canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
25 novembre 1991
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, dont le mandataire est le notaire Daniel Malherbe, Rue Sainte-Claire 28, 1350 Orbe.
contre
la décision de taxation du 12 août 1988 de la Commission d'impôt de district de X.________ (gains immobiliers; taux réduit).
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : N. Krieger, sbt
constate en fait :
A. A.________ a acquis à la suite d'un partage intervenu le 13 novembre 1970 et d'une donation du 2 juillet 1971 la parcelle no 1********, située à Y.________ d'une surface de 1'575 m2. Cette parcelle a été grevée d'un droit d'habitation en faveur des parents de l'intéressé. Il semble qu'une propriété par étages ait été constituée en date du 31 décembre 1965 sur cet immeuble.
B. Par acte notarié du 15 octobre 1982, A.________ a vendu une partie de la parcelle no 1********, soit 1'133 m2, dont il était propriétaire, à B.________ et à C.. La parcelle no 1******** a été ainsi divisée en trois biens-fonds distincts : l'un de 694 m2 et l'autre de 439 m2 ont été transférés aux acquéreurs et ont porté respectivement les no 2******** et 3********. A. a conservé les 442 m2 restants; cette parcelle a gardé le no 1********.
Le droit d'habitation, en faveur des parents de l'aliénateur, a été reporté sur les parcelles 3******** et 1********. La parcelle 2******** a toutefois été libérée de cette servitude personnelle dont elle était grevée auparavant. Un droit de préemption en faveur de B.________ et de C.________ a été constitué sur l'immeuble appartenant à A.________.
A.________ avait occupé lui-même, avec ses parents, une partie de l'immeuble vendu jusqu'en juin 1982, date à laquelle il s'est installé à X.________.
Le 30 mai 1988, A.________ a vendu aux époux B.________ la parcelle 1******** située à Y.________ pour le prix de fr. 120'000.-.
C. Le notaire Daniel Malherbe a déposé, pour le compte de l'intéressé, une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, datée du 31 juillet 1988, dont il résulte un gain immobilier de fr. 77'805.-. Il sollicite l'application du taux réduit de 12 % ; dans ce cadre, il fait valoir que l'immeuble vendu était une maison familiale occupée par ses parents, en vertu de leur droit d'habitation, jusqu'à leur décès, le dernier époux étant décédé le 16 mars 1988, et que la maison n'a pas été loué depuis lors.
D. Par décision de taxation du 12 août 1988, la Commission d'impôt de district de X.________ a arrêté à fr. 78'800.- le gain immobilier réalisé et a appliqué à ce dernier le taux de 18 % pour le motif que l'immeuble aliéné n'était pas affecté principalement à l'habitation du contribuable; le 15 août 1988, La Commission d'impôt d'Orbe a adressé à A.________ un bordereau de fr. 14'184.- (soit le 18 % de fr. 78'800.-).
E. Par lettre datée du 5 septembre 1988, A.________ a recouru contre cette décision de taxation. Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F. Le recours a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après); cette dernière a maintenu, le 30 janvier 1991, la décision dont est recours.
G. Le 3 mai 1991, le dossier a été transmis à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, avec un préavis de rejet du recours.
H. En application de l'art. 62 al. 1 LJPA, la cause a été transmise au Tribunal administratif, comme objet de sa compétence.
I. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos en date du 29 octobre 1991.
et considère en droit :
a) Selon l'art. 51 al. 3 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al.2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation.
b) En l'espèce, le recourant est installé à X.________ depuis 1982. L'immeuble n'était ainsi pas affecté à l'habitation du contribuable au moment de son aliénation en 1988. Le recourant ne remplit dès lors pas la première des condition cumulatives posées par l'art. 51 al. 3 LI. Le dossier ne permet pas d'établir si le recourant a, avant 1982, occupé lui-même cette partie de l'immeuble vendu; cette question peut toutefois rester irrésolue dès lors qu'elle n'apparaît pas décisive.
c) Le recourant se prévaut de la teneur de l'ancien article 51 LI, lequel comportait la notion de "maison familiale". Il soutient que son immeuble répond à cette définition. Il fait valoir en substance que cette disposition, qui a été modifiée en 1982, ne correspond pas à la volonté du législateur, lequel entendait exclure l'octroi du taux réduit aux seules résidences secondaires.
Avant l'entrée de la novelle du 1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, l'art. 51 al. 3 LI avait la teneur suivante:
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et de maisons familiales, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al. 2)."
Sous l'empire de cette disposition, la Commission de recours avait jugé à de multiples reprises que la qualité de "maison familiale" impliquait en principe "une relation personnelle entre le contribuable et l'immeuble sous forme d'occupation réelle" (CCRI A. F. du 18.3.1985; J.-P. P. du 10.1.1985; P. W. du 24.11.1982; H. M. du 23.4.1982; RDAF 1982 p. 439). La jurisprudence admettait toutefois qu'un immeuble ne perdait pas son caractère de maison familiale si un certain délai s'écoulait entre la fin de l'occupation et son aliénation par le propriétaire qui l'habitait : un tel délai devait être admis lorsqu'il apparaissait que son écoulement était raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances pour permettre la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables (RDAF 1981 p. 266). Considérant en outre que l'héritier reprend la situation du défunt, un arrêt légèrement postérieur avait précisé que l'immeuble conservait son caractère familial même si un certain délai s'écoulait entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers pour permettre l'accomplissement des formalités successorales (RDAF 1981 p. 271). En bref, il suffisait que ni le propriétaire ni ses héritiers n'aient affectés l'immeuble "à un but incompatible avec les démarches entreprises en vue de l'aliénation" (arrêts précités).
d) Après avoir élucidé les circonstances dans lesquelles la novelle du 1er juin 1982 donnée à l'art. 51 LI avait été adoptée, la Commission de recours a constaté que si le législateur avait voulu effectivement exclure l'octroi du taux réduit aux résidences secondaires, il entendait accorder en revanche le taux de 12 % en cas de vente par les héritiers de l'immeuble principalement affecté à l'habitation du contribuable décédé. La Commission de recours a ainsi jugé que la volonté du législateur devait l'emporter sur le texte de la loi et par conséquent, qu'après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, ses héritiers peuvent bénéficier du taux réduit (CCRI T. Ga., P. Gr., A. Ma., E. Pa. du 15 novembre 1990; la jurisprudence W. L. publiée in RDAF 1987 p. 372, Revue fiscale 1988 p. 547, qui aboutissait à la solution opposée à la suite d'une interprétation a contrario du texte de la loi, a été abandonnée pour le motif qu'elle méconnaissait gravement les principes régissant l'interprétation du droit administratif). Dans ces arrêts, la Commission a rappelé la jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien art. 51 al. 3 LI, selon laquelle le taux réduit peut être appliqué même si, entre le décès du défunt et l'aliénation par les héritiers, il s'écoule un certain délai dont l'écoulement paraît raisonnablement nécessaire, au vu des circonstances, pour permettre l'accomplissement des formalités successorales ainsi que la préparation et l'achèvement de l'aliénation dans des conditions favorables. Dans les arrêts P. Gr., A. Ma. et E. Pa. précités, elle a jugé qu'après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, l'affectation de celui-ci à l'habitation d'un des cohéritiers - il s'agissait du conjoint survivant bénéficiant d'un droit d'usufruit - ne privait pas les autres cohéritiers du bénéfice du taux réduit lors de la vente ultérieure de l'immeuble dans un délai raisonnable.
En l'espèce, le Tribunal constate que A., qui est installé depuis 1982 à X., a vendu en 1988 la parcelle no 1******** sise à Y., grevée d'un droit d'habitation en faveur de ses parents, quelques mois après l'extinction de ce droit en raison du décès du dernier parent; le recourant ne se trouve ainsi pas dans un des cas envisagés ci-dessus qui lui permettraient de bénéficier du taux réduit. En effet, l'intéressé, qui était déjà propriétaire de la parcelle aliénée avant le décès de ses parents, n'y avait pas affecté principalement son habitation au moment de la vente; c'est là le point décisif; dans ces conditions, le "délai raisonnable" destiné, après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, à l'accomplissement des formalités successorales par les héritiers ainsi que la préparation et l'achèvement de l'aliénation de l'immeuble dans des conditions favorables ne s'applique pas ici. Ainsi, il n'y a pas lieu d'examiner si le temps écoulé entre l'extinction du droit d'habitation et l'aliénation de l'immeuble constitue un délai raisonnable. Il faut encore préciser que les parents de A. n'occupaient pas la parcelle no 1******** en qualité de cohéritiers de leur fils, hypothèse qui alors aurait permis l'application du taux réduit; à cet égard, il faut également souligner que le droit d'habitation des parents du recourant est une circonstance - dont on ne sait pas dans quelle mesure elle a empêché l'habitation conjointe du recourant avec ses parents - qui a été voulue par les parties lors de la donation , contrairement à ce qui étaient le cas dans les arrêts P. Gr., A. Ma. et E. Pa. précités (arrêts dans lesquels le droit d'usufruit du conjoint survivant- cohéritier- tel qu'il était prévu par l'ancien droit ab intestat, avant l'entrée en vigueur depuis le 1er janvier 1988 de l'art. 462 CC, était une circonstance indépendante de la volonté des autres cohéritiers).
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé d'appliquer au gain immobilier réalisé en 1988 le taux de 12 %. La décision attaquée doit être confirmée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation du 12 août 1998 de la Commission d'impôt de district de X.________.
III. Un émolument de fr. 500.- est mis à la charge du recourant, cette somme lui étant réclamée au moyen du bulletin de versement joint en annexe.
Lausanne, le 25 novembre 1991
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires, avec son dossier en retour.