l'évolution récente du droit cantonal dans ce domaine, ceci quand bien même la présente cause est soumise à l'ancien droit:

En réponse à diverses interventions parlementaires dont une partie critiquait l'utilisation de la valeur d'assurance incendie à des fins contributives, le Conseil d'Etat avait exposé au Grand Conseil diverses mesures qu'il entendait prendre afin de dissuader les communes de recourir à cette valeur pour la perception de leurs taxes (BGC février 1989 p. 1451 à 1465). Il précisait qu'il ne paraissait pas nécessaire d'insérer dans la loi une disposition prohibant l'utilisation de la valeur d'assurance incendie mais il signalait qu'à la fin de l'été 1982 déjà, il avait décidé de refuser désormais d'approuver tout règlement communal nouveau ou modifié qui se référerait à la valeur d'assurance incendie indexée au lieu de la valeur d'assurance de base (voir d'ailleurs un exemple des difficultés d'exécution de cette décision dans l'arrêt de la CCRI du 5 octobre 1989, RDAF 1989 p. 449, spéc. p. 455 principio). Il annonçait en outre son intention d'informer les communes qu'à l'échéance d'un délai de trois ans, l'ECA cesserait de leur communiquer les valeurs d'assurance. Toutefois, le Grand Conseil a refusé de prendre acte du rapport du Conseil d'Etat (BGC février 1989 p. 1478). Ce dernier a répondu à une nouvelle intervention parlementaire - favorable celle-ci à l'utilisation de la valeur ECA - par un projet de loi dont l'exposé des motifs, après avoir cité un arrêt P. du 14 mars 1991 qui se référait lui-même aux précédents débats du Grand Conseil, concluait qu'il n'y avait plus lieu de vouloir interdire l'usage de la valeur ECA, mais qu'il fallait au contraire permettre aux communes d'en disposer tout en précisant, "pour éviter les distorsions les plus criantes", dans quels cas et selon quelles modalités les communes pouvaient y recourir. Le projet de loi du Conseil d'Etat prévoyait l'introduction des dispositions suivantes dans la loi sur les impôts communaux:

Art. 4a

"Base de calcul

Si les communes utilisent la valeur d'assurance incendie (valeur ECA) pour le calcul des taxes de raccordement et d'introduction aux réseaux publics de distribution et d'évacuation d'eau, elles doivent le faire aux conditions suivantes: La valeur ECA déterminante est celle de l'immeuble au moment du raccordement. Une taxe complémentaire de raccordement ou d'introduction ne peut être perçue que si des travaux ont été entrepris dans l'immeuble. La valeur ECA ne peut être utilisée comme base de calcul pour la perception de taxes annuelles."

Art. 36a

"Valeur ECA

L'Etablissement cantonal d'assurance contre l'incendie fournit aux communes qui en font la demande, contre émoluments, la valeur d'assurance incendie des bâtiments situés sur leur territoire."

Ce projet de loi a été adopté le 11 septembre 1991 par le Grand Conseil, qui l'a cependant amendé en suivant la proposition de sa commission de supprimer le dernier alinéa de l'art 4a cité ci-dessus concernant les taxes annuelles (BGC septembre 1991, p. 1578 à 1593 et p. 1801). Le législateur souhaitait en effet laisser aux communes la possibilité de percevoir non seulement les taxes d'introduction, mais également les taxes annuelles sur la base de la valeur d'assurance incendie (BGC précité, p. 1585 à 1592). La modification introduite par la loi du 11 septembre 1991 est entrée en vigueur le 1er juillet 1992 (FAO du 29 novembre 1991).

Ces nouvelles dispositions ont été complétées par un arrêté du Conseil d'Etat du 28 février 1992 sur la communication aux communes des valeurs d'assurance incendie des bâtiments, dont l'entrée en vigueur est fixée au 1er janvier 1993 (FAO no 19 du 6 mars 1992, p. 849). L'art. 4 de cet arrêté prévoit que ces valeurs sont communiquées à l'indice 100 de 1990. Il faut préciser ici que l'indice 100 de 1990 correspond à l'indice 800 de l'ancien indice dont la base était de 100 en 1939 (arrêté du 15 décembre 1989, ROLF 1989 p. 591).

Quant à la jurisprudence de la commission cantonale de recours instaurant le principe d'un taux réduit pour les taxes complémentaires, elle était brièvement évoquée dans le rapport du Conseil d'Etat dont le Grand Conseil a refusé de prendre acte (BGC février 1989 p. 1457; v. ég. p. 1464) mais elle n'a pas été évoquée dans les débats ultérieurs ni reprise dans une disposition légale (au reste, même la pratique du Conseil d'Etat prohibant depuis quelques années le recours à la valeur d'assurance incendie à l'indice de l'année en cours ne se retrouve pas dans les nouvelles dispositions de la loi sur les impôts communaux). On note en revanche que lors des débats du Grand Conseil, il a été dit que les nouvelles dispositions mettraient fin aux abus liés aux taxes complémentaires (BGC septembre 1991 p. 1591), ce qui laisse penser que le législateur considérait le problème comme réglé.

Il ressort de ce qui précède que le Grand Conseil a décidé de régler directement dans la loi le principe et les modalités de l'utilisation de la valeur d'assurance incendie pour la perception des taxes communales. Il est donc sérieusement douteux, en raison du principe de la réserve de la loi, qu'il y ait encore une place pour une réglementation jurisprudentielle de cette utilisation. On ne voit dès lors guère comment la jurisprudence de la commission cantonale de recours pourrait être maintenue. Il est vrai cependant que l'exigence d'un taux réduit pour les taxes complémentaires paraît, au stade de l'élaboration des règlements communaux, être imposée aux communes par les directives du Conseil d'Etat du 28 février 1992 et la circulaire no 1240 du Département de l'Intérieur. Toutefois, ces directives, dont le Tribunal n'a pas à examiner l'application aux communes, ne le lient pas dans l'exercice du contrôle juridictionnel des décisions de taxation communales.

7. L'application du principe jurisprudentiel du taux réduit pour les taxes complémentaires impliquerait le renvoi de la cause à l'autorité communale pour qu'elle modifie non pas directement sa décision de taxation, mais préalablement le règlement communal lui-même, dont les nouvelles dispositions devraient avoir effet rétroactif (sur les difficultés que cela engendre, voir l'arrêt CCRI B. c/ Cheseaux du 14 mars 1991) avant qu'une nouvelle décision puisse être rendue. Toutefois, compte tenu des réserves que suscite cette jurisprudence au terme du réexamen auquel le Tribunal vient de procéder, il conviendrait plutôt d'appliquer le règlement dûment adopté par le législateur communal et de modifier en conséquence la décision attaquée au détriment du recourant. En effet, la "reformatio in pejus" est expressément prévue en droit fiscal vaudois par l'art. 104 LI auquel renvoie l'art. 47a LIC (voir l'arrêt FI 90/023 rendu ce jour par le Tribunal administratif dans une affaire semblable).

Il faut toutefois se demander si le recourant n'est pas en droit de bénéficier du texte plus favorable adopté par le législateur communal le 7 septembre 1987, que l'autorité communale a appliqué spontanément.

8. Se pose dès lors la question (déjà examinée par le Tribunal administratif notamment dans son arrêt FI 91/041 du 23 janvier 1992) de savoir si l'application du principe de l'égalité de traitement doit prévaloir en l'espèce sur celui de la légalité, ce qui n'est admis que très restrictivement (cette solution peut aussi être retenue en droit fiscal; pour un exemple, voir Archives 59, 733)

Selon Andreas Auer (Zbl 1978, p. 281 et les arrêts cités), pour se prévaloir avec succès du principe d'égalité dans l'illégalité, l'administré doit établir l'existence de cinq conditions, à savoir : l'existence d'une inégalité de traitement; l'illégalité de la pratique antérieure; le caractère non isolé des violations antérieures; le refus de revenir sur l'ancienne pratique illégale; l'absence d'un intérêt public prépondérant au respect de la légalité (voir également ATF 108 Ia 213, JT 1984 I 94; ATF 107 Ia 228, résumé au JT 1983 I 483; ATF 112 Ib 387; ATF 115 Ia 81, JT 1991 IV 22; ATF 116 Ib 140).

En l'espèce, la commune a manifesté concrètement, ne serait-ce que dans la décision attaquée, sa volonté de s'en tenir au texte du 7 septembre 1987 malgré le fait que ces dispositions n'ont pas été soumises à l'approbation du Conseil d'Etat. Il y a tout lieu d'admettre que cette pratique illégale - mais fondée sur un texte clair - n'est pas isolée. Elle apparaît d'ailleurs dans la cause analogue FI 91/022 jugée ce jour également par le Tribunal administratif. Il est sans doute peu souhaitable que de telles pratiques se maintiennent mais il s'agit là d'un problème du ressort de l'autorité de suveillance. Le Tribunal administratif, de son côté, doit se contenter de constater que l'on ne saurait, sans violer le principe de l'égalité de traitement, procéder à une "reformatio in pejus" - que le Tribunal fédéral a d'ailleurs qualifié de "procédé discutable" (ATF 102 Ib 290) - en défaveur du recourant en appliquant les taux supérieurs prévus par les règlements en vigueur.

Il n'y a donc pas lieu de modifier la décision communale dans la mesure où elle applique un taux inférieur à celui que prévoient les règlements applicables.

9. La décision attaquée a calculé les taxes litigieuses en prenant la valeur d'assurance incendie en compte à l'indice 800, qui est celui de 1989. Or il résulte des explications du recourant que le travaux ont été effectués en 1988.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les conditions juridiques justifiant la perception d'une taxe de raccordement se déterminent au moment où le raccordement est effectué (ATF 103 Ia 26; CCRI Lutry c/ Bu. du 14 août 1990). En cas de taxe complémentaire, la commission cantonale de recours avait déjà laissé entrevoir qu'il fallait se référer à la date de l'exécution des travaux plutôt qu'à la date du permis d'habiter (CCRI Löffel c/ Arzier-Le Muids du 6 avril 1989 qui laissait la question ouverte tout en rappelant la jurisprudence précédente). C'est donc l'indice de l'année 1988, qui est de 770 (ROLF 1987 p.626), qui aurait dû servir à la taxation. Cette correction purement arithmétique justifie l'annulation de la décision attaquée en admission très partielle du recours, la commune devant notifier une nouvelle décision fondée sur l'indice 770.

10. Vu ce qui précède, le recourant de René Bavaud doit être admis très partiellement, ce qui justifie néanmoins la perception d'un émolument.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est très partiellement admis.

II. La décision du 10 janvier 1992 de la Commission communale de recours en matière d'impôt de la Commune d'Ollon est annulée et le dossier renvoyé à la commune pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III. Un émolument de 500 francs, compensé par l'avance effectuée, est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 1er février 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président :

Le présent arrêt est notifié :

• au recourant René Bavaud, sous pli recommandé;

• à la Commune d'Ollon par sa municipalité

• au Département de l'intérieur et de la santé publique, Service de l'intérieur.