canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 31 mars 1994
sur le recours interjeté par A.________ , représenté par l'avocat Jean-Marc Rivier, à Lausanne
contre
la décision de taxation du 4 mars 1987 de l' Administration cantonale des impôts (période de taxation 1985-1986)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Le recourant A., né en 1925, est directeur salarié de deux sociétés, B. SA et C.________ SA. A ce titre, il a régulièrement déposé ses déclarations d'impôt, notamment celle pour la période fiscale 1985-1986, déposée le 22 octobre 1985. Il a produit notamment deux certificats de salaire des sociétés précitées.
B. Le recourant exerce également une activité indépendante de représentation de licence pour les deux sociétés B.________ et C.________. Il a produit, avec sa déclaration d'impôt 1985-1986 deux comptes de résultat pour les années 1983-1984. Le compte de résultat 1983 fait notamment état, sous la rubrique "dons, cotisations, abonnements", d'un montant de Fr. 80'345.--, celui de l'année 1984 révélant, sous la même rubrique, un montant de Fr. 149'195.20.
C. Le 30 juin 1980, le recourant a passé avec D.________ et E.________ un contrat intitulé contrat de société simple, le but de la société étant de gérer une école sous la désignation "********" (F.). Le contrat de société prévoit que le rôle du recourant se limite à conseiller et si nécessaire arbitrer les conflits entre les associés, ces derniers étant chargés de diriger l'exploitation. En outre, le recourant s'est engagé à financer jusqu'à concurrence de Fr. 100'000.-- le loyer, les installations et les autres frais de départ, le remboursement devant se faire au plus tard dans les cinq ans dès la date du premier paiement, un intérêt de 5% annuel étant prévu. Le contrat stipulait enfin que les bénéfices serviraient d'abord au remboursement du prêt susmentionné, ensuite à la consolidation de l'école, enfin qu'il devrait être réparti à parts égales entre les associés E. et D.________.
D. L'associé E.________ s'étant retiré de la société et en étant devenu le salarié en 1981, le recourant et D.________ ont poursuivi l'entreprise jusqu'en 1986, l'école étant alors reprise par des tiers qui ont constitué une société anonyme F.________ SA. Au fil des ans, le recourant a augmenté ses apports de fonds, qui représentaient un montant de Fr. 414'935.40 au 31 août 1984, les pertes reportées des différents exercices étant au total de Fr. 413'173.--, à la même date.
Le recourant a régulièrement reporté les montants investis dans F.________ dans sa comptabilité d'indépendant, indiquant ainsi, sous la rubrique "dons, cotisations, abonnements" Fr. 55'879.-- en 1980, Fr. 96'747.-- en 1981, Fr. 54'189.-- en 1982, Fr. 80'345.-- en 1983 et Fr. 149'195.-- en 1984. Les périodes fiscales 1981-1982 et 1983-1984 ont fait l'objet de taxation définitive entrée en force. En revanche, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville a refusé les déductions revendiquées pour les années 1983 et 1984, par avis du 23 février 1988. Un recours a été interjeté en date du 9 mars 1987, le dossier étant alors transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI). Aucun recours n'a en revanche été formulé contre la décision de taxation pour l'impôt fédéral direct 1985-1986, notifiée au recourant le 17 mai 1988.
E. Par lettre du 27 mars 1991, l'ACI a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, accompagné de déterminations au terme desquelles elle concluait au rejet du recours. La commission a enregistré le recours le 28 mars 1991 en indiquant aux parties qu'une audience serait organisée, le recourant ayant par ailleurs requis l'audition de deux témoins en date du 13 mai 1991. Le dossier a ensuite été transmis au Tribunal administratif, conformément aux dispositions de l'art. 62 LJPA, et cette autorité a entendu les parties à son audience du 22 octobre 1991, au cours de laquelle le conseil du recourant a renoncé à l'audition des témoins requis. Le tribunal a statué à huis clos à la suite de cette audience.
et considère en droit :
La décision de taxation en matière d'impôt fédéral direct étant entrée en force, seule demeure litigieuse la taxation pour l'impôt cantonal et communal, période fiscale 1985-1986. Plus précisément, la contestation porte sur le point de savoir si le recourant doit être autorisé à déduire à titre de perte commerciale ou d'exploitation les montants investis dans F.________ au cours des exercices 1983 et 1984. L'autorité intimée soutient, en substance, que les conditions particulières du contrat de 1980 faisaient du recourant non pas un associé mais un simple prêteur, et que les sommes perdues à ce titre l'ont été dans le cadre de la gestion de sa fortune privée, leur déduction ne pouvant dès lors être admise à titre de perte commerciale. Le recourant soutient en revanche que F.________ était en réalité une société en nom collectif, nonobstant les termes de "société simple" utilisés par les associés, que cette société exploitait effectivement une entreprise en la forme commerciale (tenue d'une comptabilité, publicité, engagement de personnel, création d'un goodwill), avec la conséquence que les associés étaient tenus des engagements de la société solidairement et sur tous leurs biens, conformément à la règle de l'art. 568 CO. Dans ce cadre-là, et dès lors que la société a effectivement réalisé des pertes lors de chacun de ces exercices et qu'elle n'a pas été à même de rembourser au recourant les montants investis par celui-ci, la déduction des sommes ainsi perdues durant les exercices 1983-1984 doivent pouvoir être déduites des revenus du recourant pour ces mêmes années.
Pour qu'entre en considération la déduction d'une perte commerciale au sens de l'art. 23 lit. c LI - qui correspond en droit fédéral à l'art. 22 al. 1 lit. c AIFD - il faut que le contribuable lui-même possède un patrimoine commercial (voir notamment Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980 p. 165). S'agissant d'attribuer un élément de patrimoine à la fortune privée ou à la fortune commerciale d'un contribuable, la jurisprudence a considéré que le fait de l'incorporer à la comptabilité était un indice important en faveur d'une appartenance au patrimoine commercial, pour autant qu'il ne soit pas expressément désigné comme un élément de la fortune privée (ATF 112 Ib 82 consid. 3a; ASA 57, 213 et les références citées; voir également Reich Die Abgrenzung von Geschäfts - und Privatvermögen im Einkommensteuerrecht, SJZ 1984 p. 221 ss). De même, le Tribunal fédéral a-t-il considéré que la volonté manifestée par un contribuable de répartir ses biens entre sa fortune commerciale ou privée ne devait pas être facilement mise en doute lorsqu'elle résultait d'une comptabilité tenue régulièrement et sans interruption pendant une longue période (StE 1993 B 23.9 No 5).
Tel est bien le cas du recourant, qui a régulièrement enregistré les sommes mises à disposition de F.________ de 1980 à 1984. Dans la mesure où il n'est pas contesté que ses avances n'ont pas été remboursées et qu'il n'existe aucun espoir de récupération, on doit admettre qu'elles doivent être considérées comme des pertes réalisées (RDAF 1961 p. 157). Le recourant doit dès lors pouvoir en obtenir la déduction, quant bien même les dépenses faites par le recourant au profit de F.________ n'avaient rien avoir avec son activité de représentant des sociétés B.________ SA et C.________ SA. Aussi bien, dans l'arrêt cité ci-dessus (StE 1993 B 23.9 No 5), le Tribunal fédéral a-t-il admis qu'un installateur sanitaire devait être autorisé à déduire de ses résultats des pertes résultant de la chute du cours de métaux précieux achetés dans des opérations n'ayant rien avoir avec les activités professionnelles de l'intéressé.
Il résulte de ce qui précède que, régulièrement inscrit dans la comptabilité d'indépendant du recourant des les premiers investissements faits par celui-ci en faveur de F., les montants remis en 1983 et en 1984 à cet institut par le recourant doivent être déduits de ses revenus à titre de pertes d'exploitation, sans qu'il soit par ailleurs nécessaire de prendre position sur la qualification juridique précise des relations entretenues avec F. (société simple, société en nom collectif ou simple bailleur de fonds). La taxation pour la période 1985-1986 devra donc être revue dans ce sens, et le dossier doit être retourné à l'autorité intimée pour qu'elle y procède.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis.
II. La décision de taxation du 4 mars 1987 (période de taxation 1985-1986) est annulée, le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision au sens des considérants.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant une indemnité de Fr. 800.- à titre de dépens.
mp/Lausanne, le 31 mars 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint