canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 6 octobre 1993
sur les recours interjetés par A.________ représenté Me Gisèle de Benoit avocate à Lausanne,
contre
la décision prise à son égard par l'Administration cantonale des impôts le 8 mai 1991 fixant le for fiscal pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 (FI 91-031),
la décision rendue le même jour, comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'amendes pour les mêmes périodes, en matière d'impôt fédéral direct (FI 91-032),
et la décision rendue le 14 mai 1991 comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'amendes, pour les mêmes périodes, en matière d'impôt cantonal et communal (FI 91-035),
ainsi que
sur les recours interjetés par la SI C.________ SA , à X.________, représentée par Me Jean-Pierre Moser, avocat à Lausanne,
contre
la décision la concernant rendue le 13 mai 1991 par l'Administration cantonale des impôts, comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'une amende pour la période 1987-1988, en matière d'impôt fédéral direct (FI 91-033),
la décision rendue le 14 mai 1991 par la même Autorité comportant des rappels d'impôts et le prononcé d'une amende pour la même période, en matière d'impôt cantonal et communal (FI 91-036),
et la décision rendue le 13 septembre 1991 par la Commission communale de recours en matière d'impôt de la Commune de X.________, se déclarant incompétente pour connaître du recours de la société précitée du 3 août 1991 (FI 91-049).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Le recourant, A., né en 1933 à ********, est resté domicilié dans le Canton de Vaud, mis à part quelques brefs séjours à Zürich et à Londres, jusqu'en 1966. Il s'est ensuite établi à Y. de 1966 jusqu'au 31 juillet 1977. C'est en effet à cette date qu'il a annoncé son départ pour W., en France, à une vingtaine de kilomètres environ de Y.. A l'audience dont il sera question plus bas, l'intéressé a déclaré que, dès l'acquisition d'une maison par son épouse d'alors, Mme A., née B., en 1973, les époux ont pris l'habitude de séjourner fréquemment en France. Au demeurant, Mme A.________ avait pris la direction, dès la fin 1976, d'un établissement public, soit le "". Cependant, la remise de cet établissement public est intervenue en 1978 déjà; les époux ont dès lors repris la direction de l'hôtel-restaurant "", à Y.________ dès 1979, ce jusqu'en 1981, date à laquelle l'hôtel précité a été transformé en bureaux et le restaurant en arcades.
En 1980, A.________ a fait la connaissance à Milan de D., de nationalité roumaine. Suivant les déclarations de cette dernière, entendue à l'audience en qualité de témoin, cette liaison a été d'emblée assez forte. En 1983, Mme A.-B., tirant partie du fait que l'immeuble de W. avait été acquis à son nom, a contraint A.________ à quitter le domicile conjugal. Il a dès lors pris un petit appartement, sis à V., en France, à proximité immédiate de Y.. Il a conservé cet appartement jusque dans le courant de l'année 1989. Suivant le recourant, ce logement était trop petit pour accueillir le nouveau couple; celui-ci séjournait plutôt, lors de la venue de D., dans un hôtel de Y., tout au moins jusqu'à ce que A.________ puisse disposer de l'appartement, propriété de la SI C.________ SA, à Z.________.
Le recourant s'est montré assez évasif sur ses activités professionnelles après la disparition de l'hôtel-restaurant "********". Il fait état sans précision d'activités immobilières, ainsi que d'activités philatéliques, notamment en Italie. A cet égard, il a produit un document relatif à une émission télévisée diffusée le 6 juillet 1982, notamment, sur une chaîne italienne, émission accompagnée d'une vente; la publicité annonçant celle-ci indiquait que la SI C.________ SA en était l'organisatrice. Enfin, le recourant a indiqué encore à l'audience qu'il effectuait de menus travaux administratifs durant cette période en faveur de connaissances, dont F.. Il a également affirmé avoir conservé des relations très étroites avec les habitants de W., où il se rendait régulièrement, sinon quotidiennement, pour y soigner ses animaux.
On notera enfin que, durant la même période, A.________ a participé à une affaire immobilière relative à la SI G.________ SA, dont il sera question plus bas. Cependant, les actes qui s'y rapportent désignent A.________ comme administrateur de sociétés, demeurant à Z.________.
B. Les autorités fiscales ont établi un dossier attestant de la présence très fréquente de A.________ en Suisse dès 1985. Plus précisément, si l'on fait abstraction des données relatives à des passages de l'intéressé à Y.________ ou à ********, dont il n'est guère possible de tirer des conclusions, ce dossier démontre néanmoins que A.________ a effectué à Z., puis à X.. A.________ affirme, il est vrai, que rien n'avait changé par rapport à la période antérieure et qu'il avait conservé son domicile en France.
On retiendra cependant que D.________ a donné naissance le 7 mars 1986 à une petite fille prénommée E.. Le recourant a admis que, durant la grossesse déjà, le couple avait séjourné plus fréquemment en Suisse, l'amie du recourant étant suivie par un gynécologue du ********. Dès cette période, on note également des factures de téléphone importantes, indice de la présence fréquente du couple dans leurs appartements successifs. Chronologiquement, d'ailleurs, l'acquisition de l'appartement plus spacieux de X. (composé à l'origine d'un studio et d'un appartement, joints par la suite), puis le déménagement dans celui-ci, après l'avoir aménagé et meublé confortablement, coïncide approximativement avec l'agrandissement de l'unité familiale composée du recourant, de son amie, puis de leur fille, E.. Certes, ce n'est qu'un peu plus tard que cette unité familiale de fait a été formellement confirmée, puisque le divorce des époux A.-B.________ n'a été prononcé que le 16 avril 1986 (le jugement a été notifié à X.); puis, D. s'est annoncée dès le 1er juillet 1986 à X., le mariage entre cette dernière et A. étant enfin célébré le 17 août 1987 à ********, le 7 août 1987. Quoi qu'il en soit, le recourant a souligné, au cours de la procédure, qu'il souhaitait que sa fille soit domiciliée en Suisse, pour qu'elle puisse y suivre sa scolarité.
Au surplus, on note une activité professionnelle soutenue de A.________ en Suisse dès 1985. C'est le cas tout d'abord dans le cadre de l'affaire immobilière liée à l'achat puis à la revente des S.I. H., dont il sera question plus loin; la recourante déclare d'ailleurs, dans l'écriture de son conseil du 15 février 1993, que A. a multiplié les opérations annexes qui devaient permettre la bonne fin de l'opération. Il ressort du dossier que certaines d'entre elles se sont déroulées à Z.________ (voir pièce 8 du borderau récapitulatif de Me Moser). Au surplus, depuis fin 1985, A.________ a intensifié ses activités de nature immobilière en Suisse, agissant dès lors plus souvent dans le Canton de Vaud, ainsi que dans le Canton de Fribourg. Au demeurant en 1985 et 1986, l'Annuaire suisse du Registre du Commerce indique que A.________ est alors administrateur de la SI G.________ SA, de I.________ SA et de la SI C.________ SA; de même, la SI Résidence ******** SA est domiciliée à X., chez A..
C. Le recourant allègue qu'il a acquis, par l'intermédiaire de la SI ********, un immeuble, le ********, à T., dans le département de ********, ce en juin 1988; il allègue y avoir déménagé à fin 1988. Il n'a cependant pu y habiter que durant quelques mois, puisque les travaux de réfection et de rénovation importants entrepris en 1989 l'ont rendu depuis lors inhabitable. Le recourant, ainsi que sa famille, lorsqu'elle le rejoignait, ont séjourné alors dans divers hôtels à proximité de T.. A plusieurs reprises, A., est venu rejoindre sa famille à X., en raison d'ennuis de santé nécessitant un traitement soutenu en Suisse.
Quoi qu'il en soit, les autorités fiscales ont admis l'existence d'un domicile en France de A.________, dès l'année fiscale 1989, seules son épouse et sa fille étant désormais assujetties à l'impôt en Suisse.
D. Le recourant, A., pas plus que la recourante, n'ont été en mesure de produire des pièces relatives à l'acquisition par celui-ci de la SI **C.** SA. Quant aux déclarations de l'intéressé, elles sont assez imprécises au demeurant. Selon lui, l'un des locataires de l'hôtel "********", le notaire J., devant se reloger à la suite de la disparition de cet établissement public, avait acquis de ********, un ami du recourant, la SI C. SA, de manière à pouvoir habiter l'appartement de Z.. Cet ancien notaire aurait occupé ledit appartement jusqu'en été 1983, date de son décès. Il est alors apparu que le notaire J. ne s'était pas acquitté des charges liées à cet appartement (intérêts hypothécaires et autres charges); la créancière, la ********, a naturellement fait appel au recourant, administrateur de la société. C'est alors que A.________ aurait décidé d'en faire l'acquisition pour son propre usage.
Selon le recourant, il aurait fondé une succursale de la SI C.________ SA en Italie, dès 1982, et, comme on l'a vu, c'est sous l'égide de cette société qu'il a organisé des manifestations philatéliques en Italie. A l'audience, U., de la Fiduciaire Lambelet SA, à Z., organe de contrôle de la SI recourante, a déclaré qu'il n'avait pas connaissance de cette succursale italienne.
On notera ici que les statuts, adoptés initialement le 2 juillet 1968, ont été modifiés les 23 février 1981, 27 mai 1982 et 28 octobre 1987. Aux termes de ceux-ci, la société, dont le siège initial était fixé à Z., déplacé ensuite dès 1987 à X., avait pour but l'achat de l'appartement sis à Z.________; au surplus, la société "pourra acheter, vendre, louer tous immeubles bâtis ou non bâtis, ainsi que tous droits immobiliers, construire tous bâtiments, faire toutes opérations en rapport avec son but" (art. 2 dans sa teneur initiale); le but de la société a été étendu encore à la facturation, l'organisation d'expositions et de ventes aux enchères sous toutes formes, tant en Suisse qu'à l'étranger, d'objets de collections. De même, la possibilité de créer des succursales et filiales en Suisse et à l'étranger et de s'intéresser à des entreprises similaires est désormais prévue (art. 2 des Statuts dans la teneur valable dès le 27 mai 1982).
Lors de son acquisition par A., la SI C. SA avait pour activité essentielle l'administration de l'appartement sis à Z.. Avec l'acquisition de l'appartement de X., suivie peu après de la revente de cet appartement, son activité s'est simplement déplacée sur l'immeuble acquis en quelque sorte en remploi. Telle est du moins la thèse du recourant, que conteste l'autorité intimée. On notera cependant, indépendemmant des éléments litigieux entre les parties, que la SI C.________ SA a participé à une affaire immobilière au moins en 1986, puisqu'elle a encaissé une commission de ******** de Fr. 65.000.-- en date du 26 juin 86; elle a restitué d'ailleurs des montants de Fr. 27.500.-- à L.________ et Fr. 10.000.-- à F., qui étaient également intervenus dans cette affaire. Par la suite, ses activités dans le secteur immobilier se sont intensifiées, comme en témoigne l'annexe no 1 du procès-verbal de l'assemblée générale du 25 octobre 1989 de la SI recourante intitulée "Résumé des affaires immobilières auxquelles a participé la SI C. SA en 1987"; le dossier comporte en outre un document similaire pour l'exercice 1988. Au surplus, la Fiduciaire Lambelet a encore produit, simultanément au document précité, pour chaque exercice, de 1985 à 1988, un document intitulé "Liste des rentrées spéciales sur le compte courant"; il s'agit des encaissements enregistrés sur le compte courant de la SI recourante auprès de K., Agence de ********, à Z., no 1********. Le procès-verbal de l'assemblée générale explique que *"à la demande de l'organe de contrôle, le Président confirme à l'Assemblée que tous les apports spéciaux de fonds versés en 1985 et 1986 sur les comptes bancaires de la société proviennent exclusivement d'opérations privées de lui, unique actionnaire (opérations immobilières ou privées en provenance de l'étranger)".*A l'audience, U., entendu comme témoin, a expliqué qu'il n'était pas en mesure de fournir des explications sur ces montants; en tant qu'organe de contrôle, il s'était borné à prendre acte des déclarations de A., au sujet des différents montants enregistrés sur ce compte bancaire, ainsi que des déclarations d'intégralité du bilan signées par A.. Il a confirmé que, dès qu'il avait constaté cet usage privé du compte bancaire de la société, il s'était empressé de déconseiller ce procédé à A.; ce dernier aurait alors aussitôt, suivant ses déclarations, ouvert un compte bancaire personnel.
E. Par convention du 20 avril 1983, , agissant apparemment à titre fiduciaire, a vendu à A.________ le capital-actions de la SI G.________ SA, à Y., pour un prix net de Fr. 600.000.-- (du prix de Fr. 5.000.000.-- a en effet été déduit le montant de Fr. 4.400.000.-- de dettes hypothécaires). Le même jour, A. a vendu le seul actif de cette société, à savoir la parcelle 1, index 1, feuille 50, de ********, pour le prix de Fr. 6.000.000.-- (soit un montant net, après déduction des dettes de Fr. 4.400.000.--, de Fr. 1.600.000.--). L'étude du notaire qui a instrumenté les deux actes, Me ********, a adressé à A., un décompte, opérant diverses déductions sur le bénéfice de Fr. 1.000.000.-- et aboutissant à un solde de Fr. 822.179.--; de ce montant devaient encore être déduites des factures de ********, par Fr. 100.000.--, et F., par Fr. 80.000.--, soit un solde net de Fr. 642.279.--.
Cependant, par décision du 12 septembre 1988, l'Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, a invité la SI G.________ SA au paiement d'un montant de Fr. 2.173.335,60, représentant l'impôt anticipé dû sur l'excédent de liquidation de fait de cette société. A la suite de la réclamation déposée le 13 octobre 1988 contre cette décision, des négociations se sont déroulées. Celles-ci n'ayant pas abouti, l'Administration fédérale des contributions a notifié à la SI précitée, le 22 mai 1991, une décision statuant sur la réclamation et fixant le montant dû à Fr. 2.038.935,60. Cette décision réserve d'ailleurs les suites pénales prévues par la loi fédérale sur l'impôt anticipé à raison des carences de l'administrateur, A.________.
Quant aux autorités fiscales de Y.________, elles ont procédé à une taxation d'office de cette société le 17 décembre 1984, retenant un bénéfice imposable total de Fr. 4.953.085.-- et un capital imposable de Fr. 1.674.280.--; cette décision prend elle aussi en considération la vente de l'immeuble propriété de la SI.
F. A.________ a eu vent de l'intention de la M.________ de se défaire des SI H., ce en 1985; et il escomptait bien trouver un amateur pour le rachat de ces immeubles. Cependant, suivant les affirmations du recourant, il ne lui paraissait pas possible de conduire cette affaire à chef seul. Il se serait donc associé, en société simple, avec N. dans ce but, ce dernier apparaissant seul aux yeux des tiers; N.________ aurait d'ailleurs déclaré à A.________ avoir l'intention "d'être seul à porter le chapeau".
Dans ce cadre, une entrevue s'est déroulée le 2 juillet 1985 entre S., administrateur de la Régie R., soit la courtière attitrée de la M., et A.. Par lettre du 3 juillet 1985, adressée à la C.________ SA, à Z., à l'intention de A., la Régie précitée confirme l'accord de sa mandante pour une vente des sociétés immobilières précitées au prix de
Fr. 14.700.000.--. Le document figurant au dossier comporte la copie de celle-ci avec la mention "Bon pour accord, 4.7.85, C.________ SA (signé A.________)"; il comporte en outre la même mention, mais signée cette fois par N.. La vente s'est effectivement conclue entre la Caisse des M., d'une part, et N.________, d'autre part, en août 1985. Conformément à une lettre du 27 août 1985, le prix de vente de Fr. 14.700.000.-- comportait notamment un montant de
Fr. 441.000.-- sous rubrique "Commission de vente R./A.". Suivant les déclarations de S., entendu à l'audience comme témoin, et la pièce produite par celui-ci, c'est une commission de Fr. 183.750.-- qui a été rétrocédée à A., la commission revenant à R.________ & CIE SA s'élevant ainsi à Fr. 257.250.-- (lettre du 30.8.1985 de la régie précitée à la Caisse des M.; la régie indique encore qu'elle laisse le soin à la Caisse des M. de procéder à cette ristourne). Pour S., cette pièce démontre que A. était bien le courtier de N., à l'exclusion de la SI *C.* SA.
Durant l'automne, A.________ et N.________ ont procédé à diverses démarches pour conduire à chef la revente de ces SI. Il s'est agi notamment d'obtenir la sortie des immeubles des SI H.________ du régime de contrôle des loyers prévu par la loi générale sur le logement. Dans une note du 25 mars 1993, produite sur requête du juge instructeur, J. Valli, de l'Office Financier du Logement du Canton de Y., qualifie à cet égard le rôle du recourant et de N. d'insignifiant; il ajoute :
"Il s'est agi en tout et pour tout d'une conférence du 4 octobre 1985.
L'activité de M. A.________ n'a pas été considérable dans cette affaire; il avait l'air d'agir comme futur copropriétaire des capitaux-actions des SI précitées conjointement avec M. N., à l'exclusion d'autres personnes et non comme mandataire du futur propriétaire des capitaux-actions et en aucun cas comme l'administrateur de la SI C. SA".
Il faut, en effet, noter à cet égard que la Régie R.________ & CIE SA paraît également avoir joué un rôle dans le cadre de ces démarches auprès de l'Office Financier du Logement, puisqu'elle avait conservé la gérance des immeubles après la vente par la Caisse de pensions des M.________ (voir pièce 6 du bordereau récapitulatif de Me Moser). Le dossier comporte également des courriers de ********, Société Fiduciaire SA, puis de Régie ******** SA, suivant lesquels ces entreprises disposaient d'un amateur pour le rachat de ces sociétés immobilières. L'opération s'est finalement concrétisée au début décembre 1985 par la vente des capitaux-actions des SI H.________ à Q.. Suivant le décompte figurant dans un courrier de Q. SA adressé le 29 novembre 1985 à la ******** du Canton de Y., le paiement net au vendeur, soit N., s'est élevé à Fr. 3.213.033,90, alors qu'un montant de Fr. 550.000.-- était prévu en faveur des courtiers.
Au sujet de cette seconde phase de l'opération, aussi bien ******** que ********, entendus comme témoins, ont déclaré avoir rencontré A., le considérant comme un courtier de N.. Pour eux, la SI C.________ SA était inconnue.
Dans le cadre de l'affaire immobilière précitée, A.________ a reçu divers versements. On note tout d'abord la présence au dossier d'une quittance, signée du recourant et de N., dans laquelle tous deux déclarent avoir reçu des SI H. la somme de Fr. 75.000.-- (à titre de frais de dépens pour prestations extraordinaires envers lesdites sociétés); ce document est daté du 30 août 1985; il semble que le montant ci-dessus ait été partagé à parts égales entre les deux intéressés. Par avis de crédit du 5 décembre 1985, le compte de la SI C.________ SA a été bonifié d'un montant de Fr. 600.000.--; l'avis porte la mention suivante :
"Virement par telex du 5.12.1985, de la ********, Y., d'ordre de M. N.."
Quant à l'ordre de paiement relatif au montant précité, il indique que le montant est à virer en faveur de M. A., sur compte *C.*. N.________ a versé, en outre, un montant de Fr. 450.000.--, crédité sur le compte de la SI C.________ SA le 2 février 1986; le giro bancaire précise que le paiement doit intervenir en faveur de la SI C.________, p.a. M. A., à X.. Enfin, A.________ a signé le 7 août 1986 une quittance relative au versement d'une somme de Fr. 200.000.-- par N.________ "à valoir sur participation aux affaires SI H.________ en un chèque ******** Y.________"; un versement de
Fr. 200.000.-- a d'ailleurs été bonifié sur le compte de la SI C.________ SA, pour adresse M. A., à X., en date du 11 août 1986.
Il est possible que A.________ ait reçu d'autres rémunérations encore liées à cette affaire, mais elles ne sont pas établies à satisfaction. En particulier, tel est le cas d'un montant de Fr. 9.000.--, retenu par les autorités fiscales, sur la base d'un avis de prélèvement (pièce 5 du bordereau récapitulatif de Me Moser); on reviendra sur ce point dans les considérants en droit ci-après
(cons. 3 a).
G. L'opération des SI H.________ a été découverte par le fisc de Y., qui a considéré qu'elle avait été conduite par N.. Au cours de la procédure de Y., N. a allégué qu'il intervenait en réalité à titre fiduciaire pour un nommé ********. Il a produit à ce propos deux conventions de fiducie datées du 14 mars 1985, portant sur l'achat, repectivement la vente, des capitaux-actions des SI H.. Les autorités fiscales ont refusé de tenir compte de ces contrats de fiducie et elles ont imposé N., en matière d'impôt cantonal et communal, pour l'entier du bénéfice réalisé lors de l'opération des SI du H.________, soit :
Montant payé par Q.________ Fr. 3.213.033.--
Commission ******** non admise Fr. 127.500.--
On rappellera à ce propos que Q.________ avait prévu un paiement de Fr. 550.000.-- pour les courtiers lors de l'achat des sociétés précitées. Un montant de Fr. 422.500.-- ayant été versé aux courtiers des acheteurs, c'est un solde de Fr. 127.500.-- qui était destiné au courtier du vendeur, N.; dans le cadre de sa décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal, l'autorité fiscale de Y. a cependant refusé de prendre en considération le versement allégué de Fr. 127.500.—à ********.
Saisie du cas, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt de Y.________, dans sa décision du 21 juin 1990, a confirmé l'imposition précitée et prononcé une amende de Fr. 1.294.139.--. Le Tribunal Administratif de ce canton a d'ailleurs confirmé ce prononcé dans un arrêt du 20 novembre 1991 (résumé in RDAF 1992, 453). L'affaire est actuellement pendante devant le Tribunal fédéral, au sujet de l'amende prononcée.
En revanche, la question de l'impôt fédéral direct de N.________ n'est à ce jour pas tranchée.
H. Au début 1989, l'autorité fiscale vaudoise, disposant de certains éléments indiquant que A.________ pourrait être domicilié dans le Canton de Vaud, notamment pour la période 1987-1988, l'a invité à déposer une déclaration d'impôt dans le canton. A., quant à lui, a affirmé qu'il était alors, comme cela avait toujours été le cas, domicilié en France, plus précisément à W.; selon les termes de son mandataire d'alors, la Fiduciaire Lambelet, dans une lettre du 26 septembre 1989 : "C'est là qu'il a le centre de sa vie familiale et paie ses impôts". A l'audience, le recourant a cependant admis d'emblée qu'il n'avait pas été imposé en France, sinon par l'intermédiaire de son ex-épouse, Mme A.-B.. En annexe au courrier précité, il produisait en outre quelques pièces pour étayer sa position. Face à l'insistance de l'autorité fiscale, A.________ a finalement déposé, par l'intermédiaire de Me Moser, des déclarations d'impôt pour les périodes 1985-1986, 1987-1988, 1989-1990. Dans chacune de ces déclarations, il se désigne comme administrateur et indique comme domicile W.. Il déclare, en outre, un revenu de 0 et une fortune de 0, tant à l'impôt cantonal et communal, qu'à l'impôt fédéral direct. Par plis du 5 mars 1990, l'Administration cantonale des impôts a ouvert une procédure de soustraction contre la SI *C.* SA, ce tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, pour la période 1987-1988. Ces envois comportaient le tableau des éléments repris, ainsi libellé :
Exercice 1985 SI C.________
(dossier no 20'027)
Date Libellé Doit Avoir
Fr. Fr.
janv 22 Chèque au porteur 1******** 10'500.--
fév. 22 Versement 16'000.--
mars 26 Versement 50.000.--
avr. 04 Virement par télex 28.3.85 Y.________ 100.000.--
avr. 09 Versement 14.582.--
mai 03 Versement 50.000.--
mai 09 Versé en compte 8.000.--
sept. 02 Versement 8.000.--
sept. 03 Virement par télex K.________ Y.________ 73.000.--
sept. 04 Virement par télex K.Y. 27.000.--
déc. 05 Virement par télex N.________ 600.000.--
déc. 30 Versement 6.000.--
total des revenus non déclarés 963'082.--
Exercice 1986 SI C.________
(dossier no 20'027)
Date Libellé Doit Avoir
Fr. Fr.
févr. 02 N., Y. (acompte) 450.000.--
mai 05 Commission 50.000.--
juin 06 Commission (enc.: K.________ Y.________) 80.000.--
juil. 07 2.200.--
juil. 29 12.800.--
août 08 N.________ : acompte (versé en compte) 200.000.--
oct. 07 Versement ********, Y.________ 130.000.--
oct. 10 Rétrocession L.________ 32.500.--
oct. 10 Rétrocession ******** 30.000.--
nov. 11 ******** 4.470.--
62'500.-- 929'470.--
Commissions nettes non déclarées 866'970.--
Ces envois précisaient encore que, outre les reprises qui allaient être opérées, une amende serait vraisemblablement pronconcée (de deux fois le montant d'impôt soustrait en matière cantonale et communale; pour tentative de soustraction en matière d'AIFD).
La procédure s'est poursuivie, tant à l'égard de A.________ que de la SI C.________ SA, durant toute l'année 1990. Le 28 mars 1990, l'avocat Moser, agissant au nom de A., s'est adressé à N. pour obtenir des précisions au sujet des versements opérés en 1985 et 1986 par le second sur le compte K.________ de la SI recourante; on y lit ce qui suit :
"M. A.________ m'explique qu'il s'agit de fonds privés que vous avez, sur la demande de M. A.________, versés sur le dit compte, au moment où il s'est agi de rembourser des fonds privés qu'il avait investis dans un immeuble.
Je vous serais très obligé, pour les besoins du dossier, de m'attester
convention entre vous et mon client;
b) que ces montants (Fr. 600'000.-- le 5 décembre 1985, Fr. 200'000.-- le 8 août 1986, et Fr.450'000.-- le 2 février 1986) ne représentent en aucun cas une rémunération (commission, salaire ou autre semblable) de M. A.________."
Dans sa réponse du 29 mars 1990, N.________ "confirme la teneur des paragraphes a et b" du courrier de Me Moser.
La double procédure précitée a débouché sur diverses décisions rendues dans le courant du mois de mai 1991 :
a) Par décision du 8 mai 1991, l'ACI a tout d'abord fixé le for fiscal pour A.________ à X., ce pour les années fiscales 1985-1986 et 1987-1988. Elle a fait l'objet d'un recours formé le 10 juin 1991, déposé par l'intermédiaire de son conseil d'alors, l'avocat Jean-Pierre Moser. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée et subsidiairement à sa réforme en ce sens que A. n'est assujetti ni à l'impôt cantonal et communal, ni à l'impôt fédéral direct.
b) Par décision du 8 mai 1991, la même autorité a arrêté des rappels d'impôts et prononcé des amendes à raison d'une tentative de soustraction en matière d'impôt fédéral direct, pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988. S'agissant de la première période citée, cette décision se fonde essentiellement sur l'excédent de liquidation perçu dans le cadre de l'opération de la SI G.________ SA, à Y.________, de
Fr. 642.200.--. Il en résulte un rappel d'impôt total, pour ces deux années, de
Fr. 69.328.20. S'agissant de la période suivante, les reprises effectuées ont trait essentiellement à l'opération des SI H.________, et totalisent
Fr. 687.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 645.000.-- pour l'année de calcul 1986. Il en résulte des rappels d'impôts d'un montant total pour les deux années de Fr. 151.314,20. Cette même décision prononce deux amendes de Fr. 20.000.-- chacune, pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988. Elle a fait l'objet d'un recours du 10 juin 1991, qui conclut à son annulation, subsidiairement à sa réforme en ce sens que A.________ n'est pas assujetti à l'impôt fédéral direct et plus subsidiairement encore à l'annulation des amendes prononcées.
c) Par décision du 14 mai 1991, la même autorité a rendu une décision similaire en matière d'impôt cantonal et communal. Dans ce cadre, les rappels d'impôts s'élèvent, pour la période 1985-1986, à Fr. 175.293,80 au total; pour la période suivante, ils se montent à Fr. 385.575,75. Cette décision prononce en outre des amendes, fixées à 1,5 fois le montant de l'impôt soustrait, pour chacune des périodes, soit respectivement Fr. 262.940,70 et Fr. 578.363,20.
Là encore, A.________ a déposé un recours, en date du 14 juin 1991, en concluant principalement à l'annulation de cette décision, subsidiairement à sa réforme en ce sens que A.________ n'est pas assujetti et plus subsidiairement, à sa réforme en ce sens que les opérations des SI G.________ SA et H.________ ne sont pas imposables, les amendes prononcées devant être annulées.
d) Par décision du 13 mai 1991, l'Administration cantonale des impôts a également arrêté des rappels d'impôts à l'encontre de la SI C.________ SA et prononcé une amende en matière d'impôt fédéral direct. S'agissant des reprises effectuées, il s'agit des mêmes montants que ceux qui ont été retenus pour les reprises opérées à l'encontre de A.________, soit Fr. 687.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 645.000.-- pour l'année de calcul 1986. Il en résulte des rappels d'impôts pour un montant de Fr. 130.352,90 au total. Quant à l'amende prononcée à raison d'une tentative de soustraction de la société recourante, elle s'élève à
Fr. 20.000.--.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Moser, la SI précitée a recouru en concluant principalement à l'annulation de la décision attaquée et subsidiairement, à sa réforme, en ce sens que les opérations qui font l'objet des reprises ne sont pas imposables à l'impôt fédéral direct, l'amende étant de surcroît annulée.
e) Par décision du 16 mai 1991, la même autorité a enfin rendu une décision similaire en matière d'impôt cantonal et communal pour l'année 1987-1988. Les rappels d'impôts s'élèvent à Fr. 405.594,25, au total, l'amende arrêtée à trois fois l'impôt soustrait, s'élevant ainsi à Fr. 1.216.782,70.
Cette décision a également fait l'objet d'un recours, dont les conclusions sont semblables à celui cité ci-dessus sous lettre d.
Tous ces recours ont été déposés auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, qui les a transmis au Tribunal administratif, dès l'entrée en fonction de celui-ci, le 1er juillet 1991. L'instruction a été conduite par cette dernière Autorité; à cette occasion, les parties ont eu la faculté de compléter leurs moyens dans diverses écritures. Tel a été le cas en particulier de l'ACI, dans des écritures du 23 janvier 1992, où elle conclut au rejet des recours (voir également écritures des 21 juillet 1992, 11 janvier 1993 et 15 février 1993). A., agissant cette fois par l'intermédiaire d'un nouveau conseil, Me Gisèle de Benoit, a déposé un mémoire complémentaire en date du 16 novembre 1992; la SI C. SA, par l'intermédiaire de Me Moser, s'est à nouveau déterminée les 30 octobre 1992 et 15 février 1993.
f) On notera encore que le Boursier communal de la Commune de X.________ a notifié à la SI C.________ SA le bordereau d'impôt communal conforme à la taxation résultant de la décision du 16 mai 1991 de l'Administration cantonale des impôts. Sur recours de ladite société, la Commission communale de recours en matière d'impôt de la Commune de X.________, par décision rendue le 13 septembre 1991, s'est déclarée incompétente pour connaître des griefs soulevés par la recourante à l'encontre de cette taxation. La société a recouru derechef auprès du Tribunal administratif par acte du 27 septembre 1991.
I. Le Tribunal administratif a tenu audience en date du 13 avril 1993. A cette occasion, il a entendu les parties, ainsi que divers témoins. Suite à la réquisition des parties recourantes, il a renoncé à entendre les plaidoiries des conseils et du représentant de l'ACI, ces derniers se voyant en revanche accorder un délai pour le dépôt d'explications finales. Celles-ci ont été déposées respectivement le 26 avril 1993 par A.________ et la SI C.________ SA et le 6 mai 1993 par l'ACI.
Le Tribunal a cependant jugé nécessaire de compléter encore l'instruction sur certains des montants figurant dans les tableaux reproduits ci-dessus sous lettre H. Par lettre du 10 juin 1993, un dénommé P.________ a écrit pour indiquer la provenance des montants versés en 1985 (en date des 26 mars, 4 avril, 3 mai et 3 septembre), pour un total de Fr. 273.000.--. En sa qualité de "broker" au service de O., il était chargé de suivre le compte de A., alimenté au départ d'un montant de Fr. 500.000.--. Il ajoute que les archives de cette société antérieures à 1988 ont été détruites, mais qu'il est en mesure de confirmer, d'après ses souvenirs, que les montants précités, touchant cinq versements, correspondent à des remboursements opérés sur le compte de A.________ auprès de O., ce sous forme de chèques. Cependant, dans un message télécopié du 10 juin 1993, O. Securities indique que les relevés de compte antérieurs à six ans peuvent être obtenus moyennant une somme de $US 200.-- et après un délai d'attente d'un mois. L'autorité intimée a dénié toute valeur probante à l'attestation de P., dans ses déterminations du 21 juin 1993. Me Moser a encore annoncé la production des relevés de compte de A. auprès de O.________, dans des courriers des 1er et 21 juillet 1993; en définitive, ces documents n'ont toutefois pas été remis au Tribunal.
S'agissant enfin des versements de Fr. 50'000.-- et 80'000.-- effectués les 5 mai et 6 juin 1986 sur le compte K.________ de la SI recourante, A.________ allègue, dans son courrier du 19 juin 1993 à Me Moser, que "ces deux montants représentent une partie de ma participation à une commission liée à une opération de financement au profit d'un entrepreneur milanais. La SI C.________ SA n'était en rien partie à cette affaire et j'estime ne pas pouvoir donner d'autres précisions relatives à cette entreprise ni celui des autres courtiers ayant participé à cette opération, n'ayant pu les joindre." Il a produit en outre le 21 juillet 1993 un échange de messages télécopiés entre lui et L.________ daté du 9 juillet précédent, qui concorde avec les allégations qui précèdent.
Le Tribunal administratif a délibéré à huit clos.
et considère en droit :
Dans le cadre de l'instruction des faits déterminants pour trancher cet aspect du litige, A.________ a demandé et obtenu l'audition par le tribunal de divers témoins. Cependant, l'ancienne épouse du recourant a déclaré ne pas être en mesure de se présenter à l'audience du tribunal du 13 avril 1993, en raison de son absence à l'étranger; cela étant A.________ a demandé qu'une nouvelle audience soit appointée pour que le tribunal puisse entendre celle-ci. Il n'y a pas lieu de donner suite à cette réquisition; en effet, comme on le verra plus bas, le tribunal se rallie en substance pour les années 1983-1984 à la version des faits du recourant et il estime au surplus que le témoignage de Mme B.________ (ex A.________) n'apporterait guère d'élèments nouveaux pour les années 1985 et 1986, soit deux ans après leur séparation et peu avant leur divorce.
a) Le siège de la matière se trouve à l'art. 4 de la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et la fortune (RS O.672.934.91; ci-après, convention franco-suisse), dont la teneur est la suivante :
"1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue.
"2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes :
a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites;
b. Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;
c. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité;
d. Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord."
b) Cette disposition se réfère ainsi au premier chef à la notion de "résident d'un Etat contractant", condition qui peut être remplie également dans certaines hypothèses où le contribuable ne dispose pas d'un domicile dans cet Etat, au sens de son droit interne. Elle prescrit, à son chiffre 1, qu'il faut rechercher en premier lieu, pour déterminer qui, de la Suisse ou de la France, doit se voir reconnaître le pouvoir d'imposer, de quel Etat l'intéressé peut être considéré comme le résident, c'est-à-dire dans quel Etat il est assujetti à l'impôt de manière illimitée (sur ce point, v. Jean-Marc Rivier, La notion de domicile fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et la fortune, Revue fiscale 1985, 534ss et 580ss, spéc. p. 580).
En l'occurrence, A.________ n'a pas été soumis à l'impôt en France; on ignore au surplus s'il aurait dû y être assujetti "en raison de son domicile, de sa résidence (...) ou de tout autre critère analogue" prévu par le droit interne français. Il est clair en revanche que le dossier établit de nombreux séjours de A.________ en Suisse pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988, accompagnés d'une activité lucrative, notamment en matière immobilière (sur ce point, v. cons. 4 s. ci-après); il s'agit là d'un motif suffisant d'assujettissement illimité, tant à l'impôt fédéral direct (art. 3 al. 1 lit. b AIFD), qu'à l'impôt cantonal et communal (art. 3 ch. 1 lit. b LI; les activités dans le domaine immobilier soulèvent toutefois des problèmes particuliers qui seront examinés plus loin, cons. 5).
c) En présence d'un assujettissement illimité concurrent dans les deux Etats contractants, l'art. 4 ch. 2 de la convention offre des critères subsidiaires, énumérés successivement par ordre d'importance. On peut se demander néanmoins si l'existence d'un assujettissement illimité concurrent est ici établie de manière suffisante pour conduire à l'application de ces différents critères, puisque A.________ n'est pas imposé en France et l'existence d'un motif de droit interne permettant d'admettre qu'il est "résident" de la République française n'a pas été prouvée; un tel motif apparaît toutefois vraisemblable (sur le droit interne français, v. Message complémentaire du Conseil fédéral concernant une modification de la convention de double imposition avec la France, qui n'est d'ailleurs pas entrée en vigueur, FF 1984 II 1208 s. et 1218 s.).
Le premier critère est celui de l'existence d'un foyer d'habitation permanent à disposition de l'intéressé, lequel coïncide d'ailleurs avec le centre de ses intérêts vitaux. Le recourant a démontré à cet égard disposer d'un petit appartement à V., apparemment dès 1983 et jusqu'en 1989. Il est cependant également établi que A. jouissait, dès l'été 1983 en tout cas, d'un appartement sis à Z.________. Au regard de la convention, l'une et l'autre de ces formes d'habitation apparaissent équivalentes, de sorte qu'il faut rechercher laquelle apparaît comme le centre de ses intérêts vitaux (dans ce sens, Rivier, op. cit., p. 581).
Sur ce point, le Tribunal juge que l'appartement de Z., puis celui de X. doivent être considérés dès le début de l'année 1985 comme le lieu avec lequel A.________ entretenait les relations personnelles les plus étroites. Cette conclusion repose tout d'abord sur une appréciation de la situation personnelle du couple. D., durant sa grossesse, a été suivie au ********; il en est résulté, de l'aveu même des intéressés, des séjours fréquents à Z., puis à X.________ durant le dernier tiers de l'année 1985. Elle a ensuite accouché à Z.________ le 7 mars 1986. Le déménagement de l'appartement de Z.________ à celui de X., soit dans un logement plus spacieux et mieux équipé, a en outre coïncidé dans le temps, approximativement tout au moins, avec la naissance de la fille de A., E.. Et le recourant d'ajouter qu'il souhaitait que sa fille séjourne à X. avec sa mère de manière que la première puisse suivre sa scolarité en Suisse. Ces circonstances constituent un faisceau d'indices permettant d'admettre l'existence dès cette période d'une habitation à caractère familial du couple et de leur fille, à Z.________ tout d'abord, puis à X.. Au contraire, il n'en est rien de l'appartement de V.; à ce sujet, A.________ a indiqué à l'audience qu'il s'agissait d'un appartement trop modeste pour accueillir le couple, même durant les visites que lui faisait D.________ dès 1983, raison pour laquelle ils descendaient dans un hôtel de Y.________ tout d'abord, puis, dans l'appartement de Z.. Ainsi, dès le dernier tiers de l'année 1985 en tout cas, l'appartement de V. ne pouvait en tous les cas plus apparaître comme le centre des intérêts vitaux du recourant.
A cela, le recourant A.________ objecte divers éléments formels : le fait qu'il était encore marié à Mme A.-B. jusqu'en avril 1986, son mariage avec D.________ en août 1987 seulement, ce dans sa commune d'origine et non en Suisse romande, le statut de sa future épouse en Suisse et le dépôt par celle-ci de ses papiers à X.________ le 1er juillet 1986, divers jugements retenant qu'il n'était pas domicilié en Suisse. Selon A., ces circonstances démontreraient qu'il ne s'est pas constitué de domicile en Suisse à cette époque, ni à Z., ni à X., mais qu'il aurait conservé un domicile séparé à V.. Le tribunal estime au contraire que ces éléments formels ne sont pas déterminants. Ils ne sont en tous les cas pas suffisants pour retenir l'existence du centre des intérêts vitaux de A.________ à V.________ plutôt qu'à Z.________ et X.; ils sont liés à la très grande mobilité du recourant - au point que ce dernier ne savait lui-même parfois plus très bien où situer son domicile (v. ses déclarations d'impôt qui indiquent W. comme domicile entre 1985 et 1988, alors même que son épouse l'en avait chassé depuis 1983 déjà) -, mais confirment ensuite, certes avec quelque retard sur la situation effective du couple, la stabilisation de cette famille dans l'appartement de X.________.
Cette situation a perduré en tous les cas de la fin 1985 à fin 1988; c'est à cette dernière période que A.________ allègue avoir déménagé à T.________ et s'y être constitué un domicile séparé de celui de son épouse. Quoi qu'il en soit, le tribunal retient à cet égard que ce changement de domicile, s'il a effectivement eu lieu, n'a pas sorti ses effets avant le début de la période fiscale suivante, soit avant le 1er janvier 1989. On rappellera simplement ici que l'intéressé aurait séjourné à T.________ durant six mois environ, puis y aurait entrepris des travaux rendant celui-ci impropre à l'habitation. Ces circonstances, au demeurant, sont en définitive sans portée sur les périodes fiscales litigieuses; elles ne sauraient en tous les cas renverser les constatations qui précèdent.
d) Le tribunal dispose au surplus, s'agissant de la première partie de l'année 1985, d'un dossier abondant produit par l'Administration fédérale des contributions et par l'autorité intimée attestant de la présence très fréquente de A.________ en Suisse à cette époque déjà. Il comprend notamment de nombreuses pièces relatives à des prélèvements bancaires, ainsi qu'un relevé des notes de téléphone pour les raccordements du recourant en Suisse.
A.________ dénie toute valeur probante à ces documents en soulignant que les opérations bancaires auxquelles il a procédé, à Y.________ ou à ********, ne sauraient démontrer l'existence d'un domicile à Z.________ ou même en Suisse. Il relève en effet que W.________ ne comporte pas de guichet K., ce qui l'amenait à traiter avec cette banque à Y.. Ces remarques sont assurément pertinentes; elles indiquent cependant qu'il se rendait généralement auprès de la banque la plus proche de son lieu de séjour. Or, l'on note dès le début 1985 de très nombreux prélèvements au guichet K.________ de l'agence de ******** à Z.________ (ils l'emportent en nombre sur la totalité des prélèvements opérés ailleurs au premier trimestre déjà); en outre la succession d'opérations de ce type à des dates continues ou très rapprochées indique que A.________ a alors séjourné de manière prolongée dans l'appartement de Z.________. L'importance des notes téléphoniques, soit Fr. 4.876,10 pour douze mois (décembre 1984 à novembre 1985), corrobore d'ailleurs cette conclusion.
Au surplus, A.________ lui-même affirme qu'il a multiplié les démarches - durant cette période précisément - pour mener à bonne fin l'opération des SI H.; et certaines d'entre elles se sont d'ailleurs déroulées à Z., comme l'a d'ailleurs confirmé le témoin ******** à l'audience. Il est probable que l'essentiel de ces activités a eu lieu en Suisse.
Dès lors, s'il est vrai que le tribunal ne peut pas retenir de manière claire l'existence à Z.________ d'un foyer d'habitation représentant le centre des intérêts vitaux de A.________ pour le début de l'année civile 1985, force est alors d'appliquer le critère subsidiaire du lieu de séjour habituel (art. 4 ch. 2 lit. b de la convention). Au vu du faisceau d'indices fournis à cet égard par le dossier, l'autorité de céans admet que Z.________ constitue bien le lieu où le recourant séjournait de façon habituelle durant les deux premiers tiers de l'année 1985 (sur la question du séjour, v. Rivier, op. cit., p. 582). A supposer d'ailleurs que ce critère ne permette pas non plus une conclusion claire, force serait alors d'appliquer en définitive celui de la nationalité, lequel conduirait lui aussi à admettre l'assujettissement de A.________ dès le 1er janvier 1985 (art. 4 ch. 2 lit. c de la convention).
e) Il en résulte, en résumé, que la décision du 8 mai 1991 assujettissant A.________ à l'impôt en Suisse pour les années fiscales 1985 à 1988 doit être confirmée, le recours formé contre celle-ci (FI 91/31) devant être rejeté.
f) En revanche, le tribunal ne dispose pas d'éléments suffisants pour admettre que A.________ pouvait être considéré comme résident de la Suisse, au sens de l'art. 4 de la convention, en 1983 et 1984 déjà. Certes, les documents signés par le recourant dans le cadre de l'affaire de la SI G.________ SA indiquent l'adresse de Z.. De même, il a séjourné dans cet appartement avec D. au cours de ces deux années; mais le concierge de cet immeuble et son épouse ont indiqué que, selon leurs souvenirs, le couple n'utilisait cet appartement que comme pied-à-terre. De plus, après s'être séparé de Mme A.-B. en 1983 et avoir pris un appartement à V., A. avait pour habitude, selon ses déclarations à l'audience, de se rendre quotidiennement à W.________ pour soigner ses bêtes, puis à Y.________ pour rejoindre son ami N.________ ainsi que d'autres relations. S'agissant des années 1983 et 1984, il apparaît ainsi exclu en l'absence d'autres éléments de fait de retenir l'existence d'un lieu de séjour habituel en Suisse au sens de l'art. 4 chiffre 2 lettre b de la convention, étant précisé que le fait de se rendre à Y.________ depuis V.________ durant la journée ne saurait être considéré comme un séjour (Rivier, op. cit., p. 535 et Archives 24,323 = RDAF 1956, 199).
Cette conclusion ne va pas sans entraîner certaines conséquences, en particulier s'agissant des bases d'imposition du recourant pour la période 1985-1986.
S'agissant des revenus de A.________ réalisés depuis le 1er janvier 1985, force est de constater à titre liminaire qu'ils proviennent pour une large part, à lire les décisions litigieuses le concernant, de bénéfices qui lui auraient été distribués par la SI C.________ SA; or, l'un et l'autre des recourants contestent aux montants repris la nature de bénéfices de la société. Ainsi, avant d'examiner de plus près les bases d'imposition de A., il convient de revoir les décisions rendues à l'encontre de la SI C. SA.
Fr. 600.000.--, du 5 décembre 1985, Fr. 450.000.--, du 2 février 1986, et
Fr. 200.000.--, du 7 août 1986.
a) Ces trois montants ont trait, comme d'autres, à l'achat, puis la revente des SI H.. La recourante soutient à ce propos qu'elle n'était en rien partie à ces transactions, ni en qualité de propriétaire, ni en qualité de courtière; quant à l'autorité intimée, elle maintient, au terme d'une instruction très fouillée sur cette opération immobilière, que la SI C. SA n'a pas renversé la présomption posée par la jurisprudence. Le tribunal ne peut cependant pas se rallier à cette dernière appréciation. Sur la base du dossier et de l'ensemble des preuves administrées, il retient en effet comme établi que l'opération relative aux SI précitées a été conduite en société simple tacite, entre N., seul associé apparent, et A..
On rappellera à ce propos que tous les participants à ces transactions qui ont été entendus comme témoins à l'audience - sous réserve de l'architecte Robert Frei, qui n'a pas été en mesure de se prononcer - ont désigné A.________ comme courtier de N., à l'achat puis à la vente des sociétés précitées. ******** a même déclaré ignorer l'existence de la SI C. SA, alors que les autres témoins ont exclu l'intervention de la société recourante comme courtière. J. Valli, fonctionnaire à l'Office financier du logement de la République et canton de Y., a souligné que A. paraissait agir, lors d'une rencontre qui s'est déroulée le 4 octobre 1985, comme copropriétaire aux côtés de N.________ et non comme mandataire de celui-ci; à cette occasion, A.________ n'est en aucun cas intervenu à titre d'administrateur de la SI C.________ SA.
Le libellé de certaines pièces confirme cette solution, quand bien même certains courriers ont été adressés à la SI C.________ SA à l'attention de A.. On signalera la lettre de R. & Cie SA, du 30 août 1985, qui précise que la commission due à raison de l'achat par N.________ des SI H.________ et désignée dans divers documents par les termes "commission de vente R./A." devait être partagée entre la régie R.________ et A.________ à raison de Fr. 257.250.-- pour la première et Fr. 183.750.-- pour le second. De même, l'ordre de paiement du 4 décembre 1985 relatif au premier versement de Fr. 600.000.--, indique que ce montant est à virer à "Monsieur A., compte/s. C.". Quant au versement du 7 août 1986, de Fr. 200.000.--, il résulte de l'encaissement d'un chèque qui a été remis par N.________ à A.________ personnellement, sans que la quittance qui en fait foi ne mentionne la SI recourante.
On notera également la teneur de la quittance signée conjointement par N.________ et A.________ le 30 août 1985 à l'égard des SI H.; ils y déclarent avoir reçu la somme de Fr. 75.000.--"à titre de dépens pour prestations extraordinaires envers lesdites sociétés". Il n'est pas établi que la part de A., soit Fr. 37.500.-- selon les calculs plausibles des autorités fiscales de Y., ait été versée sur le compte de la SI *C.*, société dont la quittance précitée ne fait aucune mention. Quant au montant de Fr. 9.000.--, qui fait l'objet d'une reprise similaire, il doit être écarté. La pièce 5 du bordereau récapitulatif de Me Moser atteste tout d'abord un retrait opéré par A.________ le 30 septembre 1985 du compte K.________ de la société recourante portant sur un montant de Fr. 6.000.--; la signature de A.________ est liée à ce retrait. Ce document porte cependant en surcharge d'autres indications; suivant les explications du recourant à l'audience que le tribunal tient pour convaincantes, ces rajouts signifient que A.________ a utilisé les Fr. 6.000.-- retirés au guichet, complétés par Fr. 3.000.-- en espèces, pour verser une somme de Fr. 9.000.-- à ******** et le récompenser d'informations fournies dans le cadre de l'affaire des SI H.________. Ce montant de Fr. 9.000.-- ne saurait dès lors en aucun cas être traité comme une recette de la société recourante.
L'autorité de céans estime également révélateur le fait que la SI C.________ SA n'ait versé aucune rémunération à A.________; cela eût pourtant été logique si l'activité non négligeable qu'il a déployée dans l'affaire immobilière précitée l'avait été pour le compte de la SI recourante.
En conclusion sur ce point, le tribunal rappellera encore que A.________ - et non la société recourante - a reçu de N.________ des montants dépassant Fr. 1'250'000.-- sur un montant net de Fr. 3'213'033.90 versé par Q.________ (auquel s'ajoute il est vrai Fr. 127'500.-- payés à titre de "commission"). Compte tenu du fait que N.________ devait apparaître comme seul propriétaire aux yeux du fisc, et partant supporter seul l'impôt sur ces gains, l'autorité de céans considère en définitive qu'il n'est guère plausible que les sommes reçues par A.________ puissent constituer la rémunération d'un courtier. A lire d'ailleurs la note établie par J. Valli, les démarches accomplies par A., notamment auprès de l'Office financier du logement, n'étaient pas d'une ampleur telle - contrairement à ce qu'affirme l'autorité intimée - qu'elle puisse justifier un dépassement exorbitant de la rémunération habituelle des courtiers. En définitive, le tribunal retient ainsi comme seule plausible la thèse d'une société simple conclue entre N. et A.________ en vue de mener à bien l'opération immobilière des SI H.________.
b) S'agissant enfin d'un montant de Fr. 8.000.-- qui a trait à des honoraires versés à A.________ par la I.________ SA, à Y.________, en sa qualité d'administrateur de cette société, rien n'indique que cette somme doive être attribuée comme recette à la SI recourante.
c) L'autorité intimée, dans les décisions attaquées, a renoncé à procéder à d'autres reprises, bien que le relevé du compte de la société recourante comporte de nombreuses autres entrées souvent très importantes. Le tribunal, qui n'est pas lié par les moyens des parties et qui dispose d'ailleurs de la faculté de procéder à une reformatio in peius (art. 110 AIFD et 104 LI), estime devoir examiner encore, tout au moins pour les montants importants, si ces derniers ne doivent pas être attribués à la société recourante, au bénéfice de la présomption posée par la jurisprudence précitée.
Comme l'indique l'état de faits (lit. I, avec renvoi aux tableaux reproduits sous lit. H), le tribunal a estimé - indépendamment des gains provenant de l'affaire des SI H.________ et de la I.________ SA - que la provenance des autres montants qui ont été versés sur le compte K.________ de la recourante n'était pas établie à satisfaction; à l'instar de l'autorité intimée, il a néanmoins tenu pour suffisantes les explications données par les recourants au sujet de sommes de moindre importance (v. à ce propos, recours de la SI C.________es 13 et 17 juin 1991, sous ch. 5.1.4). Après l'audience de jugement, l'autorité de céans a donc invité une nouvelle fois les recourants à produire toute pièce de nature à prouver l'origine des mouvements importants sur le compte K.________ précité et leur absence de lien avec la société recourante. Hormis une déclaration écrite, émanant de P., les recourants n'ont versé aucune pièce nouvelle au dossier, A. se bornant lui aussi à faire état de quelques faits nouveaux.
A l'issue de ce complément d'instruction, le tribunal considère en définitive que les recourants n'ont pas apporté d'éléments réellement probants, de nature à renverser la présomption posée par la jurisprudence (RDAF 1979, 35) et rappelée plus haut. Les souvenirs de P.________ sont à la fois inexacts et par trop précis; celui-ci fait en effet erreur lorsqu'il affirme que les archives antérieures à 1988 de O.________ sont détruites et il n'est au surplus guère crédible lorsqu'il atteste, sans pièce justificative aucune, l'origine du versement de cinq montants précis, à des dates déterminées. Le tribunal considère dès lors ceux-ci comme des revenus de la société recourante; il ne voit pas de motifs d'adopter une solution différente s'agissant d'un montant de Fr. 27.000.--, qui a fait l'objet d'un virement par telex du 4 septembre 1985 et qui apparaît comme le complément du virement de Fr. 73.000.-- opéré la veille. Quant aux allégations de A.________ du 19 juin 1993 à propos d'une affaire avec l'entrepreneur milanais, bien que confirmées par message télécopié de L., elles n'emportent guère plus la conviction. En définitive, l'autorité retient sur la base de la présomption précitée que les montants suivants constituent des recettes non comptabilisées de la société et qu'ils doivent dès lors faire l'objet de reprises, tant auprès de la SI recourante que de A. lui-même :
26 mars 1985 50'000.--
4 avril 1985 100'000.--
3 mai 1985 50'000.--
3 septembre 1985 73'000.--
4 septembre 1985 27'000.--
Total 1985 300'000.--
5 mai 1986 50'000.--
6 juin 1986 80'000.--
Total 1986 130'000.--
d) Il résulte des considérations qui précèdent que les taxations de la SI C.________ SA, pour la période 1987-1988, doivent être modifiées tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal. Les montants repris par l'autorité intimée et examinés plus haut sous lit. a) et b) doivent en effet être abandonnés; en revanche, les montants évoqués ci-dessus sous lettre c) doivent être ajoutés aux rendements déclarés, selon le calcul suivant :
Années de calcul
1985 1986
reprise selon lit c) ci-dessus 300'000.-- 130'000.--
./. part frais généraux admis 5'000.-- 5'000.--
net 295'000.-- 125'000.--
rendements selon déclaration 18'083.-- 32'826.--
313'083.-- 157'826.--
Moyenne : 235'454.--
bénéfice imposable moyen pour 1987-1988 235'400.--
La taxation de la SI C.________ SA sera réformée dans ce sens, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.
e) Les décisions attaquées touchant la société comportent enfin le prononcé d'amendes, soit Fr. 20.000.-- en matière d'impôt fédéral direct, et
Fr. 1.216.782,70, en matière d'impôt cantonal et communal.
On se bornera à souligner ici que la charge de la preuve, en matière pénale, mais aussi en droit pénal fiscal, incombe à l'autorité; c'est la conséquence de la présomption d'innocence qui découle aussi bien de l'art. 4 Cst que l'art. 6 § 2 CEDH (ATF publié in RDAF 1992, p. 324, sp. 333). Une amende ne saurait dès lors être prononcée sur la base de la présomption résultant de la jurisprudence citée plus haut (sur celle-ci, v. RDAF 1979, 28), qui doit s'effacer en effet, en matière pénale, devant la présomption d'innocence. Or, dans le cas d'espèce, le tribunal a retenu, pour certaines reprises, que la présomption avait été renversée de sorte qu'elles ne pouvaient être confirmées; d'autres reprises, en revanche ont été opérées, mais sur la base de cette dernière jurisprudence exclusivement. En définitive, l'instruction, bien qu'elle ait été très poussée, n'a pas permis de convaincre le tribunal de l'existence d'une soustraction de la société recourante, qu'elle soit commise intentionnellement ou par négligence. Les amendes litigieuses précitées ne peuvent dès lors qu'être annulées, tant en matière d'impôt fédéral, qu'en matière d'impôt cantonal et communal.
f) La SI C.________ SA s'en est prise également à la décision rendue sur recours par la Commission communale de recours de la Commune de X.________ (FI 91/049); cette dernière avait déclaré irrecevable un recours de la société précitée dirigé contre un bordereau communal du 3 juillet 1991, fondé sur les bases arrêtées par la décision rendue le 16 mai 1991 par l'ACI, tant pour la taxation que l'amende.
Aux termes de l'art. 5 LIC, spécialement de ses al. 1 et 2, les impôts communaux sur le bénéfice net et le capital dus par les personnes morales se perçoivent sur les mêmes bases et avec les mêmes défalcations que les impôts cantonaux correspondants; en outre, les décisions prises pour l'impôt cantonal, notamment en matière de taxation et d'amendes (sauf le cas de l'art. 130 LI, disposition qui n'est pas en cause ici) sont également valables pour l'impôt communal. Il résulte de cette réglementation que les décisions de taxation et les prononcés d'amendes relèvent, en matière d'impôt sur le bénéfice et sur le capital des personnes morales, de la seule compétence des autorités cantonales (art. 90 ss, 109, 129 LI) à l'exclusion des autorités communales, tant dans le cadre de la procédure non contentieuse que du contentieux de première instance, si cette voie existe (procédure de réclamation, art. 100 LI, à l'exclusion du recours de l'art. 45 LIC; la voie de la réclamation n'est toutefois pas ouverte dans le cadre de l'art. 129 LI). C'est dès lors à juste titre que la Commission communale de recours s'est déclarée incompétente pour connaître des conclusions prises par la SI C.________, touchant aussi bien la taxation pour la période 1987-1988 que le prononcé d'une amende.
Suivant la jurisprudence, la Commisson communale instaurée par l'art. 45 LIC est compétente pour connaître des litiges qui naissent à l'occasion de la perception des impôts (dans ce sens, CCRI, arrêt du 25 septembre 1990, RDAF 1991, 56).
On relèvera à ce propos que, à teneur de l'art. 110 LI, l'impôt n'est dû en cas de recours que sur les éléments déclarés ou admis par le contribuable. Cette règle vaut également pour les amendes; elle est au surplus applicable aussi bien pour les impôts cantonaux que les impôts communaux, dès lors que l'art. 110 LI se réfère aux procédures de recours liées à la taxation (traitées au chapitre III du Titre III de la loi, précédant le chapitre VI qui porte sur la perception des impôts et dont l'art. 110 constitue la disposition initiale), voire aux prononcés d'amendes. En d'autres termes, le recours déposé par la SI C.________ en matière d'impôt cantonal et communal (FI 91/036) entraînait ex lege la suspension de l'obligation de payer l'impôt communal dans la mesure contestée par le contribuable; au surplus, la décision que rendra l'ACI en conformité avec le considérant d) ci-dessus, sortira également ses effets sur le plan communal, tout comme l'annulation de l'amende résultant du présent arrêt.
Dès lors, la décision de la Commission communale de recours, en tant qu'elle confirme le bordereau du 3 juillet 1991 et l'invitation au paiement d'un impôt et d'une amende pour un montant total de Fr. 651.542,80, ne peut qu'être annulée, faute de reposer sur une taxation, respectivement un prononcé d'amende entrés en force.
a) Il résulte également des considérants qui précèdent que l'opération des SI H.________ présente toutes les caractéristiques d'une affaire immobilière à caractère professionnel (sur ce point, v. TA , arrêt du 17 mars 1992, FI 91/019, RDAF 1992, 363, ainsi que Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et jurisprudence citée). En effet, pour la mener à bien, le recourant s'est associé en société simple avec un professionnel notoire de l'immobilier, N.; il a admis en outre n'avoir investi aucun fonds propre pour assurer son financement. Le gain réalisé à cette occasion par A. n'est donc pas imposable au même titre qu'un gain immobilier, mais bien à titre de revenu d'une activité lucrative, comparable en l'espèce à celle d'un commerçant en immeubles. Au demeurant, N.________ a d'ailleurs été imposé à Y.________ sur cette opération en matière cantonale et communale dans le cadre de l'impôt sur le revenu.
S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu d'une activité lucrative est imposé au domicile du contribuable ou à son lieu de séjour en Suisse (art. 77 al. 1 AIFD); l'Administration cantonale vaudoise de l'impôt fédéral direct était donc clairement compétente pour statuer sur ce point, à l'exclusion de l'autorité de Y.. En réalité, cette dernière, à la connaissance du tribunal, n'a pas statué sur l'imposition de N. dans le cadre de l'AIFD; le recourant fait donc fausse route lorsqu'il soutient que le gain qu'il a lui-même réalisé a été taxé entièrement à Y., par l'intermédiaire de la taxation de N..
Les revenus imposables au titre de cette opération sont donc les suivants (v. au surplus ci-dessus, cons. 3a) :
honoraires perçus le 30 août 1985 37'500.--
virement du 5 décembre 1985 600'000.--
virement du 2 février 1986 450'000.--
chèque remis le 7 août 1986 200'000.--
b) En raison du début d'assujettissement de A., les revenus réalisés durant les années 1985-1986 constituent la base du calcul de l'impôt aussi bien pour la période fiscale 1985-1986 que pour la période suivante. Cette conséquence ne s'applique cependant que pour les revenus qui peuvent être qualifiés de revenus ordinaires, mais non pour les revenus extraordinaires. La question se pose précisément ici de savoir si le gain réalisé à l'occasion de la revente des SI H. constitue une entrée ordinaire ou au contraire extraordinaire.
En droit fiscal, on considère généralement comme des charges ou des revenus extraordinaires ceux qui n'ont aucun lien avec l'activité économique normale ("geschäftsplanmässig") de l'entreprise (v. à ce propos, CCRI Fribourg, RDAF 1992, 99 ss, spéc. 102 et références citées; v. aussi ATF, RDAF 1993, 18). En matière de gains professionnels immobiliers, la question est particulièrement délicate dans tous les cas où le commerce d'immeubles n'est exercé qu'à titre accessoire, car les revenus qu'en retire le contribuabe sont alors par nature irréguliers.
On se trouve précisément dans une telle hypothèse dans le cas d'espèce; A., même s'il n'a pas ménagé ses efforts pour assurer la réussite de l'opération des SI H., n'en a pas pour autant embrassé une activité professionnelle régulière et principale de promoteur immobilier. Le dossier démontre d'ailleurs sa participation à la seule affaire précitée en 1985, à laquelle s'ajoute l'affaire Hofmann pour 1986, accomplie par A.________ à titre personnel, qui a cependant tourné court, ainsi qu'une transaction au nom de la société (rémunérée par ********). Durant les années 1987-1988, on note sa collaboration à diverses affaires conclues au nom de la SI recourante, mais aucune opération menée à titre personnel. Au surplus, U.________, organe de contrôle de dite société, a précisé, dans une lettre qu'il a adressée au tribunal le 14 avril 1993, que les comptes de celle-ci n'avaient :
"jamais enregistré durant les années 1985 à 1988 de charges représentant une prestation à l'actionnaire sous forme de salaires, indemnités d'administration, etc.
Par contre, comme déjà annoncé, il est exact que la société a remboursé à Monsieur A.________ divers frais de déplacements, repas, frais d'auto en relation avec l'obtention des commissions traitées au nom de la société immobilière."
Force est ainsi d'admettre que les revenus obtenus par le recourant en 1985-1986 ne se sont pas poursuivis durant la période suivante.
Au vu des circonstances particulières du cas d'espèce, le Tribunal, suivant en cela les suggestions de Danielle Yersin (op. cit., Archives 59, sp. p. 160; cet auteur s'écarte dans une certaine mesure de deux arrêts du Tribunal fédéral qu'elle cite : Archives 49, 478 et 42, 548), retient dès lors que l'activité du recourant dans l'affaire des SI H.________ avait un caractère accessoire et, partant, que le revenu qu'il en a tiré doit être qualifié d'extraordinaire. Celui-ci ne peut dès lors être pris en considération que durant une seule période, soit la période 1985-1986.
c) Les honoraires perçus par A.________ en sa qualité d'administrateur de la I.________ SA, versés le 2 septembre 1985, entrent à l'évidence eux aussi dans le revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct de celui-ci.
d) Au considérant 3 lit. c), l'autorité de céans a procédé à des redressements concernant les taxations de la SI C.________ SA. Dans la mesure où il s'agit-là de recettes non comptabilisées de cette société, bonifiées directement à son actionnaire A., les montants correspondants apparaissent également comme des revenus de ce dernier. Ceux-ci doivent dès lors également faire l'objet de reprises pour la taxation de A. lui-même, soit Fr. 300.000.-- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 130.000.-- pour l'année de calcul 1986.
e) Il résulte des considérations qui précèdent que la taxation arrêtée pour l'impôt fédéral direct par la décision du 8 mai 1991 doit être modifiée sur plusieurs points :
aa) En premier lieu, les gains réalisés à la suite de l'opération de la SI G.________ SA ne peuvent pas être pris en considération pour la taxation 1985-1986 (v. ci-dessus cons. 2).
bb) Doivent en revanche être pris en considération pour cette période de début d'assujettissement tous les revenus réalisés durant les années 1985-1986. Ces mêmes revenus, qui doivent être qualifiés d'extraordinaires ne seront, au surplus, pas retenus une seconde fois comme éléments imposables pour la période 1987-1988.
cc) On rappellera encore que les revenus réalisés dans le cadre de l'affaire immobilière des SI H.________ ont été corrigés par l'autorité de céans (v. ci-dessus lit. a); ils s'élèvent à Fr. 637.500.-- pour 1985 et Fr. 650.000.-- pour 1986, ce dernier montant étant à vrai dire inchangé par rapport à la décision litigieuse.
dd) A ces revenus s'ajoutent Fr. 8.000.-- d'honoraires versés par I.________ SA en 1985, ainsi que les redressements résultant de la lettre d) ci-dessus, de Fr. 300.000.-- en 1985 et Fr. 130.000.-- en 1986.
ee) La taxation de A.________ sera dès lors modifiée pour l'impôt fédéral direct, période 1985-1986, comme suit :
Années de calcul
(et d'imposition)
1985 1986
I.________ SA, honoraires du conseil
d'administration 8'000.--
Opération SI H.________
selon calcul ci-dessus 637'500.-- 650'000.--
Reprises selon lit d) ci-dessus 300'000.-- 130'000.--
935'500.-- 780'000.--
./. part frais généraux admis 5'000.-- 5'000.--
Net 930'500.-- 775'000.--
Moyenne : 852'750.--
./. déduction pour primes et cotisations
d'assurances et pour capitaux d'épargne 2'700.--
850'050.--
Revenu moyen imposable pour la période 1985-1986 850'000.--
La taxation pour la période 1987-1988 retiendra en revanche un revenu égal à Fr. 0.--.
f) Il résulte des considérations qui précèdent que A.________ a réalisé divers revenus en 1985 et 1986, lesquels n'ont pas été déclarés. Le contribuable avait cependant à l'évidence conscience que ces revenus étaient imposables; il a certes escompté pendant longtemps qu'ils le seraient par le truchement de N., mais il ne s'est nullement soucié de cette question, jusqu'au moment où il a été interpellé directement par les autorités fiscales. Il a dès lors adopté une attitude extrêmement défensive, affirmant contrairement à la vérité (pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988 en tout cas) qu'il était imposé en France et que ses revenus et sa fortune étaient nuls. Constitue également une circonstance aggravante la présentation aux autorités fiscales de l'"attestation" signée par N. (Faits, lit. H ci-dessus), qui s'est révélée contraire à la vérité. On rappellera de surcroît la règle de l'art. 86 al. 2 AIFD, suivant laquelle le contribuable est tenu de déclarer également les éléments non imposables du revenu et de la fortune; cette disposition a également été violée, puisque le recourant affirme avoir conduit des affaires immobilières dans l'Ain, voire d'autres activités en Italie.
Tous les éléments constitutifs de la tentative de soustraction d'impôt, définie à l'art. 131 al. 2 AIFD, sont ainsi réalisés. L'amende de Fr. 20.000.-- prononcée à l'encontre de A.________ pour la période 1985-1986 doit ainsi être confirmée au vu de l'importance des montants dissimulés (pour un exemple en matière immobilière, v. Archives 55, 420). Cette situation tient également compte des circonstances qui ont entouré la commission de la contravention, notamment de la production de l'"attestation" de N.________ précitée. Il faut encore relever à ce propos que, suivant la jurisprudence et les directives de l'Administration fédérale des contributions (v. Archives 54, 578 cons. 5 c et d, ainsi que Jung/Agner, no 8a ad 131 AIFD), la tentative d'escroquerie fiscale (au sens de l'art. 130 bis AIFD) échappe aux sanctions de l'art. 130 bis, seule l'amende prévue par l'art. 131 al. 2 AIFD pouvant alors être prononcée; le tribunal juge ainsi superflu d'examiner si l'"attestation" précitée doit ou non être qualifiée de faux au sens de l'art. 130 bis AIFD.
En revanche, dès l'instant où le tribunal ne retient aucun revenu imposable pour la période fiscale 1987-1988, il ne saurait conclure à l'existence d'une soustraction même sous la forme d'une tentative, ni maintenir une amende de ce chef. La seconde amende de Fr. 20'000.--, relative à la période 1987-1988 doit dès lors être annulée.
a) Parmi les revenus réalisés par le recourant dès le 1er janvier 1985, seuls déterminants ici, figure principalement le résultat de l'affaire immobilière des SI H., dans le Canton de Y.. Se pose dès lors d'emblée un problème de droit fiscal intercantonal.
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, les bénéfices en capital réalisés à la suite de ventes d'immeubles ou du capital-actions de sociétés immobilières sont imposables dans le canton du lieu de situation; il est à cet égard indifférent qu'un tel gain soit considéré comme réalisé sur la fortune privée ou au contraire qu'il doive être qualifié de revenu d'une activité professionnelle (ATF 111 Ia 318 = Archives 56,569; v. aussi Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, p. 489, ainsi que Jean-Blaise Paschoud, Quelques aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit fiscal intercantonal, RDAF 1970, 285ss, spéc. p. 291 et 294 et références citées par ces auteurs). Au vu des éléments de fait retenus par le tribunal, cette jurisprudence conduit à l'admission du recours, en ce sens que les gains précités - qui ne sauraient être considérés ni comme la distribution d'un bénéfice de la SI recourante, ni comme des commissions versées à A.________ en sa qualité de courtier, mais qui doivent être qualifiés de bénéfice immobilier - ne sont pas imposables dans le Canton de Vaud.
b) En revanche, les honoraires perçus en 1985 par le recourant en sa qualité d'administrateur de la société I.________ SA à Y.________ sont assurément imposables au lieu de domicile ou de séjour du contribuable, soit dans le Canton de Vaud (Höhn, op. cit., p. 185 et 187).
c) Au surplus, les redressements fiscaux opérés en matière d'impôt fédéral direct (ci-dessus, cons. 4 d) se justifient également en matière d'impôt cantonal et communal, pour les mêmes motifs.
d) Le tribunal a retenu un début d'assujettissement le 1er janvier 1985; il en résulte que les revenus énumérés ci-dessus, qui ont tous un caractère accessoire, ne peuvent, pour les motifs rappelés plus haut (cons. 4 b), être pris en compte que pour la période 1985-1986.
e) En résumé, la taxation résultant pour A.________ de la décision rendue le 14 mai 1991 en matière d'impôt cantonal et communal doit être corrigée sur plusieurs points :
aa) Ni les revenus résultant de l'affaire immobilière de la SI G., ni ceux tirés de l'opération des SI H. ne peuvent être pris en considération dans le calcul des éléments imposables des périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 en matière cantonale et communale.
bb) Tel est en revanche le cas des honoraires versés par I.________ SA, ainsi que des redressements opérés ci-dessus par Fr. 300.000.-- pour 1985 et
Fr. 130.000.-- pour 1986.
cc) Les revenus précités ne peuvent toutefois être pris en compte que pour la taxation 1985-1986, à l'exclusion de la période suivante.
dd) Il résulte de ce qui précède que la taxation de A.________ pour l'impôt cantonal et communal, période fiscale 1985-1986, doit être corrigée selon le calcul suivant :
Années de calcul
(et d'imposition)
1985 1986
I.________ SA, honoraires du conseil
d'administration 8'000.--
Reprises selon lit d) ci-dessus 300'000.-- 130'000.--
308'000.-- 130'000.--
./. part frais généraux admis 5'000.-- 5'000.--
Net 303'000.-- 125'000.--
Moyenne : 214'000.--
./. déduction selon ch. 11c de la déclaration 1'100.--
./. déduction selon ch. 21c de la déclaration 2'100.--
Revenu moyen net imposable pour 1985-1986 210'800.--
Au surplus, la taxation arrêtée par l'autorité intimée pour la période 1987-1988 sera réformée, le revenu imposable était fixé à Fr. 0.--.
f) L'art. 128 LI prévoit ce qui suit :
"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10% des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
Seuls les éléments de revenu ou de fortune soumis à l'impôt, mais dissimulés peuvent être pris en compte dans le cadre de cette disposition. Tel est le cas des honoraires reçus de la I.; en revanche, le gain résultant de l'opération des SI H. ne peut être pris en considération que pour le taux de l'impôt et n'influe ainsi que de manière indirecte sur le montant de l'impôt soustrait et de l'amende. Au surplus, dans la mesure où une parties des autres reprises opérées sous lettre c) ci-dessus résultent d'une présomption (rappelée plus haut au cons. 3; RDAF 1979, 35), il ne saurait être question d'en tenir compte dans la fixation de l'amende. Tel est en particulier le cas des montants sur lesquels porte l'"attestation" transmise au tribunal par P., même si celle-ci pourrait être interprétée comme un aveu portant sur des éléments de fortune dissimulés. S'agissant en revanche des montants de Fr. 50'000.-- et Fr. 80'000.-- versés en 1986 sur le compte de la SI *C.* SA, le tribunal tient pour établi que ces sommes constituent des revenus de A.________ imposables en Suisse. En effet, que l'on se fonde sur la présomption précitée ou sur les indications du recourant (v. sa lettre du 19 juin 1993) ou de L.________ (v. message télécopié du 9 juillet 1993), selon lesquelles ces montants - d'ailleurs partiels suivant ce dernier - constituent des commissions, le for d'imposition se trouve dans les deux cas au domicile vaudois de A.________.
Les éléments objectifs et subjectifs de la soustraction d'impôt, à forme de l'art. 128 LI, sont ainsi tous réalisés. Pour la fixation de l'amende, on tiendra compte à la charge du contribuable de la gravité de l'infraction et des circonstances qui l'ont entourées; à sa décharge, l'autorité de céans prendra en considération le fait que la soustraction commise en est restée au stade de la "tentative" (le terme est en effet impropre en droit vaudois : v. sur ce point, TA, arrêt du 8 juillet 1993, FI 91/076, cons. 5 a et d). Elle arrêtera en définitive l'amende pour la période fiscale 1985-1986 à Fr. 40'000.--, soit une sanction de l'ordre d'une fois le montant de l'impôt soustrait, calculé sur les seuls revenus tenus pour établis, conformément aux exigences requises en matière de preuve sur le plan pénal. Quant à l'amende prononcée par l'autorité intimée pour la période 1987-1988, elle sera annulée.
S'agissant de la taxation de la SI C.________ SA, les décisions attaquées seront réformées en ce sens que le bénéfice imposable sera arrêté, pour la période 1987-1988 à Fr. 235'400.--, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. Au surplus, les amendes prononcées contre la SI C.________ SA seront annulées, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Quant au recours de la SI C.________ contre la décision de la Commission communale de recours en matière d'impôt, il doit être admis, dans la mesure où il est recevable, la décision de ladite commission étant annulée.
La taxation de A., pour l'impôt fédéral direct, retiendra un revenu imposable de Fr. 850'000.-- pour la période 1985-1986 et de Fr. 0.-- pour la période suivante; en matière d'impôt cantonal et communal, le revenu imposable sera fixé à Fr. 210'800.-- pour la période 1985-1986 et à Fr. 0.-- pour la période suivante. L'amende de Fr. 20'000.-- arrêtée en matière d'impôt fédéral direct à l'encontre de A. pour la période 1985-1986 est en revanche confirmée, alors que l'amende relative à la période suivante est annulée. Une amende de Fr. 40'000.-- sera en outre prononcée contre lui en matière cantonale et communale pour la période 1985-1986, alors que l'amende relative à la période suivante sera annulée.
Pour les mêmes motifs, les frais d'audition de témoin par Fr. 320.-- doivent être assumés également par la recourante. Celle-ci n'aura enfin pas non plus droit à l'allocation de dépens.
b) Quant au recourant A., l'un de ses pourvois est rejeté, alors que les deux autres sont admis partiellement. On peut hésiter néanmoins à modérer l'émolument dans la mesure où A. n'est pas étranger à la rigueur initiale des décisions litigieuses; comme on l'a vu, il a notamment produit une attestation de N.________ (citée plus haut, lit. H de l'état de fait), qui s'est avérée contraire à la réalité. En outre, l'une des amendes prononcées contre A.________ en matière d'impôt fédéral direct a été confirmée, celui-ci faisant en outre l'objet d'une amende en matière cantonale et communale. Le tribunal arrête en définitive l'émolument d'arrêt à la charge de ce dernier à Fr. 5.000.--.
Pour les motifs décrits ci-dessus, le recourant n'a en outre pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours formé par A.________ contre la décision rendue le 8 mai 1991 par l'Administration cantonale des impôts, fixant le for fiscal pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988, est rejeté.
II. Le recours formé par le contribuable précité contre la décision rendue le même jour en matière d'impôt fédéral direct est admis partiellement. En conséquence :
a) les taxations pour les périodes 1985-1986 et 1987-1988 sont réformées en ce sens que le revenu imposable est fixé à Fr. 850'000.-- pour la première et à Fr. 0.-- pour la seconde période.
b) le prononcé d'amende pour la période 1985-1986 est confirmé, alors que le prononcé d'amende relatif à la période suivante est annulé.
III. Le recours formé par le même contribuable contre la décision rendue le 14 mai 1991 en matière d'impôt cantonal et communal est admis partiellement.
En conséquence :
a) La taxation litigieuse est réformée en ce sens que le revenu imposable de A.________ est fixé à Fr. 210'800.-- pour la période 1985-1986 et à Fr. 0.-- pour la période 1987-1988.
b) Le prononcé d'amende relatif à la période 1985-1986 est réformé en ce sens que le montant de l'amende est réduit Fr. 40'000.--, l'amende relative à la période 1987-1988 étant en revanche annulée.
IV. Les recours formés par la SI C.________ SA contre la décision rendue le 13 mai 1991 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, ainsi que contre la décision rendue le 14 mai 1991 par le Département des finances, sont admis partiellement.
En conséquence :
a) La taxation arrêtée en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988 est réformée en ce sens que le bénéfice imposable est fixé à Fr. 235'400.--.
b) Le prononcé d'amende rendu en matière d'impôt fédéral direct est annulé.
c) La taxation arrêtée en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988 est réformée en ce sens que le bénéfice imposable est fixé à Fr. 235'400.--.
d) Le prononcé d'amende rendu en matière d'impôt cantonal et communal est annulé.
V. Le recours formé par la société précitée contre la décision de la Commission communale de recours en matière d'impôt de la Commune de X.________ du 13 septembre 1991 est admis, dite décision étant réformée en ce sens que le bordereau d'impôt communal adressé à cette société le 3 juillet 1991 par la Municipalité de X.________ est annulé.
VI. Un émolument de Fr. 5.000.-- (francs cinq mille) est mis à la charge de A.________.
VII. Un émolument de Fr. 2.500.-- (francs deux mille cinq cents), de même que les frais d'audition de témoin, par Fr. 320.-- (francs trois cents vingt) sont mis à la charge de la SI C.________ SA.
VIII. Il n'est pas alloué de dépens.
mm/Lausanne, le 6 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Les chiffres I, II, IV a) et b), VI, VII et VIII du dispositif du présent arrêt peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif dans un délai de 30 jours dès sa notification (art. 103 ss OJF).