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Tax evasion, false accounts, and penalties for a tax adviser

fi-1991-0076Tribunal cantonal8 juil. 1993Partially Granted

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

A tax-adviser case about undeclared cash receipts, unsupported bookkeeping entries, vehicle private-use adjustments, and a stock revaluation in an antiques business. The tribunal held that most reassessments were justified, but it rejected one alleged calculation error and partly accepted the taxpayers’ evidence regarding some 1988 purchases, leading to recalculation of the assessments. It found that A.________ and, for the relevant entries, B.________ had intentionally or at least consciously submitted false returns, but it did not retain tax evasion for the vehicle-private-use items. René Pidoux was found to have knowingly facilitated the evasion by preparing and using false accounts and his appeal was dismissed. Court fees were imposed on all appellants.

Regeste Omnilex

Art. 128 LI; art. 129 al. 1, 3 and art. 131 al. 2 AIFD; false accounting and tax evasion; burden of proof and culpability. A false or materially inaccurate bookkeeping, when used to support tax returns, may establish concealed income and justify reassessment where the taxpayer fails to prove the alleged business expenses (consid. 3). In proceedings for tax evasion, however, the tax authority must prove the incompleteness of the assessment; where the evidence leaves a residual doubt, the doubt benefits the taxpayer (consid. 4). Under Vaud law, tax evasion is consummated upon submission of an insufficient declaration and is not dependent on entry into force of the assessment; for federal direct tax, a separate regime governs attempted evasion prior to finality. Participation by a professional adviser is punishable where he intentionally facilitates the evasion by advice, assistance, or preparation of false documents (consid. 6).

Texte intégral

canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

  • A R R E T -

du 8 juillet 1993

  1. sur les recours interjetés par A.________ et B.________, représentés par la fiduciaire René Pidoux, av. du Ruchonnet 9, à Lausanne,

contre

les décisions de redressement fiscal et les prononcés d'amendes rendus le 30 octobre 1991 par le chef du Département des finances (en matière d'impôt cantonal et communal) et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct;

  1. sur les recours interjetés par René Pidoux (même adresse que ci-dessus),

contre

les prononcés d'amendes rendus le 30 octobre 1991 par le chef du Département des finances (en matière d'impôt cantonal et communal) et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct.

Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM. E. Poltier, président

J.-P. Kaeslin, assesseur

S. Pichon, assesseur

Greffier : J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

A. Dès le début des années 70, A.________ a exploité, en raison individuelle, un commerce d'antiquités à X.. A partir d'une date qui ne ressort pas du dossier, il a été assisté de son fils, B., qui y a travaillé comme salarié. Le 1er janvier 1985, l'entreprise a été transformée en société en nom collectif, sous la raison sociale "C.", B. devenant ainsi l'associé de son père. Vu ce changement de statut, B.________ a fait l'objet dès cette date d'une taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative indépendante.

B. Dès l'année 1981, la fiduciaire René Pidoux, à Lausanne, a tenu, avec l'aide de A.________, la comptabilité du commerce et établi les déclarations d'impôt du prénommé et de son fils; à ce titre, elle a notamment rempli les questionnaires pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et, dès 1985, les questionnaires concernant la société en nom collectif (ci-après : la société).

La répartition des tâches comptables entre la fiduciaire et A.________ était la suivante : A.________ enregistrait chronologiquement les recettes et dépenses sur un livre de caisse (ou livre auxiliaire), tenu en double exemplaire; tous les trois mois, il transmettait les feuilles originales du livre de caisse à la fiduciaire Pidoux - les doubles restaient au siège de la société - qui s'en servait pour dresser le grand livre, document comprenant notamment les comptes "Caisse", "Stock de marchandises", "Achats meubles, tableaux, lots etc.", "Ventes à 6,2 %", "Compte exploitation", "Pertes et profits" et "Bilan final". A noter encore que A.________ ne procédait pas lui-même à l'addition des recettes et dépenses mensuelles, cette opération étant effectuée par la fiduciaire; celle-ci procédait également à certaines corrections ou adjonctions sur les feuilles originales du livre de caisse, ce qui explique l'absence d'identité (entre les originaux et les doubles) constatée lors du contrôle dont il sera question plus loin.

C. B.________ a été confronté à des difficultés avec le fisc dès l'année 1986, soit après le dépôt de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1985-1986. Au vu des éléments déclarés (revenu imposable : Fr. 25'400.--), les autorités fiscales ont estimé qu'il n'était pas en mesure de financer l'acquisition d'une villa achetée en 1983, pour le prix de Fr. 320'000.--, et de supporter au surplus les dépenses inhérentes à un ménage de quatre personnes. Après avoir demandé à plusieurs reprises et en vain des explications et pièces justificatives (les courriers étaient adressés à la fiduciaire Pidoux, avec copie à B., ou vice-versa), l'autorité de taxation a évalué d'office les éléments imposables et a notifié à l'intéressé, en date du 29 avril 1987, une décision de taxation retenant un revenu imposable de Fr. 59'400.-- pour l'impôt cantonal et communal, la fortune imposable étant arrêtée à Fr. 0,00. Cette décision a fait l'objet d'un recours déposé le 30 avril 1987 par la fiduciaire Pidoux au nom de B.. La détermination du revenu imposable pour l'impôt fédéral direct a également été contestée : le bordereau notifié le 17 juillet 1987 a fait l'objet d'une réclamation rejetée le 29 juillet 1987, décision contre laquelle le contribuable a formé recours le 12 août 1987. Pour les mêmes raisons que celles évoquées ci-dessus, l'autorité fiscale a renoncé à taxer définitivement B.________ pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 : elle s'est limitée à lui envoyer des bordereaux de taxation provisoire dans lesquels elle a déterminé son revenu imposable sur la base des données déclarées (revenu imposable de Fr. 14'300.-- et fortune nulle pour la première période; revenu imposable de Fr. 66'900.-- et fortune de Fr. 144'000.-- pour la seconde).

D. Dans sa déclaration pour la période fiscale 1987-1988, déposée par la fiduciaire Pidoux le 12 décembre 1987, A.________ a mentionné un revenu imposable de Fr. 38'200.-- et une fortune de Fr. 213'000.--. Par décision du 18 mai 1988, la Commission d'impôt et recette du district de Morges (ci-après : la Commission d'impôt) a rectifié ces chiffres et fixé le revenu imposable à Fr. 43'600.-- et la fortune à Fr. 238'000.--. Ces modifications résultent pour l'essentiel du refus d'une déduction invoquée pour l'utilisation d'une pièce de l'appartement à des fins professionnelles, d'une modification de la valeur locative d'un chalet détenu à Y.________ (Valais) et de la non-prise en compte de certaines dépenses invoquées à titre de frais d'entretien d'immeuble. Cette décision n'a pas été contestée, pas plus que le bordereau du 21 juillet 1988 déterminant le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct pour la même période.

Pour la période fiscale suivante, A.________ a été taxé provisoirement sur la base des éléments déclarés (revenu imposable : Fr. 77'800.--; fortune imposable : Fr. 336'000.--.

E. Lors d'un contrôle opéré auprès de la société dans le courant des mois d'avril et mai 1989 et portant sur la période allant de 1984 à 1988, la Division d'inspection de l'impôt sur le chiffre d'affaires (ICHA) a constaté que A.________ (1984), puis la société (1985-1988) n'avaient pas comptabilisé, ni déclaré certains encaissements, en particulier des montants reçus au comptant, représentant des acomptes ou soldes de factures. Le total des montants ainsi dissimulés représentait, par année, les sommes suivantes :

1984 Fr. 15'965.--

1985 Fr. 19'230.--

1986 Fr. 22'580.--

1987 Fr. 32'150.--

1988 Fr. 21'450.--

Suite à ce contrôle, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a perçu auprès de A.________, respectivement auprès de la société les compléments d'impôt dus sur le chiffre d'affaires. Elle a en revanche renoncé, à titre exceptionnel, à infliger des amendes fiscales (voir lettre du 19 septembre 1989 de la Division d'inspection de l'ICHA à la société). Les faits constatés ont été portés à la connaissances de la Division d'inspection de l'impôt fédéral direct par lettre du 14 novembre 1989. Auparavant, le 28 octobre 1989, la fiduciaire Pidoux s'était adressée à l'autorité de taxation vaudoise pour "déclarer" les montants susmentionnés, faisant diverses suggestions pour régulariser à titre rétroactif la situation fiscale et comptable de ses clients.

F. Vu les faits qui précèdent, les autorités vaudoises ont décidé de procéder à un contrôle complet de la société. A cet effet, les contribuables ont reçu, en date du 9 janvier 1991, un avis les invitant à tenir à disposition de l'inspectorat fiscal la justification détaillée de leurs déclarations d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990. Ce contrôle, commencé le 12 février 1991 dans les locaux de la société, a révélé diverses anomalies dans la tenue de la comptabilité du commerce, parmi lesquelles il sied de mentionner les suivantes :

a) A.________ et B.________ ne tenaient pas de caisse à proprement parler, ce fait empêchant la confrontation des liquidités détenues avec le solde du livre de caisse.

b) Les achats de meubles, tableaux, bronzes et divers objets étaient régulièrement inscrits dans le livre de caisse, mais pour certains d'entre eux, il n'existait pas de pièces justificatives. Le total des achats inscrits sans pièces justificatives s'élevait à :

Fr. 56'254.-- sur un total de Fr. 261'270,30 en 1985,

Fr. 108'350.-- sur un total de Fr. 292'864.-- en 1986,

Fr. 83'510.-- sur un total de Fr. 206'610,25 en 1987,

Fr. 69'500.-- sur un total de Fr. 359'169.-- en 1988.

c) La fiduciaire Pidoux avait comptabilisé des dépenses complémentaires, par le biais d'écritures "Stock à Caisse" (écritures enregistrées au passif du compte "Caisse" no 1101, avec écritures correspondantes à l'actif du compte "Stock de marchandises" no 3101), alors que non seulement aucune pièce justificative, mais encore aucune écriture sur le livre de caisse ne révélait l'existence de telles dépenses. Ainsi, une écriture intitulée "Achats comptants" avait été enregistrée au débit du compte "Caisse" en date du 31 décembre 1985 pour un montant de Fr. 36'200.--; il en allait de même pour des écritures intitulées "Achats marchandises diverses" et "Ajustement stock" passées respectivement les 1er octobre 1986 et 1er octobre 1987 pour des sommes de Fr. 60'000.-- et Fr. 65'500.--.

d) La fiduciaire Pidoux, qui se chargeait d'additionner les colonnes recettes et dépenses du livre de caisse que lui transmettait A.________ avait à trois reprises procédé à cette opération de manière irrégulière, de sorte que des dépenses excessives ou des recettes insuffisantes avaient été inscrites sur le livre de caisse :

  • pour le mois de mai 1987, le compte "Caisse" du grand livre mentionnait des entrées de Fr. 50'896.--, alors que selon les calculs de l'inspecteur fiscal, les recettes s'élevaient à Fr. 61'696.--;

  • pour le mois de décembre 1987, le total des dépenses mentionnées par A.________ dans le livre de caisse atteignait la somme de Fr. 36'393,30, alors que le total inscrit par la fiduciaire Pidoux sur le compte "Caisse" du grand livre se montait à Fr. 116'993,90, ce qui représentait une différence de Fr. 80'600,60.--;

  • pour le mois de septembre 1988, le compte "Caisse" du grand livre attestait une sortie de Fr. 87'236,15, alors qu'en additionnant les dépenses inscrites par A.________ sur le livre de caisse, l'inspecteur fiscal arrivait à un total de dépenses de Fr. 18'336,15 (différence : Fr. 68'900.--).

e) Un complément de bénéfice de Fr. 94'094.--, correspondant au total des reprises effectuées par la Division d'inspection de l'ICHA, avait été comptabilisé au cours de l'exercice 1988, par le biais d'un compte no 9870 du grand livre.

Toujours dans le cadre de ce contrôle, il a été constaté qu'une revalorisation de stock de Fr. 100'000.-- avait été comptabilisée en 1987 par deux écritures "Stock à Compte d'apport M. A." (comptes no 3101 et no 5850) et "Stock à Compte d'apport M. B." (comptes no 3101 et 5851) de Fr. 50'000.-- chacune, et que ces montants, qui n'apparaissaient pas au compte de résultat, n'étaient pas non plus déclarés dans le questionnaire concernant la société pour les années 1989-1990 (voir sous chiffre 2, lit. f). L'inspecteur fiscal a également relevé que la société avait acheté deux véhicules neufs au mois de février 1986 et qu'elle les avait amortis sur deux ans; qu'en outre, aucune part privée aux frais de véhicules n'avait été comptabilisée.

G. Après ce contrôle, effectué sur la base des doubles du livre de caisse restés en la possession de A.________, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'est adressée à plusieurs reprises aux contribuables et à leur mandataire pour leur demander la production des justificatifs démontrant le bien-fondé des écritures non documentées énumérées ci-dessus. Cette demande est restée vaine, car la fiduciaire Pidoux a répondu à réitérées reprises que les écritures comptables sans justificatifs correspondaient à des achats effectués au comptant et sans quittance lors de ventes aux enchères, achats dont la comptabilisation avait été malencontreusement oubliée. René Pidoux a ajouté que la justification "indirecte" de ces achats ressortait des soldes en caisse et de l'état des stocks constaté lors des bouclements de comptes et établissements d'inventaire (voir lettre du 25 juin 1991 à l'ACI).

Au vu de cette situation, l'autorité fiscale a ouvert, le 31 mai 1991, une procédure de soustraction contre A.________ et B.________.

Un entretien s'est tenu le 10 juillet 1991 entre deux représentants de l'ACI et les contribuables, accompagnés de leur mandataire. A cette occasion, René Pidoux a maintenu l'argumentation évoquée ci-dessus, précisant qu'il avait sciemment passé les écritures "Stock à caisse", car ses clients avaient malencontreusement omis des achats au comptant.

H. Le 30 octobre 1991, le chef du Département des finances (pour l'impôt cantonal et communal) et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont rendu à l'encontre de A.________ et B.________ des décisions de redressement fiscal et leur ont en même temps infligé des amendes et pénalités.

Préliminairement, l'administration fiscale a exposé sa position par rapport aux constatations effectuées lors du contrôle fiscal susmentionné.

a) Les achats d'objets inscrits individuellement dans le livre de caisse, mais sans pièces justificatives, n'étaient pas contestés. En revanche, la comptabilisation, en fin de trimestre ou en fin d'année, d'achats complémentaires par des écritures "Stock à Caisse" alors que ces prétendus achats n'étaient pas mentionnés sur le livre de caisse, devait être qualifiée d'infraction de faux dans les titres destinée à déguiser, en fait, des prélèvements privés à considérer comme du revenu.

b) La différence de Fr. 68'900.--, constatée au mois de septembre 1988, se justifiait à concurrence de Fr. 38'900.-- par des pièces bancaires remises par les intéressés. Restait un montant inexpliqué de Fr. 30'000 : il s'agissait en fait d'une nouvelle écriture "Stock à Caisse", puisque ce montant était contrebalancé par une écriture de Fr. 30'000.-- passée à l'actif du compte "Stock de marchandises" sous la rubrique "Achats marchandises au comptant".

c) La différence constatée au mois de mai 1987 de Fr. 10'800.-- pouvait s'expliquer par une erreur d'addition. Elle devait être corrigée en augmentant les recettes de la société d'un montant correspondant.

d) La différence de Fr. 80'600,60, constatée au mois de décembre 1987, se justifiait partiellement par deux écritures de Fr. 20'000.-- aux comptes d'apport de A.________ et B.________, ainsi que par une erreur de transcription (portant sur Fr. 0,60). Restait un montant de Fr. 40'600.-- justifié par aucune pièce, qui devait être considéré comme un revenu. La contre-écriture relative à ce montant apparaissait au compte "Achats meubles, tableaux, lots etc.", de sorte que l'autorité a estimé être en présence d'une écriture "Achats à Caisse".

e) L'absence de part privée aux véhicules violait les art. 24 LI et 23 AIFD et nécessitait une rectification. De même, l'amortissement en deux ans des véhicules neufs acquis en 1986 ne respectait pas les instructions s'appliquant aux contribuables exerçant une activité lucrative et fixant l'amortissement maximal à 40 % sur la valeur résiduelle; cette irrégularité nécessitait également une correction des comptes de la société.

f) La comptabilisation sous forme de bénéfice dans l'exercice 1988 des montants découverts par la Division d'inspection de l'ICHA ne respectait pas le principe de l'étanchéité des exercices; les montants non déclarés à l'ICHA devaient donc être replacés dans les exercices au cours desquels ils avaient été obtenus.

g) La revalorisation de stock effectuée en 1987 au profit des comptes d'apport de A.________ et B.________ entraînait la réalisation d'un revenu imposable conformément aux art. 20 lit. c LI et 21 lit. f AIFD.

Se fondant sur ce qui précède, l'administration fiscale a modifié les bénéfices nets de la société pour les exercices allant de 1985 à 1988 selon le tableau suivant :

Exercices comptables 1985 1986 1987 1988

Ecr. "Stock à caisse" 36'200.- 60'000.- 65'500.- 30'000.-

Ecr. "Achat à caisse" 40'600.-

"Revalorisation stock" 100'000.-

"Erreur d'addition" 10'800.-

"Ajustement des

amortissement sur

véhicules selon norme

admise 5'100.- 15'900.- - 8'400.-

"Part privée aux frais

de véhicules estimée à

20 % des frais de

véhicules y compris

les amortissements 1'960.- 6'590.- 5'100.- 4'290.-

Encaissement soldes

de factures non

comptabilisées à

chiffre d'affaires,

selon rapport de la

Division d'inspection

de l'ICHA 19'230.- 22'580.- 32'150.- 21'450.-

Rectification béné-

fice complémentaire

(recettes découvertes

par l'ICHA comptabili-

sées à tort en 1988) - 94'094.-

Total des

modifications 57'390.- 94'270.- 270'050.- -46'754.-

Bénéfice net

déclaré selon

questionnaire pour

les sociétés en

nom collectif 103'100.- 95'986.- 93'168.- 249'178.-

Bénéfice net

rectifié 160'490.- 190'256.- 363'218.- 202'424.-

Compte tenu de la répartition du bénéfice à parts égales entre les associés et des intérêts sur la part au capital social de chacun, leur participation au bénéfice a été corrigée de la manière suivante :

Exercices comptables 1985 1986 1987 1988

En faveur de

A.________ 83'770.- 98'537.- 185'189.- 104'816.-

En faveur de

B.________ 76'719.- 91'719.- 178'029.- 97'608.-

Sur la base de ces éléments, l'autorité fiscale a décidé de rectifier la taxation de A.________ pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, ainsi que celle de B.________ pour les périodes fiscales 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990.

En matière d'impôt cantonal et communal, l'autorité a fixé le revenu de A.________ à Fr. 81'500.-- (au lieu de Fr. 43'600.--) pour la période 1987-1988 et à Fr. 141'100.-- (au lieu de 77'800.--) pour la période 1989-1990. Concernant l'impôt fédéral direct, elle a retenu les chiffres respectifs de Fr. 81'500.-- et 138'900.--.

Le revenu déterminant de B.________ pour l'impôt cantonal et communal a été fixé à respectivement Fr. 85'400.-- (au lieu de Fr. 25'400.--), Fr. 68'200.-- (au lieu de Fr. 14'300.--) et Fr. 130'600.-- (au lieu de 66'900.--) pour les périodes 1985-1986, 1987-1988 et 1989-1990. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct ont été retenus les montants de Fr. 82'700.--, 59'700.-- et 118'700.-- pour les mêmes périodes. On observera que pour la période 1985-1986, la modification du revenu de l'intéressé, qui a fait l'objet d'une taxation intermédiaire au 1er janvier 1985, a pris en compte, en plus des éléments susmentionnés, une reprise de Fr. 25'000.-- correspondant à la part de B.________ sur une réserve latente constituée dans l'exercice 1985 et que la fiduciaire Pidoux avait répercutée sur deux périodes fiscales. Vu le caractère extraordinaire de cette charge, l'autorité a considéré qu'elle ne pouvait être prise en considération qu'une seule fois, dans la période fiscale 1987-1988, ce qui impliquait sa reprise dans la période précédente.

Les irrégularités relevées ci-dessus n'ont pas toutes été considérées par l'autorité comme réalisant l'infraction de soustraction fiscale. A ce titre, l'administration fiscale n'a retenu que les violations qui lui ont paru les plus graves, à savoir les écritures "Stock à Caisse" ou "Achats à Caisse" opérées sans justificatifs, l'erreur d'addition (10'800.--) constatée en mai 1987 et l'absence de déclaration de part privée aux frais de véhicules. C'est donc uniquement en fonction de ces éléments qu'ont été fixées les amendes infligées aux contribuables. Celles-ci ont été calculées en partant du montant de l'impôt soustrait dans chaque période, montant qui a ensuite été multiplié par un coefficient variant, selon les circonstances, entre 0,75 et 2. Pour les amendes fédérales, lorsque l'infraction n'a été réalisée qu'au stade de la tentative, c'est-à-dire qu'elle a été découverte avant l'entrée en force de la taxation, le coefficient a été réduit de moitié. Ce principe a aussi été appliqué pour la détermination des amendes cantonales et communales, bien que, comme on le verra plus loin, la LI ne connaisse pas cette notion de tentative. Ci-dessous figurent l'ensemble des amendes et pénalités infligées (entre parenthèses, les coefficients) :

A.________ :

a) Période fiscale 1987-1988

  • impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 24'429.-- (2);

  • impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'384,95 (1,6).

b) Période fiscale 1989-1990

  • impôt cantonal et communal : la soustraction ayant été constatée avant la fin de la période de taxation, une pénalité de 10 % des éléments soustraits a été appliquée (art. 128 al. 2 lit. a LI) et incluse dans les éléments imposables rectifiés relatifs à cette période;

  • impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'500.-- (1,5; ce coefficient fait l'objet d'une réduction de 50% pour tentative).

B.________ :

a) Période fiscale 1985-1986

  • impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 7'600.-- (0,75, y compris la réduction pour "tentative");

  • impôt fédéral direct : amende de Fr. 2'500.-- (1,4; ce coefficient fait l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).

b) Période fiscale 1987-1988

  • impôt cantonal et communal : amende totale de Fr. 8'900.--(1, y compris la réduction pour "tentative");

  • impôt fédéral direct : amende de Fr. 2'400.-- (1,7; ce coefficient fait l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).

c) Période fiscale 1989-1990

  • impôt cantonal et communal : majoration des éléments imposables (10 % des éléments soustraits selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI) incluse dans la taxation rectifiée;

  • impôt fédéral direct : amende de Fr. 7'500.-- (1,6; ce coefficient fait l'objet d'une réduction de 50 % pour tentative).

Les amendes susmentionnées sont fondées sur les art. 128 al. 2 lit. b LI d'une part, 129 al. 1 et 131 al. 2 AIFD d'autre part. Quant aux pénalités, elles résultent de l'application de l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Les coefficients ont été déterminés, sur le plan cantonal, selon les Directives du chef de l'ACI du 27 juillet 1981 concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale (document non publié, cité ci-dessous : les directives cantonales) et, sur le plan fédéral, selon la Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987, dont le titre est : Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions (Archives 56, p. 344 ss, ci-après : les instructons fédérales). Dans ses considérations, l'autorité a notamment mentionné que la présentation d'une fausse comptabilité constituait une soustraction fiscale qualifiée, passible par ailleurs de sanctions pénales selon les art. 129 bis LI et 130 bis AIFD.

I. Le même jour, le chef du Département des finances a prononcé contre René Pidoux une amende de Fr. 10'000.-- en application de l'art. 130 al. 3 LI et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct lui a infligé une amende de Fr. 8'750.-- fondée sur les art. 129 al. 3 et 131 AIFD. Les auteurs de ces décisions ont estimé notamment que René Pidoux avait intentionnellement produit des comptes et des déclarations d'impôt inexacts en vue d'obtenir, pour ses mandants, des taxations insuffisantes; qu'au lieu de collaborer à redresser une situation fiscale inexacte, il avait continué d'adopter une attitude négative et d'obstruction; que ce cas constituait une récidive; qu'enfin, la présentation d'une fausse comptabilité constituait une soustraction qualifiée, passible également de sanctions pénales.

J. Le 31 octobre 1991, le chef du Département a dénoncé René Pidoux, A.________ et B.________ au Juge informateur pour usage de faux. Une enquête pénale a été ouverte le 5 octobre 1991; elle a été suspendue au profit de la présente procédure par décision du Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne du 7 février 1992.

K. Par lettre motivée du 11 novembre 1991, René Pidoux a recouru contre les amendes prononcées à son encontre.

Le 26 novembre 1991, agissant au nom de A.________ et B.________, il a recouru contre les décisions les concernant.

L'ACI a déposé son préavis le 10 février 1992; elle conclut au rejet des recours.

Les trois affaires ont été jointes pour l'instruction par décision du président de la section compétente du tribunal du 25 février 1992. Le 16 mars 1992, le magistrat instructeur a rejeté une requête de disjonction de cause présentée par René Pidoux.

Par envoi du 29 avril 1992, la fiduciaire Pidoux a produit les pages originales du livre de caisse de la société relatives aux années 1983 à 1988. Après consultation de ces documents, l'ACI a fait savoir, en date du 14 mai 1992, qu'ils n'avaient auparavant jamais été soumis à l'inspecteur fiscal; celui-ci avait en effet travaillé au siège de la société sur la base des doubles des pages du livre de caisse restés en possession de A.. L'ACI a relevé que la fiduciaire Pidoux, outre qu'elle avait procédé aux additions des colonnes "recettes" et "dépenses" du livre de caisse, avait ajouté sur ce document des annotations ou même inscrit des écritures complémentaires. Elle a mis en évidence ce fait en produisant quelques photocopies des doubles que A. avait mis à sa disposition lors du contrôle fiscal.

La fiduciaire Pidoux a déposé ses déterminations les 9 mai (recours René Pidoux) et 11 mai 1992 (recours A.________ et B.________); elle conclut à l'annulation des décisions notifiées le 30 octobre 1991.

L. Le Tribunal administratif a tenu audience le 19 mai 1992, à Lausanne, en présence des recourants et de deux représentants de l'ACI.

A.________ a confirmé que c'était bien lui qui tenait le livre de caisse de la société et qu'il envoyait régulièrement, en principe chaque trimestre, les feuilles originales de ce livre à la fiduciaire Pidoux, conservant les doubles. Il a précisé qu'il ne tenait pas de caisse : la caisse, c'était son porte-monnaie; il s'en servait aussi bien pour ses dépenses professionnelles que pour ses prélèvements privés. A ce sujet, il a déclaré qu'il notait scrupuleusement aussi bien ses prélèvements privés que ses achats, même si ceux-ci étaient effectués sans délivrance d'un reçu, ce qui arrivait régulièrement lors des ventes aux enchères, sauf pour les grandes ventes. Sommé de s'expliquer sur la justification des écritures "Stock à Caisse" ou "Achats à caisse", il n'a pas été en mesure de fournir des explications, mais a répété qu'il notait scrupuleusement tous ses achats. Sur ce point, René Pidoux a affirmé que les écritures litigieuses étaient passées à la suite d'entretiens téléphoniques entre son employée, Mme Gaudin, aujourd'hui décédée, et A., au cours desquels il était constaté que les liquidités dont disposait ce dernier ne correspondaient pas aux données comptables. Cette différence était attribuée à des achats au comptant non répertoriés, raison pour laquelle les écritures litigieuses étaient passées. Selon René Pidoux, la manière de procéder de son employée, dont il avait connaissance et qu'il approuvait, se justifiait car la fiduciaire savait que ses clients faisaient des achats au comptant sans justificatifs. Tout en reconnaissant qu'il n'avait jamais demandé une liste détaillée des achats ou objets justifiant les différences en cause, René Pidoux a prétendu que de toute manière ces différences ne représentaient pas des revenus, puisque ses clients notaient régulièrement leurs prélèvements privés. En ce qui concerne la revalorisation de stock de Fr. 100'000.-- comptabilisée en 1987, A. a déclaré que cette opération avait été effectuée à sa demande, parce qu'il trouvait que son stock était sous-évalué. René Pidoux a admis que cette opération aurait dû être déclarée comme revenu.

Sommé de s'expliquer sur le différend qui l'avait opposé à l'administration fiscale concernant sa déclaration pour la période 1985-1986, B.________ a affirmé qu'il avait donné instruction à son mandataire de régler ces problèmes. Il ne lui était pas venu à l'esprit d'intervenir lui-même auprès de l'ACI.

A.________ a encore ajouté qu'en plus du livre de caisse, il tenait un livret de police sur lequel il notait tous ses achats. D'entente entre les parties, il a été décidé que A.________ verserait ce document au dossier à bref délai.

Par envoi daté du même jour, la fiduciaire Pidoux a produit le livret de police précité. Ce document a été soumis à l'ACI qui a déposé ses observations complémentaires en date du 30 juin 1992. La fiduciaire Pidoux a répliqué par écrits des 15 juillet (recours A.________ et B.________) et 30 juillet 1993 (recours René Pidoux).

Considérant en droit :

  1. A plusieurs reprises, René Pidoux, tant pour son propre compte que pour ses clients, a excipé de la prescription en se fondant sur l'art. 62 al. 2 LJPA. Cette argumentation est infondée, pour ne pas dire aberrante. L'art. 62 al. 2 LJPA, qui constitue une exception au principe posé par l'al. 1 sur le plan du droit transitoire, a pour seule conséquence de permettre aux différentes autorités de recours (commissions) qui existaient avant l'entrée en fonction du Tribunal administratif (1er juillet 1991) de trancher les causes instruites et en état d'être jugées au moment de l'entrée en vigueur de la LJPA (1er juillet 1991), cela dans un délai de six mois à compter de cette date. En l'espèce, les décisions litigieuses sont postérieures au 1er juillet 1991, de sorte que la Commission cantonale de recours ne pouvait en être saisie. C'est donc bien à juste titre que la présente décision est rendue par le Tribunal administratif. Cela étant, l'art. 62 al. 2 LJPA, qui détermine la répartition de compétences entre autorités juridictionnelles sur un plan transitoire, ne saurait avoir d'incidence sur la prescription du droit de taxer ou de prononcer des amendes en matière fiscale.

  2. Dans les décisions attaquées, l'autorité intimée a procédé à des reprises, sans pour autant prendre en considération l'ensemble des montants visés par celles-ci pour fixer les amendes. Il convient donc d'abord d'examiner si la rectification des taxations litigieuses a été faite de manière correcte, puis on vérifiera si l'infraction de soustraction est réalisée en ce qui concerne les montants retenus à ce titre. On précisera encore que, sur le principe, la reprise de montants non déclarés à tort ne se heurte à aucun obstacle lorsque les taxations en cause sont restées provisoires (c'est le cas en l'espèce des trois taxations concernant B.________ et de celle concernant A.________ pour la période fiscale 1989-1990). Lorsque la taxation est devenue définitive (c'est le cas ici de la taxation de A.________ pour la période fiscale 1987-1988), le redressement fiscal se justifie pour autant que les montants repris constituent en même temps des montants pour lesquels l'infraction de soustraction est réalisée, ainsi que cela résulte de l'art. 128 al. 2 lit. b in fine LI (v. ég. art. 129 bis al. 2 LI et directives cantonales, p. 2) et de l'art. 129 al. 1 in fine AIFD (v. ég. 130 al. 3 AIFD). Si cette condition n'est pas remplie, le redressement fiscal n'est alors admissible que dans l'hypothèse où les conditions de la révision sont réunies (v. directives cantonales, p. 2). Celle-ci a lieu, en droit cantonal, sur la base de l'art. 109 LI; en droit fédéral, il n'existe pas de disposition spécifique dans l'AIFD, mais le Tribunal fédéral admet la révision par application analogique des art. 136 et 137 OJF (v. Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 419, 434 s. et 442 s. et les références citées; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 327 ss).

  3. Les reprises proviennent, à l'exception d'une seule, de la rectification des exercices comptables de la société pour les années 1985 à 1988, rectification ensuite répercutée au niveau des taxations de A.________ et B.________ pour les périodes fiscales correspondantes. Le bien-fondé de ces reprises sera donc examiné en suivant l'ordre du tableau figurant en pages 4 et 5 des décisions attaquées et reproduit ci-dessus en pages 9 et 10 :

a) Les écritures intitulées "Stock à caisse" et "Achats à caisse" par l'autorité intimée (Fr. 36'200.-- en 1985, Fr. 60'000.-- en 1986, Fr. 65'500.-- et Fr. 40'600.-- en 1987, Fr. 30'000.-- en 1988) constituent des charges supplémentaires attribuées de manière forfaitaire à la société. Selon la fiduciaire Pidoux, elles ont été opérées pour équilibrer le solde en caisse avec les dépenses, l'absence d'espèces ne pouvant s'expliquer que par des achats complémentaires. Cette explication n'est pas suffisante. En matière de dépenses, le fardeau de la preuve incombe en principe au contribuable (voir dans ce sens Tribunal administratif, arrêt FI 91/020, du 7 février 1992). Il ne suffit pas d'invoquer une dépense pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. La comptabilité, lorsqu'elle est tenue correctement, constitue pour une entreprise le moyen de preuve adéquat pour justifier ses dépenses (Rivier, op. cit., p. 316 et les références citées); elle perd cependant sa valeur probante lorsque les preuves des écritures font défaut (Archives 28, 51 = RDAF 1960, 21). En l'espèce, les recourants n'ont pas produit les pièces justificatives relatives aux achats qui auraient été effectués sans être comptabilisés entre les années 1985 et 1988. Ils n'ont pas non plus présenté, suite à la demande du magistrat instructeur, une liste détaillée des achats auxquels correspondraient les écritures litigieuses. A.________ a en revanche produit après la séance du 19 mai 1992 le livret de police qu'il tenait parallèlement au livre de caisse et sur lequel, a-t-il déclaré à l'audience, il notait scrupuleusement - aussi bien d'ailleurs que sur le livre de caisse - ses achats. L'examen de ce document conforte la position de l'autorité intimée en ce qui concerne les années 1985 à 1987. En effet, ainsi que l'a démontré l'inspecteur fiscal qui a procédé à un pointage (voir pièce datée du 9 juin 1992 établie par l'inspecteur Mahr), tous les achats inscrits durant cette période sur le livret de police - à l'exception d'un seul, pour le montant de Fr. 700.--, effectué le 19 février 1985 - ont été reportés sur le livre de caisse. Pour l'année 1988, ce pointage est à l'avantage des recourants, puisque cinq achats pour un montant total de Fr. 22'820.-- figurant sur le livret de police n'ont pas été transcrits sur le livre de caisse. Sur la base de ces éléments, les reprises concernant les années 1985 à 1987 s'avèrent justifiées, les dépenses invoquées n'étant à l'évidence pas démontrées. En revanche, pour l'année 1988, vu la concordance entre le livre de caisse et le livret de police lors des années précédentes, il existe des indices suffisants, en dépit de l'absence de pièces justificatives, pour admettre que les inscriptions ne figurant que sur le livret de police correspondent à des achats effectifs que A.________ a oublié de transcrire sur le livre de caisse, ce qui conduit à une réduction de Fr. 30'000.-- à Fr. 7'180.-- de la reprise comptable effectuée en 1988 sous la rubrique "Ecritures Stock à caisse".

b) La revalorisation de stock de Fr. 100'000.-- opérée en 1987 entraîne une augmentation du bénéfice de la société et, partant, doit être imposée comme revenu, conformément aux art. 20 al. 2 let. c LI (bénéfice de réévaluation) et 21 al. 1 let. f AIFD (sur ce point, v. Masshardt et Gendre, op. cit., p. 138 s. et les références citées). Les recourants l'ont d'ailleurs expressément admis à l'audience.

c) La différence de Fr. 10'800.-- apparue entre l'addition de la colonne "Recettes - Doit" du livre de caisse au mois de mai 1987 et l'écriture figurant au compte "Caisse" du grand livre a été attribuée à une erreur de calcul. Ici, toutefois, c'est l'autorité intimée qui est dans l'erreur; au demeurant, interpellée à ce sujet à l'audience, elle n'a pas été en mesure de se déterminer à cette occasion, ni par la suite. Les recettes du mois de mai 1987 ont été correctement additionnées (total Fr. 50'896.--) et reportées au compte "Caisse" du grand livre. Sans doute l'inspecteur fiscal s'est-il laissé trompé par l'écriture intitulée "Honoraire Vente ********" (Fr. 10'225.30) figurant à la page précédente du livre de caisse (feuille no 02441) et concernant en réalité le mois d'avril 1987, en pensant que cet encaissement n'avait pas été dûment comptabilisé. Or, tel n'est pas le cas, puisqu'il a été régulièrement reporté au compte "Pertes et profits" (no 9980), via le compte "Honoraires commissaires priseurs" (no 9615). La reprise comptable de Fr. 10'800.-- doit par conséquent être écartée.

d) Les amortissements sur deux ans (1986 et 1987) des deux véhicules achetés au début de l'année 1986 ne respectent pas les instructions complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante qui fixent l'amortissement maximal à 40% l'an sur la valeur résiduelle, ce qui a conduit l'autorité inférieure a réintroduire dans les exercices comptables 1986 et 1987 les montants respectifs de Fr. 5'100.-- et Fr. 15'900.-- correspondant à la part excessive des amortissements.

Comme on l'a vu plus haut (cons. 2), la reprise de ces montants est sans autre admissible en tant qu'elle concerne les taxations restées provisoires. La reprise de Fr. 5'100.-- afférente à l'exercice comptable 1986 affecte cependant, pour moitié, la taxation définitive de A.________ pour la période fiscale 1987-1988. La correction de Fr. 2550.-- (1/2 de 5'100.--) touchant sa taxation ne peut donc être admise que si l'existence d'un motif de révision est vérifiée, puisque l'autorité intimée n'a pas retenu - sans doute à juste titre - la qualification de soustraction fiscale en ce qui concerne les amortissements excessifs. Cette condition n'est pas réalisée en l'espèce. Les amortissements critiqués ressortent clairement des comptes annexés aux questionnaires déposés par la société pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990. Par conséquent, l'autorité intimée ne pouvait considérer qu'elle se trouvait en présence de faits nouveaux importants ou preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation (v. art. 109 LI et 137 lit. b OJF). La détermination du revenu de A.________ en 1986 devra ainsi être revue en conséquence (diminution de Fr. 2'550.--).

e) Les associés n'ont pas déclaré de part privée aux frais de véhicules pour les années de calcul 1985 à 1988 (voir questionnaires pour la société relatifs à ces années, ch. 6 let. b), ce qui a motivé des reprises correspondant au 1/5 des frais de véhicules, y compris les amortissements. Ces reprises se justifient aussi bien sur le principe (les parts privées aux frais généraux de la société constituent des prestations de celle-ci aux associés, imposables conformément aux art. 24 LI et 23 AIFD) qu'en ce qui concerne leur taux, la proportion de 1/5 s'avérant tout à fait raisonnable. Les recourants ne contestent pas avoir utilisé leurs véhicules également à des fins privées, mais soutiennent n'avoir pas comptabilisé à la charge de la société de nombreuses dépenses pour de petites réparations, services, nettoyages, etc., montants qui équivaudraient à leur part privée aux frais de véhicules (voir lettre de la fiduciaire Pidoux du 26 novembre 1991); ils allèguent en plus avoir également utilisé leurs véhicules privés (chacun en possédait un) à des fins professionnelles. Ces explications ne sont pas suffisantes. La première n'est pas crédible : ainsi que l'a constaté l'inspecteur fiscal lors de son contrôle, les associés ont gardé scrupuleusement des justificatifs pour des montants très modiques (tickets de parking, etc.) qui ont été mis à la charge de la société. On ne voit donc pas pourquoi ils n'auraient pas pu conserver de justificatifs pour les dépenses qui, selon eux, auraient été omises. De toute manière, en vertu de la jurisprudence citée plus haut (TA, FI 91/020), la preuve de ces prétendues dépenses leur incombe. Or, en l'espèce, elle n'a pas été apportée. La seconde explication se heurte au même principe : les justificatifs concernant la mise à contribution des véhicules privés font en effet défaut.

Il faut encore se demander si les reprises pour part privée aux frais de véhicules se justifient en tant qu'elles affectent la taxation définitive de A.. Comme on le verra ci-après (p. 24), la qualification de soustraction fiscale ne sera pas retenue relativement à ces montants, de sorte qu'il convient de vérifier l'existence d'un motif de révision. Cette condition est réalisée dans le cas particulier. A. n'a en effet pas indiqué l'utilisation à des fins privées de son véhicule professionnel aussi bien dans le questionnaire pour contribuable exerçant une activité lucrative indépendante (v. questionnaire pour la période fiscale 1987-1988, rubrique "Renseignements généraux", let. E, ch. 4) que dans celui destiné à la société (v. ci-dessus). Il faut donc admettre que l'autorité intimée a découvert au cours de la procédure de soustraction des faits nouveaux qu'elle n'avait pu invoquer précédemment.

f) Les recettes non comptabilisées, découvertes lors du contrôle de l'ICHA, constituent à l'évidence des revenus non déclarés; les recourants l'ont eux-mêmes admis, puisqu'ils ont payé l'impôt éludé à la Caisse fédérale. Conformément au principe de la périodicité de l'impôt, ces recettes doivent être introduites dans les exercices comptables correspondant aux années où elles ont été perçues, ce qui justifie le redressement opéré par l'autorité intimée et condamne le procédé choisi par la fiduciaire Pidoux qui entendait comptabiliser l'entier du chiffre d'affaires non déclaré, réalisé entre 1985 et 1988, dans l'exercice comptable 1988.

En plus du redressement touchant les deux associés, les autorités fiscales ont procédé à une reprise de Fr. 25'000.-- sur le revenu de B.________ pour la période fiscale 1985-1986. Cette reprise concerne sa part à une réserve latente constituée dans l'exercice comptable 1985 qui, du fait de la taxation intermédiaire au 1er janvier 1985, aurait été prise en considération, sans la reprise en question, dans deux périodes fiscales. Or, cette charge a manifestement un caractère extraordinaire et ne peut donc être déduite que dans une seule période fiscale (RDAF 1992, 99). La reprise en cause est donc tout à fait correcte.

Au vu des reprises non admises au cours de l'examen effectué ci-dessus, les déductions suivantes doivent être opérées sur les revenus déterminés par les décisions litigieuses pour les années de calcul 1985 à 1988 :

Revenu A.________ B.________

1985 --- ----

1986 2'550.-- (1/2 de 5'100) ----

1987 5'400.-- (1/2 de 10'800) 5'400.-- (1/2 de 10'800)

1988 11'410.-- (1/2 de 22'820) 11'410.-- (1/2 de 22'820).

Compte tenu de ces modifications, les deux taxations de A.________ doivent être rectifiées. En ce qui concerne B.________, seule la taxation pour la période fiscale 1989-1990 subit des modifications.

  1. a) L'art. l28 LI, qui constitue le siège de la matière sur le plan des amendes cantonales et communales pour soustraction, a la teneur suivante :

"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention. Cette contravention est réprimée :

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende allant jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait.

Selon l'art. 129 bis LI, la production de pièces justificatives fausses ou falsifiées dans le cadre d'une soustraction intentionnelle constitue un délit réprimé, dans les cas graves, de l'emprisonnement pour 18 mois au plus ou de l'amende jusqu'à Fr. 40.000.--. L'AIFD contient une disposition assez proche, puisque son art. 130 bis prévoit une peine d'emprisonnement ou une amende pouvant aller jusqu'à Fr. 30.000.-- à l'égard de celui qui, lors d'une soustraction, "aura fait usage de documents faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans, comptes de résultats ou certificats de salaire et autres attestations de tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale".

La répression de l'usage de faux dans le cas d'une tentative de soustraction est absorbée, sur le plan fédéral, par l'art. 131 al. 2 AIFD, dont la teneur est la suivante : "S'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté, en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt, l'amende sera de Fr. 20.-- à Fr. 20.000.--". Lorsque les conditions posées par cette disposition sont réalisées, elle s'applique à l'exclusion de l'art. 130 bis AIFD (STE 1985 B 101.21, no 2; v. aussi instructions fédérales, Archives 56 précité, p. 355). Le droit cantonal ne possède pas de disposition similaire à l'art. 131 al. 2 AIFD (v. ci-dessous, b).

b) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force; elle est réprimée sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.

Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception. La LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Cette conception se traduit dans la systématique du texte de l'art. 128 LI. L'alinéa 2, let. a de cette disposition prévoit que "la contravention est réprimée lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation par une majoration de 10 % des éléments imposables". Il découle clairement de cette formulation que la réalisation de l'infraction ne dépend pas du critère de l'entrée en force de la taxation, la découverte d'actes répréhensibles pouvant très bien intervenir - et donc entraîner une pénalité - avant que la taxation ne devienne définitive. Certes, dans l'hypothèse traitée par l'art. 128 al. 2 let. a LI la sanction est moins forte, mais cet allègement résulte plus du raisonnement selon lequel, souvent, la modification de la taxation avant la fin de période de taxation proviendra d'une rectification annoncée par le contribuable, que d'une volonté délibérée du législateur de procéder à une distinction (entre tentative et contravention consommée) suivant que la taxation est entrée ou non en force au moment de la découverte de l'infraction (v. BGC, session d'automne 1947, p. 360). L'analyse de l'art. 128 al. 3 LI, 2ème phrase, conduit à la même conclusion. Sa teneur est la suivante : "L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales". Cette phrase perdrait une partie de son sens s'il fallait considérer que l'entrée en force de la taxation constituait un des éléments constitutifs de l'infraction. En effet, l'annonce spontanée du contribuable peut très bien intervenir avant que la taxation ne soit devenue définitive. Or, dans ce cas, le texte précité prévoit expressément la punissabilité. Il ressort de ces développements que l'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante. Autrement dit, pour se référer à une notion du droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" lorsque les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. La Cour de cassation pénale du Tribunal cantonal a adopté une interprétation identique dans le contexte de l'application l'art. 129 bis LI en considérant que le délit prévu par cette disposition est "réalisé dès que le contribuable a produit à l'appui de sa déclaration des pièces justificatives fausses ou falsifiées" (arrêt du 2 août 1982, dans la cause E. Pi., cons. II. e). L'interprétation historique de l'art. 128 LI conduit au même résultat. Dans le projet de loi de 1947, l'art. 69 de la loi d'impôt sur la fortune et le produit du travail, devenu ensuite l'art. 128 LI, avait la teneur suivante : "Le contribuable qui se soustrait ou tente de se soustraire à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention...". La Commission parlementaire a supprimé les termes "ou tente de se soustraire" en précisant qu'il s'agissait d'une modification d'ordre rédactionnel (BGC, session d'automne 1947, p. 328 s.).

aa) Pour que les éléments objectifs de la soustraction fiscale soient réalisés, il faut d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, soit du revenu ou de la fortune. L'essentiel du litige porte sur les montants repris suite au refus d'admettre les cinq écritures "Stock à caisse" ou "Achats à caisse", passées entre 1985 et 1988. Selon la fiduciaire Pidoux, ces écritures ont été opérées pour équilibrer le solde en caisse avec les dépenses, l'absence d'espèces ne pouvant s'expliquer que par des achats complémentaires, puisque les associés notaient scrupuleusement tous leurs prélèvements privés. Au contraire, l'ACI estime que ces écritures représentent des prélèvements privés. Ici, la question se pose de manière différente qu'en matière de redressement fiscal, pour des raisons ayant trait au fardeau de la preuve. Comme on l'a vu plus haut, l'aggravation de la taxation a pu être justifiée par le simple fait que les recourants n'avaient pas apporté la preuve des achats supplémentaires allégués. En procédure de soustraction, toutefois, c'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus (ATF du 8 février 1991, publié in RDAF 1993, 32). Cette règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibid.). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît discutable au vu de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité. En effet, dans un arrêt du 15 novembre 1991, publié à la RDAF 1992, p. 324 ss, le Tribunal fédéral a décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 ch. 2 CEDH, un principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable, avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité. La Cour européenne, quant à elle, aurait eu l'occasion, dans une affaire récente, de mesurer à l'aune de l'art. 6 ch. 2 CEDH une disposition du Code des douanes français instituant une présomtion de culpabilité à l'encontre du prévenu (la disposition en cause, art. 373 du Code précité, avait la teneur suivante : "Dans toute action sur une saisie, la preuve de la non-contravention est à la charge du saisi. Les prévenus ne peuvent se décharger de leur responsabilité pénale en invoquant leur bonne foi; cette dernière est tout à fait inopérante au regard du droit douanier."). Si la Cour européenne n'a pas procédé à cet examen in abstracto, c'est qu'elle a relevé que dans le cas examiné, l'Etat intimé avait établi de manière positive la faute reprochée au requérant; autrement dit, elle a constaté que l'Etat français n'avait pas eu besoin de faire concrètement usage de la présomption "au profit" de la partie poursuivante instituée par la disposition mise en cause (CEDH, arrêt Pham Hoang, du 25 septembre 1992, série A, vol. no 243, spéc. p. 22, nos 35 et 36).

bb) En l'espèce, l'inspecteur fiscal s'est fondé sur la manière dont était tenue la comptabilité de la société. Il a observé que A.________ notait les entrées et sorties d'argent sur un livre de caisse qui servait de base à l'établissement du compte "Caisse" du grand livre tenu par la fiduciaire Pidoux. Dans le livre de caisse, chaque achat faisait l'objet d'une inscription, et cela même lorsqu'aucune pièce justificative n'était conservée. L'inspecteur fiscal en a déduit que les écritures "Stock à caisse" ou "Achats à caisse" inscrites sur le grand livre en fin d'année, de semestre ou de trimestre, pour des montants forfaitaires et sans aucun rapport avec l'état du livre de caisse, représentaient des prélèvements privés déguisés.

Ces éléments paraissent suffisants pour admettre, avec un degré de vraisemblance confinant à la certitude, qu'on est ici en présence de revenus dissimulés. Pèsent d'un poids important dans cette appréciation, l'incroyable légèreté avec laquelle les écritures litigieuses ont été passées, sans aucune pièce justificative, et le fait que A.________ et B.________ étaient tenus, de par la loi sur le commerce d'objets d'occasion, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, de dresser une liste exhaustive de leurs achats, sur laquelle devaient figurer l'identité et le domicile de leurs fournisseurs pour les acquisitions dépassant le montant de Fr. 100.-- (art. 7 de cette loi et 2 du règlement d'application); ils paraissaient d'ailleurs être conscients de cette obligation puisqu'ils ont déclaré à l'audience qu'ils avaient enregistré tous leurs achats, tout en réservant certes quelques erreurs ou omissions de faible importance. De telles omissions ne sont à l'évidence pas de nature à entraîner des écritures pour des montants aussi élevés que ceux qui ont été inscrits à titre correctif.

L'explication des recourants selon laquelle ils notaient tous leurs prélèvements privés n'est pas de nature à ébranler cette conviction. Dans une lettre du 25 juin 1991 à l'ACI, René Pidoux a affirmé que l'existence d'achats complémentaires résultait des inventaires des meubles et objets en stock établis à la fin de chaque année. Or, malgré une réquisition expresse du magistrat instructeur, aucune liste détaillée de ces prétendus achats n'a été produite par la fiduciaire Pidoux.

Un début de preuve a en revanche été apporté par la production du livret de police tenu par A.________, dont il ressort - certes sans pièce justificative - que cinq achats pour un montant de Fr. 22.820.-- ont été effectués en 1988, sans être reportés sur le livre de caisse. Il n'y a aucune raison de penser que ces écritures, qui identifient des achats déterminés, seraient fictives, ce qui justifie partiellement - non pas sur le plan formel, mais bien sur le plan matériel - l'écriture "Stock à Caisse" passée en 1988. Pour les autres années, la comparaison du livret de police avec le livre de caisse montre que tous les achats inscrits sur le premier ont été reportés sur le second. Cet élément conforte la conclusion selon laquelle il y a bien eu soustraction, respectivement tentative de soustraction.

En ce qui concerne la part privée au frais de véhicules non déclarée, les recourants ont expliqué

  • sans pouvoir le démontrer, ce qui a entraîné le maintien des reprises - qu'elle était compensée par les dépenses liées à l'usage de leurs véhicules privés au profit de la société. Il n'est pas exclu que ces propos correspondent à la réalité. Sur ce point, il existe donc un doute qui, en vertu de la jurisprudence précitée (RDAF 1993, 32), doit profiter aux recourants. Par conséquent, la qualification de soustraction fiscale ne sera pas retenue pour les montants en cause.

cc) Une autre condition objective de la soustraction fiscale est que l'insuffisance de la taxation provienne du fait que le contribuable a violé l'une des obligations que la loi lui impose en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. Cette condition est en l'espèce manifestement réalisée, puisque les contribuables ont non seulement donné de fausses indications aux autorités fiscales, mais encore produit une fausse comptabilité à l'appui de leurs déclarations (on y reviendra plus loin).

c) On doit encore examiner si les contribuables réalisent l'élément subjectif de l'infraction. N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 2 AIFD que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction d'impôt au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991, p. 131). Comme on l'a vu plus haut (p. 20 et 21), l'art. 128 LI n'opère pas cette distinction entre la tentative de soustraction et la soustraction consommée. Il s'ensuit qu'en droit cantonal, la "tentative" de soustraction par négligence est punissable.

aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5è éd., Berne 1986, p. 605).

bb) En l'espèce, l'instruction a démontré que les cinq écritures non justifiées évoquées plus haut ont été passées par les soins d'une employée - Mme D., aujourd'hui décédée - qui a procédé ainsi pour faire concorder le solde en caisse de la société avec les dépenses inscrites dans le livre de caisse. Ces opérations ont eu lieu à la suite d'entretiens téléphoniques entre A. et cette employée. On ignore ce qui se disait exactement durant ces entretiens, mais on peut admettre avec certitude que la discussion portait précisément sur les divergences entre le solde en caisse et les dépenses répertoriées dans le livre de caisse, ainsi que sur la manière de les gommer. On ne sait pas non plus qui de René Pidoux ou A.________ prenait l'initiative de passer les écritures en cause, mais René Pidoux a en tout cas admis qu'il avait lui-même arrêté la manière de comptabiliser les différences examinées plus haut et que son employée avait agi sur ses instructions. S'agissant de A., on peut retenir qu'il avait conscience que des divergences afférentes à des montants importants existaient et qu'elles étaient supprimées par le biais d'écritures comptables effectuées sans justificatifs. Etant donné qu'il a remis aux autorités fiscales des déclarations et questionnaires signés de sa main et fondés sur les résultats de la comptabilité irrégulière établie par la fiduciaire Pidoux, il y a lieu de considérer qu'il a intentionnellement soustrait, respectivement tenté de soustraire des montants dus au fisc. A tout le moins, en ne recherchant pas la cause des différences évoquées ci-dessus et en ne prenant aucune mesure pour s'assurer de la production d'une comptabilité régulière, A. a-t-il pris le risque et compté sérieusement avec la possibilité de soumettre de fausses déclarations aux autorités fiscales. Un tel comportement relève du dol éventuel et doit être assimilé pénalement à un acte intentionnel.

En ce qui concerne B., l'instruction n'a pas établi que celui-ci exerçait une influence directe sur la tenue de la comptabilité de la société. En revanche, dès après le dépôt de sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1985-1986, la Commission d'impôt lui a fait savoir qu'au vu du revenu imposable qu'il avait déclaré (Fr. 25.400.--), il ne lui était pas possible d'assumer les charges liées à l'acquisition d'une villa et de supporter au surplus les dépenses inhérentes à un ménage de quatre personnes (lettre du 20 mars 1987); puis, par décision de taxation d'office du 29 avril 1987, la Commission d'impôt l'a informé du fait qu'elle estimait à Fr. 67.994.-- le revenu non déclaré en 1983 et en 1984. Malgré les nombreuses demandes de renseignements qui lui ont été adressées, avec copie à son mandataire (ou vice-versa), B. n'a jamais fourni des justificatifs pouvant expliquer son évolution de fortune. Au vu de ces éléments, il paraît certain, surtout en raison de l'importance des montants soustraits, qu'en signant les déclarations litigieuses, puis, par la suite, en se réfugiant derrière les explications données par son mandataire, B.________ ne pouvait ignorer qu'il fournissait de fausses indications aux autorités fiscales. A tout le moins, en s'en remettant totalement à son mandataire René Pidoux, dont les explications étaient jugées insuffisantes par l'autorité fiscale, ainsi qu'il le savait, B.________ s'est rendu compte sérieusement de la possibilité de tromper le fisc et s'en est accomodé (dol éventuel). Il s'ensuit que B.________ encourt également le reproche d'avoir agi intentionnellement.

A.________ et B.________ n'ont pas cherché en l'occurence à se disculper au détriment de leur mandataire, René Pidoux. Une telle attitude aurait impliqué d'examiner, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les conditions posées par l'art. 130 al. 3 AIFD, applicable aussi bien à la soustraction qu'à la tentative de soustraction (voir renvoi de l'art. 131 al. 3 AIFD). Cette disposition stipule que "si l'infraction a été commise par un représentant contractuel, elle est imputée à la personne représentée, à moins que celle-ci ne prouve qu'elle n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte répressible ou d'en faire disparaître les effets". Antérieurement, la jurisprudence déduisait de cette disposition que le contribuable ne pouvait se libérer que s'il démontrait avoir pris les mesures nécessaires à une imposition correcte et que celles-ci se fussent révélées inopérantes (RDAF 1970, 317). Appliqué ainsi, l'art. 130 al. 3 AIFD aurait sans autre permis de débouter les recourants. En effet, à aucun moment ceux-ci n'ont allégué avoir entrepris une quelconque démarche auprès de René Pidoux pour s'assurer de la réalité de leurs déclarations fiscales, alors que, comme on l'a vu plus haut, ils étaient certainement conscients de l'insuffisance des revenus qu'ils déclaraient. Dans son arrêt du 15 novembre 1991 (RDAF 1992, 324), le Tribunal fédéral a cependant mis en doute l'applicabilité de la présomption de culpabilité que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD. En droit cantonal, la jurisprudence suit la même tendance, mais pour une autre raison, à savoir l'absence d'une disposition expresse - analogue à celle de l'art. 130 al. 3 AIFD - faisant supporter au contribuable le fardeau de la preuve de sa non-culpabilité (TA, arrêt FI 91/30, du 21 avril 1992, cons. 4b). Dans le cas particulier, les deux arrêts précités ne sont cependant d'aucun secours pour les recourants, dans la mesure où, comme on l'a vu plus haut, les amendes qui leur ont été infligées sont justifiées par leurs propres manquements volontaires à leurs obligations fiscales.

En résumé, les conditions pour confirmer le principe des amendes prononcées à l'encontre de A.________ et B.________ sont réunies. En revanche, la quotité de ces amendes doit être revue pour tenir compte des montants pour lesquels la soustraction fiscale n'a pas été retenue. Il convient enfin de vérifier si l'autorité intimée a correctement apprécié le degré de culpabilité des contribuables.

  1. a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD). Sur le plan cantonal, la "tentative" de soustraction est également réprimée sur la base de l'art. 128 LI, sauf lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, auquel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 % selon l'art. 128 al. 2 lit. a LI, ce qu'elle a fait en l'espèce s'agissant des taxations afférentes à la période fiscale 1989-1990. L'AIFD, en revanche, ne connaît pas une telle majoration, mais réprime l'infraction constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive par une amende pour tentative de soustraction fiscale de Fr. 20.- à Fr. 20'000.-, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD.

Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, déjà cité). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans sa détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; v. ég. Tribunal administratif, arrêt FI 90/09, du 1er juillet 1993, cons. 5).

b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions (pour le titre complet et la référence de leur publication, v. ci-dessus, p. 11) destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales; ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont avant tout les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD (TA, arrêt FI 91/67 précité).

Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives qu'elles n'a toutefois pas publiées (pour les références exactes, v. ci-dessus, p. 11). Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrites ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (TA, arrêt 91/67 précité). Au demeurant, l'autorité intimée fait valoir que l'application de ces directives aux recourants tient dûment compte des circonstances du cas d'espèce.

c) En l'espèce, l'ACI a retenu à l'encontre de A.________ et B.________ une soustraction qualifiée en raison de la présence d'une fausse comptabilité. Elle a également mis en évidence l'importance des montants soustraits, l'absence de scrupules des prénommés dans leur comportement par rapport à leurs obligations fiscales et le fait qu'ils ont contesté jusqu'au bout les reprises effectuées. En plus, l'autorité intimée a reproché à B.________ son attitude récalcitrante dès le moment où des explications sur sa situation lui ont été demandées, soit après le dépôt de sa déclaration pour la période fiscale 1985-1986.

Sous réserve de la question de l'usage de faux, au sujet de laquelle il conviendra de faire certaines nuances, ces circonstances aggravantes ont été retenues à juste titre. Les décisions litigieuses établissent que l'impôt soustrait par A.________ représente un pourcentage oscillant, suivant les périodes fiscales, entre 30 et 60 % de l'impôt effectivement dû; en ce qui concerne B., ce pourcentage se situe entre 20 et 80 %. Quant au rapport entre les revenus déclarés et ceux retenus comme imposables, il est de l'ordre du simple au double chez A., alors que la proportion varie entre 1 à 2 (période fiscale 1989-1990) et 1 à 4 (1985-1986), voire 1 à 5 (1987-1988) chez B.. Certes, l'importance de ces chiffres est quelque peu atténuée par les reprises que la présente décision a écartées et en raison des montants qui n'ont pas été considérés comme soustraits. Cela étant, les montants non déclarés, respectivement soustraits, restent importants. La considération selon laquelle les documents comptables produits par les recourants constituent des faux au sens des art. 129 bis LI et 130 bis AIFD est incontestable. Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a relevé, en se fondant sur la doctrine, que la comptabilité du contribuable a une valeur probante et jouit de la présomption d'exactitude lorsqu'elle est tenue correctement (Archives 49, p. 670). Ainsi la comptabilité doit-elle, à tout le moins lorsqu'elle est correcte quant à la forme (à savoir dans son aspect extérieur qui laisse entendre qu'elle est tenue selon les règles de l'art), être considérée comme un titre en matière fiscale, c'est-à-dire un écrit destiné ou propre à prouver un fait ayant une portée juridique fiscale (voir Claude Mossu, Mesures contre la fraude fiscale, Zurich 1982, p. 102 ss). Les documents comptables établis par la fiduciaire Pidoux, qui servaient de base aux déclarations fiscales des recourants, avaient manifestement l'apparence d'une comptabilité correcte quant à la forme; ils comportaient, on l'a vu, des écritures mentionnant des achats complémentaires dont l'existence n'a pu être prouvée et qui dissimulaient en réalité des prélèvements privés. Ces documents constituent donc bien des faux, plus précisément des faux immatériels ou intellectuels dont la caractéristique est l'absence de conformité à la vérité (Mossu, op. cit., p. 112 ss). Certes, dans la mesure où c'est René Pidoux (ou son employée) qui a confectionné ces faux, il convient encore d'examiner si, en remettant leurs déclarations fiscales avec leurs annexes, A. et B.________ avaient conscience de soumettre des faux aux autorités fiscales. Cette interrogation appelle une réponse affirmative en ce qui concerne A.. Le tribunal a en effet retenu plus haut (cons. 4 c bb, p. 25 et 26) que celui-ci avait connaissance des divergences existant entre le solde en caisse et les dépenses répertoriées dans le livre de caisse, et qu'il avait conscience du fait qu'elles étaient supprimées par le biais d'écritures comptables effectuées sans justificatifs. La question est beaucoup plus douteuse s'agissant de B.. Celui-ci ne s'occupait pas de la comptabilité et n'avait apparemment pas de contacts étroits avec la fiduciaire Pidoux. Il est dès lors tout à fait concevable que, tout en ayant conscience du fait qu'il trompait le fisc, B.________ ne savait pas que cette tromperie se faisait au moyen d'une fausse comptabilité, et cela même s'il a signé le questionnaire concernant la société pour la période 1989-1990 (il n'a en revanche pas signé celui relatif à la période précédente, ni les comptes annexés à ces deux questionnaires). Du moins, avec les moyens d'instruction limités dont il dispose, le tribunal n'a pas pu établir le contraire. En l'état actuel du dossier, vu le doute existant sur ce point, le tribunal ne retiendra pas cette circonstance aggravante à l'encontre de B., étant précisé que tant l'art. 129 bis LI que l'art. 130 bis AIFD ne répriment l'usage de faux qu'en cas d'acte intentionnel. Quant à l'appréciation de l'autorité intimée consistant à dire que A. et B.________ ont agi avec une absence particulière de scrupules, elle paraît sévère. Il ne faut en effet pas perdre de vue que cette qualification est utilisée habituellement en droit pénal pour sanctionner les comportements qui sont, moralement, les plus répréhensibles (v. notamment le libellé de l'art. 112 CP). Cela étant, sans aller jusqu'à utiliser la qualification susmentionnée, on peut sans doute retenir que, dans le cas particulier, les associés ont manqué gravement à leurs obligations envers le fisc. A cet égard, on se bornera à rappeler qu'ils ont fait preuve d'une légèreté incroyable en se contentant, durant plusieurs périodes fiscales, de signer des déclarations remplies par leur mandataire, dont ils ne pouvaient ignorer le contenu inexact, et cela sans prendre les moindres précautions. Enfin, le reproche d'attitude récalcitrante formulée à l'encontre de B.________ est justifié. Alors que, à partir de l'année 1986, l'ACI lui demandait des renseignements en lui expliquant, calculs à l'appui, que ses revenus déclarés ne concordaient pas avec sa situation de fortune, celui-ci s'est réfugié derrière les explications souvent fantaisistes de son mandataire.

A part ce dernier point, l'autorité intimée n'a pas marqué de différence dans l'appréciation de la culpabilité entre A.________ et B.. Il convient de nuancer cette appréciation en fonction de la position respective de chacun dans la société. L'instruction a démontré que A. jouait un rôle prépondérant dans la gestion de la société, qu'à ce titre il tenait notamment la comptabilité et traitait avec la fiduciaire Pidoux. Du fait de cette responsabilité principale, sa faute apparaît plus lourde que celle de son fils.

A titre de circonstance atténuante, l'autorité intimée a retenu que les recourants ont finalement collaboré à leur redressement fiscal. Cette appréciation témoigne d'une certaine indulgence, si l'on considère d'une part les multiples obstacles dressés par la fiduciaire Pidoux, d'autre part le fait que même au stade du contrôle opéré auprès de la société, l'inspecteur fiscal n'a pas eu à sa disposition toutes les pièces nécessaires (les feuilles originales du livre de caisse ont été produites par la suite, dans le cadre de la présente procédure).

René Pidoux a plaidé avec force une autre circonstance atténuante, celle de l'annonce spontanée. Il oublie cependant que seuls les montants celés à l'ICHA ont été déclarés - et encore après la découverte de la dissimulation - et que de plus l'autorité intimée a eu la mansuétude de ne pas retenir ces montants au titre de soustraction fiscale. Quant aux autres montants, aucun d'entre eux n'a été annoncé avant la découverte de leur soustraction.

Si l'on résume ce qui précède, il apparaît indéniable que les circonstances propres à aggraver l'amende ont plus de poids que la seule circonstance (collaboration partielle) permettant de l'atténuer. Reste à examiner si, compte tenu de ces divers éléments, l'autorité intimée a correctement usé de son pouvoir d'appréciation en fixant les différentes amendes qu'elle a prononcées.

d) Les amendes fédérales ont été fixées sur la base du barème contenu dans les instructions fédérales. L'autorité a, pour chaque période, déterminé le rapport en pour-cent entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû. Elle a ensuite multiplié la somme soustraite par le coefficient indiqué par le barème (ce coefficient varie en fonction du pourcentage que représente l'impôt soustrait par rapport à l'impôt dû). Dans les cas où l'infraction a été découverte avant l'entrée en force de la taxation, le coefficient a été réduit de 50 %. L'autorité n'a en revanche pas augmenté les amendes ainsi déterminées pour tenir compte des circonstances aggravantes retenues à l'encontre de A.________ et B.________, alors que les instructions fédérales le prévoient expressément. Le tribunal considère dès lors que l'ACI a fait un usage très modéré du barème fédéral et que le mode de fixation des amendes échappe à la critique, en ce sens qu'il conduit à prononcer des sanctions mesurées. Il conviendra en revanche de recalculer ces amendes pour tenir compte des reprises écartées par la présente décision, ainsi que des montants non retenus comme faisant l'objet d'une soustraction. Le cas échéant, l'autorité réduira le coefficient, si l'application du barème aboutit à cette conséquence.

Les amendes cantonales et communales ont été fixées suivant les directives cantonales, dont le schéma de base est assez proche des instructions fédérales. La principale différence réside dans le fait que les coefficients peuvent être choisis à l'intérieur de fourchettes dont les extrêmes varient en fonction de trois facteurs : d'abord, le type d'infraction commise (on distingue ainsi entre la soustraction qualifiée et la soustraction simple, et, à l'intérieure de cette catégorie, entre la soustraction intentionnelle et celle commise par négligence); ensuite, l'importance du montant soustrait par rapport à l'impôt dû (la soustraction est dite légère lorsque le rapport est inférieur à 1/5, moyenne lorsque la proportion se situe entre 20 et 50 %, grave lorsque le rapport est supérieur à 50 %); enfin, selon le degré de collaboration. Ces directives ne prévoient pas, à l'instar des instructions fédérales, de réduction de 50 % du coefficient pour "tentative", ce qui est conforme à l'interprétation qui a été faite plus haut de l'art. 128 LI. On verra toutefois ci-dessous que dans les cas où la soustraction a été découverte avant l'entrée en force de la taxation, l'autorité a appliqué un coefficient réduit, suivant en cela, vraisemblablement, la raisonnement appliqué pour les amendes fédérales.

En ce qui concerne A.________ et pour la période fiscale 1987-1988, l'autorité intimée a constaté que les éléments soustraits représentaient 32 % de l'impôt cantonal et communal dû, ce qui constituait une soustraction moyenne qualifiée conduisant à l'application d'un coefficient se situant entre 1 et 2 1/4 (la collaboration est, semble-t-il, admise). Elle a choisi d'infliger une amende totale (Fr. 24'429.-) correspondant au double de l'impôt soustrait. Il s'agit sans doute d'une sanction assez lourde (par comparaison, pour l'impôt fédéral direct, le coefficient appliqué a été de 1,6, alors que la proportion entre l'impôt soustrait et l'impôt dû était plus forte), mais elle se justifie par le fait que non seulement les actes commis par A.________ sont graves, mais en plus celui-ci jouait un rôle prépondérant dans la gestion de la société (v. ci-dessus, cons. 5c, p. 31). Il conviendra toutefois de recalculer le montant de l'amende pour tenir compte des éléments non admis comme soustraits dans la présente décision. Il apparaît d'embée que le coefficient 2 pourra être maintenu, vu la faible importance des modifications apportées.

En ce qui concerne B.________ et pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988, l'autorité intimée a constaté que les éléments soustraits représentaient respectivement 22 % et 38 % de l'impôt cantonal et communal dû, ce qui constituait une soustraction moyenne qualifiée conduisant à l'application, dans les deux cas, d'un coefficient se situant entre 1 et 2 1/4. Elle a choisi d'appliquer le coefficient 0,75 pour la première période et le coefficient 1 pour la seconde, pronoçant des amendes s'élevant respectivement à Fr. 7'600.- et 8'900.-. Le choix de ces coefficients résulte d'une réduction pour "tentative" (v. en p. 10 de la décision), ce qui constitue une solution favorable au recourant, dans la mesure où les directives cantonales ne proposent pas, contrairement aux instructions fédérales, de réduire le coefficient appliqué lorsque l'infraction a été découverte avant l'entrée en force de la taxation. Cela étant, il convient de se demander si malgré tout il n'a y a pas lieu d'atténuer les sanctions prononcées à l'encontre du prénommé. Plusieurs circonstances plaident en faveur de cette solution. D'abord, la responsabilité de B.________ dans cette affaire est moins importante, en raison du fait qu'il ne s'occupait pas de la comptabilité de la société. Ensuite, il n'est pas possible de retenir contre lui l'usage de faux, dans la mesure où il n'est pas prouvé, du moins en l'état du dossier, qu'il avait conscience du fait que les soustractions en cause se faisaient par le biais d'une fausse comptabilité. Enfin, en raison de la taxation intermédiaire au 1er janvier 1985, B.________ est pénalisé durant deux périodes fiscales pour des actes commis au cours de la seule période 1985-1986. Si ce procédé est admissible (Behnisch, op. cit., p. 66, note 93), il faut sans doute tenir compte de cette situation particulière dans la fixation de la quotité de la peine. Au vu de ces éléments, le tribunal estime équitable d'arrêter définitivement à 0,75 le coefficient servant à fixer les amendes, mais cela pour les deux périodes en cause. Ces amendes seront recalculées en faisant abstraction des montants que la présente décision n'a pas retenus comme soustraits au sens de l'art. 128 LI (cons. 4 b bb in fine, p. 23 et 24).

Quant aux pénalités appliquées à A.________ et B.________ sur la base de l'art. 128 al. 2 lit. a LI, elles seront également modifiées pour ne prendre en considération que les seuls éléments admis comme faisant l'objet d'une soustraction, ce qui constitue un motif supplémentaire pour modifier les taxations afférentes à la période fiscale 1989-1990.

Enfin, la situation patrimoniale des associés ne commande pas d'atténuer encore plus les amendes ou pénalités qui seront fixées selon les principes posés ci-dessus. Ainsi que cela ressort des déclarations d'impôt pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la fortune imposable de A.________ a progressé, d'une période à l'autre, de près de Fr. 100'000.-; quant à celle de B.________, elle n'est pas loin d'avoir suivi la même courbe, puisqu'elle est passée de Fr. 0.- (v. décision du 30 octobre 1991 relative à l'impôt communal et cantonal, p. 7) à Fr. 224'000.- (v. déclaration d'impôt pour la période 1991-1992) entre le 1er janvier 1987 et le 1er janvier 1991. Les recourants n'ont pas allégué que leur situation financière se serait péjorée dans l'intervalle.

  1. Selon l'art. 130 al. 3 LI, "celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de Fr. 500.- à Fr. 50'000.- prononcée par le Département des finances".

En droit fédéral, les actes de participation à une soustraction fiscale sont réprimés par l'art. 129 al. 3 AIFD dont la teneur est la suivante :

"Celui qui, intentionnellement, décide le contrevenant à commettre les actes et omissions mentionnées aux alinéas 1 et 2, qui lui prête assistance à cet effet ou qui l'aide ou cherche à l'aider à échapper à la poursuite pénale ou à l'application des sanctions est également passible des peines prévues par les alinéas 1 et 2. Les complices et les fauteurs de ces infractions peuvent être frappés de peines plus légères que leurs auteurs ou leurs instigateurs."

Lorsque l'infraction n'est restée qu'au stade de la tentative, elle est punie d'une amende de Fr. 20.- à Fr. 20'000.- en vertu de l'art. 131 al. 2 AIFD, combiné avec l'al. 3 de cette disposition qui renvoie à l'art. 129 al. 3 AIFD.

En l'espèce, l'instruction n'a pas permis d'établir si René Pidoux avait joué un rôle incitatif dans le processus décisionnel qui a conduit A.________ et B.________ à se soustraire à leurs obligations fiscales. Bien que cette thèse, au vu de certains faits, paraisse vraisemblable, le tribunal ne retiendra pas à la charge du prénommé la qualification d'instigation. En revanche, il est indéniable que par ses actes, René Pidoux a au minimum "favorisé" ou "facilité" la soustraction commise par ses clients, ou encore leur a "prêté assistance" à cet effet. Constatant que des montants étaient inexpliqués, il a passé - ou fait passer -des écritures "Stock à Caisse" ou "Achats à Caisse" sans prendre la moindre précaution pour s'assurer de la réalité de la situation de ses clients : alors que ces écritures ne pouvaient se justifier ni par des pièces justificatives, ni même par des inscriptions (sans pièces justificatives) dans le livre de caisse, René Pidoux n'a pas pris la peine de demander à ses clients de lui produire au moins une liste des achats qu'ils auraient oubliés de comptabiliser. Il a avancé dans ses divers mémoires et ses déclarations à l'audience l'explication selon laquelle ces "oublis" ressortaient clairement des comparaisons de stock effectuées lors des inventaires. Malgré cela, aucun document n'a été produit pour étayer ces affirmations. Cela étant, il faut retenir que René Pidoux, qui a encore déclaré à l'audience qu'il avait lui-même choisi délibérément le procédé comptable mis en cause, a sciemment dissimulé, par le biais d'une fausse comptabilité, des revenus prélevés par ses clients dans la société et a rempli, sur la base de ces documents, des déclarations fiscales inexactes qu'il a présentées au fisc après les avoir fait signer par ses clients. Au vu de l'importance des montants soustraits et du caractère répétitif des actes irréguliers, il est exclu d'admettre que René Pidoux n'a pas agi consciemment, et donc intentionnellement. A tout le moins, faut-il retenir qu'il a accepté par avance, pour le cas où les prétendus achats complémentaires s'avèreraient inexistants, de commettre des faux et de soumettre des déclarations inexactes aux autorités fiscales. Comme on l'a vu plus haut, un tel comportement relève du dol éventuel et est assimilé à un acte intentionnel.

En plus de cela, René Pidoux a violé de nombreuses règles fiscales et/ou comptables en ne déclarant pas de part privée aux frais de véhicules, en ne respectant pas les normes d'amortissement, en créditant une revalorisation de stock au compte d'apport des associés au lieu du compte de résultat et, partant, en ne déclarant pas cet élément comme revenu ordinaire, enfin, en comptabilisant dans des exercices postérieurs les montants non déclarés à l'ICHA. René Pidoux a également adopté à l'égard des autorités fiscales une constante attitude d'obstruction, en refusant de fournir des pièces, en produisant des documents inutiles ou encore en donnant des explications fantaisistes qui pouvaient être ressenties, du côté de l'autorité, comme une véritable provocation. Tous ces actes, en tant qu'ils ont été commis par un mandataire fiscal, possédant la formation d'expert-comptable et donc censé être particulièrement au fait des règles comptables et fiscales, constituent des circonstances aggravantes dans l'appréciation de la culpabilité du recourant (v. instructions fédérales, Archives 56, p. 348 et les références citées).

Les amendes infligées à René Pidoux se montent respectivement à Fr. 10'000.- pour l'impôt cantonal et communal et Fr. 8'750.- pour l'impôt fédéral direct. Ces montants paraissent avoir été fixés surtout en fonction de la gravité objective des infractions commises, c'est-à-dire de l'importance des reprises signifiées à A.________ et B.________. C'est surtout le cas de l'amende fédérale, puisque le texte de la décision précise que cette amende correspond au cinquième des compléments d'impôt notifié. On pourrait certes se demander s'il ne conviendrait pas de réduire quelque peu ces amendes pour tenir compte des corrections imposées par la présente décision. Cette solution ne s'impose toutefois pas en l'espèce : compte tenu de la gravité des infractions ou irrégularités commises par René Pidoux, les amendes fixées par l'autorité intimée apparaissent tout à fait raisonnables. Il est vrai que le recourant sera touché d'une manière non négligeable dans sa situation patrimoniale, puisqu'il déclare un revenu imposable de Fr. 67'500.- et une fortune de zéro (v. déclaration pour le période fiscale 1991-1992). Cependant, vu encore une fois la gravité des actes commis par l'intéressé, vu le degré de diligence élevé qu'on doit pouvoir attendre d'un mandataire spécialisé, il paraît normal que son comportement soit puni avec une certaine sévérité. En conséquence, les amendes de Fr. 10'000.- et Fr. 8'750.- sont confirmées et le recours de René Pidoux rejeté.

  1. Au vu de ce qui précède, les recours de B.________ et A.________ sont très partiellement admis. Les taxations de A.________ pour les deux périodes en cause et celle de B.________ pour la période fiscale 1989-1990 seront rectifiées conformément au tableau figurant à la fin du considérant 3 (p. 19) et selon les instructions contenues dans l'avant-dernier paragraphe du considérant 5 d (p. 34). Les amendes seront atténuées selon le considérant 5 d (p. 32 à 34).

Quant au recours interjeté par René Pidoux pour son propre compte, il est rejeté.

En application de l'art. 55 LJPA, A.________ et B.________ supporteront chacun un émolument réduit arrêté à Fr. 2'000.-. Un émolument de justice de Fr. 1'000.- sera mis à la charge de René Pidoux. Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Les recours de A.________ et B.________ sont très partiellement admis.

a) Les décisions du Chef du Département des finances et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, du 30 octobre 1991, concernant B.________ sont confirmées en tant qu'elles fixent la taxation de celui-ci pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988; elles sont pour le surplus annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle statue dans le sens du considérant 7 ci-dessus.

b) Les décisions du Chef du Département des finances et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, du 30 octobre 1991, concernant A.________ sont annulées et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle statue dans le sens du considérant 7 ci-dessus.

II. Le recours de René Pidoux est rejeté; les décisions rendues à son encontre le 30 octobre 1991 par le Chef du Département des finances et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct sont confirmées.

III. a) Un émolument réduit de Fr. 2'000.- (francs deux mille) est mis à la charge de B.________.

b) Un émolument réduit de Fr. 2'000.- (francs deux mille) est mis à la charge de A.________.

c) René Pidoux supportera un émolument de Fr. 1'000.- (francs mille).

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 juillet 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié selon l'avis d'envoi ci-joint.

La présente décision, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral dans les trente jours dès sa notification.

Mots-clés

tax evasionfalse accountingburden of proofaccessory liabilitytax reassessmentpenaltiesprofessional adviserprivate withdrawalsstock revaluationcourt costs

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the challenged tax reassessments for A.________ and B.________ were correct

Solution extraite

Most reassessments were upheld, but some adjustments had to be reduced or removed, and A.________'s case was remanded for recalculation.

Motifs extraits

The court accepted the documentary control findings for most hidden receipts and bogus accounting entries, but rejected the 1987 May calculation error and partly accepted the 1988 non-transcribed purchases based on the police book.

Question juridique clé

Whether the conduct constituted tax evasion under cantonal law and direct federal tax law

Solution extraite

Yes for the main hidden-revenue entries; no for the vehicle private-use items, which remained doubtful and were not treated as tax evasion.

Motifs extraits

The false 'Stock to cash' and 'Purchases to cash' entries concealed private withdrawals and were intentionally submitted with the declarations; however, the vehicle-private-use items lacked sufficient proof of culpability.

Question juridique clé

Whether René Pidoux was liable as an accessory to tax evasion

Solution extraite

Yes. He intentionally facilitated and assisted the evasion by preparing and using false accounts and inexact tax returns.

Motifs extraits

He knowingly chose the accounting method, passed or caused false entries to be passed without verification, and submitted declarations based on those documents; his conduct was intentional at least by dolus eventualis.

Question juridique clé

Whether the fines imposed on A.________ and B.________ should be reduced

Solution extraite

Yes. The fines had to be recalculated in light of the excluded amounts and the differing culpability of each taxpayer, especially B.________'s lesser role.

Motifs extraits

The court considered the gravity of the hidden amounts, but also rejected aggravation based on false-accounting use for B.________ and accepted only a lower coefficient for him.

Question juridique clé

Whether René Pidoux's fines were excessive

Solution extraite

No. The fines were proportionate to the seriousness of his repeated professional misconduct and were confirmed.

Motifs extraits

As a specialized tax and accounting professional, he was expected to show heightened diligence; his obstruction and repeated irregularities justified the sanctions.

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