canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 7 février 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à ********,
contre
la décision de taxation du 9 février 1988 de la Commission d'impôt du district de La Vallée en matière de gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Par acte du 2 septembre 1967, M. A., époux de la recourante, a acquis la parcelle no 1******** de la commune de X., en nature de pré-champ et d'une surface de 1'047 m2, pour le prix de Fr. 6'282.-.
B. Les époux A.________ ont passé, le 21 avril 1976, un contrat de mariage pour adopter le régime de la séparation de biens; aux termes de ce contrat, ils ont convenu, dans le cadre de la liquidation de leur régime antérieur, que le mari transférerait le terrain précité à son épouse, ce pour le montant de l'estimation fiscale alors en vigueur de Fr. 3'000.-. Un droit de mutation de Fr. 99.-- a d'ailleurs été perçu sur la base de cette estimation.
C. Par acte notarié B.________ du 28 février 1986, A.________ a vendu la parcelle précitée à C.________ et D., pour le prix de Fr. 116'000.-. L'acte prévoyait le versement comptant de Fr. 50'000.- et le paiement du solde par trois billets de change de Fr. 22'000.- chacun, signés en faveur de la venderesse et garantis par une cédule hypothécaire de Fr. 66'000.- à souscrire auprès du E.. Il résulte du dossier que ce système de paiement et de garantie a été considéré comme non valable par les banques des parties à l'acte. La recourante s'est dès lors adressée à différents notaires pour tenter de redresser la situation, et elle se plaint aujourd'hui encore de ne pas disposer d'un acte de vente valable.
D. Par un premier courrier du 14 octobre 1986, la Commission d'impôt du district de La Vallée a prié l'intéressée de remplir la formule de déclaration relative à l'impôt sur les gains immobiliers.
Bien qu'ayant obtenu une prolongation du délai initialement imparti pour le dépôt de sa déclaration, la recourante ne s'est pas exécutée, se prévalant de la prétendue non-validité de l'acte passé par Maître B.________. Dans diverses correspondances, elle expose également ne pas disposer des pièces nécessaires, notamment pour faire valoir les impenses découlant pour elle de toutes les démarches qu'elle a dû entreprendre.
La Commission d'impôt du district de La Vallée lui a imparti en date du 26 mai 1987 un ultime délai au 15 juin 1987 pour déposer sa déclaration, sans quoi elle évaluerait elle-même le gain réalisé. A.________ a répondu le dernier jour du délai ne pas être en mesure de déposer une déclaration en l'absence de toute pièce relative à la vente de son immeuble.
E. Le 9 février 1988, la Commission d'impôt du district de La Vallée a adressé à la recourante un avis de taxation d'office retenant un gain soumis à l'impôt sur les gains immobiliers de Fr. 109'000.- imposé au taux de 18 %. Cet avis précise ce qui suit :
"Sans nouvelle de votre part, nous avons établi le gain immobilier réalisé lors de la vente précitée selon les éléments en notre possession.
*Prix de vente 116'000.-
prix d'achat 6'282.-
frais d'achat 318.-
frais divers estimés à 400.- 7'000.-
gain immobilier 109'000.-."*
Un bordereau d'impôt portant sur un montant de Fr. 19'620.- était joint à cet avis de taxation.
F. Par courrier du 29 février 1988, la recourante a déclaré s'opposer à la taxation précitée, faisant état des problèmes qu'elle a rencontrés avec le notaire B.________ et alléguant la prise en compte de factures en cours et futures.
G. La Commission d'impôt et Recette de district de La Vallée a répondu à la recourante, en date du 5 avril 1988, que son opposition ne saurait être considérée comme un recours au sens de l'article 101 de la loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI), dès lors qu'elle ne fait part que du différend l'opposant au notaire B.________ sans faire mention de motifs liés à l'imposition du gain immobilier. Cette correspondance précise également ce qui suit :
"Tant le prix de vente de Fr. 116'000.- que le prix d'achat de Fr. 6'282.- ne sont pas contestables puisqu'ils ont été tirés des actes signés le 28.1.1986 pour la vente et le 2.9.1976 [recte : 1967] pour l'achat. En ce qui concerne les impenses que nous avons estimées à Fr. 400.- nous ne pouvons nous prononcer puisque vous ne nous avez indiqué ni la nature, ni le montant ou même une évaluation des factures en cours ou futures."
Tout en invitant la recourante à s'acquitter du montant de Fr. 19'620.-, l'autorité fiscale lui a imparti un délai au 30 avril 1988 pour produire les pièces justificatives.
H. Après divers échanges d'écritures où chacune des parties est restée sur sa position, le dossier a été transmis dans le courant de l'année 1988 à l'Administration cantonale des impôts; cette dernière, après avoir rappelé à la recourante que le bordereau non payé, d'un montant de Fr. 19'620.-, portait intérêt depuis la date du 9 mars 1988, lui a imparti, en date du 19 février 1991, un ultime délai au 5 mars 1991 pour fournir les pièces relatives à d'éventuelles impenses, en précisant que, passé ce délai, le dossier serait transmis à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci- après CCRI).
I. En date du 22 avril 1991, l'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier de la cause à la CCRI, avec son préavis au terme duquel elle conclut, principalement, à l'irrecevabilité du recours formé par A.________ le 29 février 1988 et, subsidiairement, au rejet dudit recours. Les moyens qu'elle invoque seront repris plus loin dans la mesure utile.
J. Le 3 juillet 1991, le dossier a été transmis au Tribunal administratif, conformément à l'article 62 LJPA.
K. Dans le cadre de la procédure de recours, la recourante a été interpellée par l'autorité précitée pour produire des pièces justificatives de ses impenses; elle n'a cependant donné aucune suite à ces réquisitions. Dans une correspondance adressée le 5 août 1991 au Tribunal administratif, elle a exposé une fois encore qu'elle ne possédait aucun acte de vente valable et qu'elle chargeait le notaire F., à Y., de lui en établir un.
Interpellé par le magistrat instructeur, le notaire F.________ a expliqué, par courrier du 22 août 1991, avoir constaté que l'acte de vente du 28 février 1986 avait été régulièrement inscrit au registre foncier en date du 7 mars 1986 et que la vente en cause était dès lors bien venue à chef.
Quant à l'Administration cantonale des impôts, elle a produit un extrait du registre foncier relatif à la parcelle no 1******** du cadastre de la commune de X.________ daté du 14 août 1991 qui confirme l'inscription de C.________ et D.________ comme propriétaires. Un ultime délai au 4 septembre 1991 a été imparti à la recourante pour préciser si elle entendait maintenir, modifier ou au contraire retirer son pourvoi.
Ces pièces ont été transmises pour détermination à la recourante dans un délai échéant au 4 septembre 1991.
L. Sans nouvelle de la recourante, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
et considère en droit :
Dans son acte de recours, la recourante renvoyait à une précédente lettre dans laquelle elle expliquait les ennuis qu'elle avait rencontrés après la vente, notamment en raison des agissements du notaire B.. Elle a également insisté sur le fait que certaines pièces étaient encore aux mains du notaire G. et que de ce fait, elle ne pouvait produire de pièces justificatives. Bien qu'elle se référât expressément à l'art. 101 LI, la décision attaquée ne mentionnait toutefois pas expressément que l'acte de recours devait être motivé. Dans l'hypothèse où le destinataire est domicilié dans un autre canton, on peut raisonnablement exiger de l'autorité fiscale qu'elle mentionne expressément cette exigence si la violation de celle-ci devait entraîner la sanction de l'irrecevabilité du pourvoi. Cette solution se justifie alors même que la recourante n'a pas rempli son premier devoir consistant à déposer une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Le tribunal constate au surplus que la procédure a fait l'objet d'un échange de correspondance abondant de sorte que l'Administration cantonale des impôts a pu se faire une idée suffisamment claire des motifs qui ont amené l'intéressée à déposer son recours. On doit en conséquence admettre que les motifs du recours pouvaient se déduire du dossier.
L'entrée en vigueur de la loi sur la juridiction et la procédure administrative en date du 1er juillet 1991 a modifié la procédure de recours et en particulier les exigences en matière de motivation du recours. L'acte de recours ayant été interjeté avant l'entrée en vigueur de cette loi, on peut laisser ouverte la question de savoir si l'acte de recours déposé par A.________ remplirait les exigences de motivation du recours propre au nouveau régime.
Vu ce qui précède, le recours interjeté par A.________ doit être considéré comme recevable.
L'extrait du registre foncier relatif à la parcelle no 1******** du cadastre de la commune de X., produit dans le cadre de la procédure de recours dans son état au 14 août 1991, et une copie de l'acte de vente certifiée conforme par le notaire F., à Y.________, ont été versés au dossier et transmis à la recourante pour détermination; au regard de ces pièces, on doit admettre que même si la recourante ne dispose pas effectivement d'un acte de vente valable, la vente litigieuse est venue à chef et qu'elle donne lieu à la perception d'un impôt sur les gains immonbiliers.
a) Aux termes de l'art. 43 al. 1 LI, le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier.
Conformément à cette disposition, il se justifie en principe de retenir comme prix d'acquisition le prix indiqué dans l'acte de vente, sans égard aux difficultés de paiement que la recourante a pu rencontrer par la suite.
b) Aux termes de l'art. 44 LI, le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur (al. 1). Lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation (al. 2). L'art. 45 LI prévoit qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et suivants du CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession.
Considérant en l'espèce l'acte de transfert du 23 juin 1976 comme une donation au sens de l'art. 45 LI, l'autorité fiscale a calculé le gain réalisé en retenant comme prix d'acquisition le montant de Fr. 6'282.-- payé par M. A.________ en 1967 pour l'achat de la parcelle no 1******** et non celui versé à ce dernier par son épouse lors du transfert en 1976, soit Fr. 3'000.--. Dès lors que selon les termes même du contrat, le transfert s'est fait pour le montant de l'estimation fiscale et qu'un droit de mutation de Fr. 99.-- a été perçu sur la base de ce montant, l'Administration cantonale des impôts estime que cet acte de transfert aurait dû être considéré comme une vente immobilière et que c'est à tort que la Commission d'impôt a pris en compte le prix du précédent transfert à titre onéreux. Vu les circonstances du cas, elle a toutefois renoncé à exiger la reformatio in pejus de la taxation.
Le tribunal considère que la décision attaquée se justifie également par le fait qu'il est possible que le montant de Fr. 3'000.-- n'ait pas correspondu au prix effectif du terrain, celui-ci ayant sans doute constitué en partie un mode de paiement du montant dû à la recourante au titre de sa part au bénéfice du regime matrimonial en principe exonérée du droit de mutation en raison de l'art. 3 lit. f LMSD; enfin, à considérer que cet acte constitue une donation mixte, il serait conforme à l'art. 45 LI d'en faire abstraction et de retenir comme base le précédent transfert à titre onéreux. Vu ce qui précède et en particulier la faible différence qu'entraînerait une taxation fondée sur un prix d'acquisition de Fr. 3'000.-- au lieu de Fr. 6'282.--, il n'y a pas lieu de réformer in pejus la décision attaquée.
c) Selon l'art. 48 LI, les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble.
Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence mérite d'être confirmée.
La maxime d'office reconnue à l'art. 53 LJPA impose certes à l'autorité de recours le devoir d'établir de manière conforme et complète l'état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207; sur cet aspect, v. aussi R. Ae., du 20.3.1991, cons. 2). Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d'alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n'influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d'office ne décharge pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur appartient au contraire d'invoquer les faits à l'appui de leur demande et d'étayer leurs griefs. L'autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, donner l'occasion aux parties de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents. Selon les circonstances, la sommation faite par le juge aux parties de produire les moyens de preuve indispensables et que l'on peut raisonnablement exiger d'elles suffit au respect de la maxime d'office (Revue fiscale 1988, p. 383).
En l'espèce, l'autorité de taxation a interpellé à plusieurs reprises sans succès la recourante afin qu'elle produise les pièces justificatives qui lui manquaient pour déposer sa déclaration, lui impartissant un ultime délai de dix jours, conformément à l'art. 87 al. 4 LI, avant de procéder à la taxation d'office prévue à l'art. 97 LI. Dans le cadre de la procédure de recours, l'Administration cantonale des impôts a également demandé sans succès la production de pièces qui lui aurait permis d'entrer en matière sur une éventuelle réduction du gain imposable au titre d'impenses. Enfin, l'autorité de céans a requis de la recourante la production de toute pièce permettant de prouver d'éventuelles impenses. Celle-ci n'a toutefois pas réagi et elle ne s'est pas déterminée sur les pièces produites par l'Administration cantonale des impôts et le notaire F.________ en cours d'instruction qui lui ont été transmises.
Dans ces conditions, on doit admettre que la recourante a bénéficié d'une procédure régulière au terme de laquelle elle n'a pas prouvé les impenses qu'elle invoquait. En l'absence de pièces justificatives ou d'indices permettant de rendre l'existence d'impenses au moins vraisemblable, c'est donc à juste titre que l'autorité de taxation n'a pas tenu compte des "factures en cours et futures" invoquées par la recourante. La décision attaquée doit ainsi être maintenue.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 9 février 1988 par la Commission d'impôt du district de La Vallée est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 1'000.- est mis à la charge de A.________.
Lausanne, le 7 février 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante personnellement, sous pli recommandé;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires, dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district de La Vallée.
Annexe pour la recourante : un bulletin de versement