canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par X.________ , à ********,
contre
la décision sur réclamation rendue par le Service de l'administration militaire, à Lausanne, le 14 janvier 1991, en matière de taxe d'exemption du service militaire.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Le recourant, né en 1949, est originaire Y.________. Il a demandé et obtenu la naturalisation suisse en mars 1984. Selon une pièce produite par l'intéressé, il a effectué son service militaire dans son pays d'origine.
X.________ a été libéré du service en raison de son âge et mis à la disposition de la protection civile. Il est domicilié depuis le 13 mars 1989 à ********.
B. Par bordereau du 19 décembre 1990, le Service de l'administration militaire a réclamé à l'intéressé le paiement de la taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1989, soit un montant de Fr. 598.- correspondant aux deux sixièmes de la taxe pleine de 3 % du revenu (conformément aux art. 13 al. 1 et 14 al. 1 lit. b LTM).
C. Par lettre du 11 janvier 1991, X.________ a déposé une réclamation contre cette décision en concluant à son annulation et à son exonération définitive de la taxe militaire; il fait valoir que si on ne l'a pas recruté, c'est non en raison d'une négligence de sa part, mais uniquement en raison de son âge. Il allègue enfin que les jours de service qu'il a accomplis en Y.________ et ceux qu'il effectue à la protection civile doivent pouvoir compenser le service personnel qu'il ne peut accomplir en raison de son âge.
D. Par décision sur réclamation du 16 janvier 1991, le Service de l'administration militaire a rejeté la réclamation et maintenu sa décision.
E. Par acte du 6 février 1991, X.________ a interjeté recours contre cette décision en concluant implicitement à l'exonération définitive de la taxe. Les moyens avancés à l'appui du pourvoi seront repris plus loin dans la mesure utile.
F. L'Administration fédérale des contributions a, par courrier du 27 mars 1991, déposé des déterminations dont la teneur est la suivante :
"Monsieur X.________ a été naturalisé en 1984 à l'âge de 35 ans. Comme indiqué dans la décision sur réclamation du 16 janvier 1991 de l'administration militaire du canton de Vaud, le recourant a été mis, selon l'art. 1 bis de la loi fédérale sur l'organisation militaire, à disposition de la protection civile. Il faut encore ajouter que M. X.________ avait déjà accompli du service militaire dans l'armée turque.
D'après l'article 2, 1er alinéa, lettre a de la loi fédérale sur la taxe d'exemption du service militaire du 12 juin 1959 (LTM; RS 661) sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui ne sont pas, pendant plus de six mois, incorporés dans une formation de l'armée. Ceci concerne le recourant. Il était exonéré de la taxe uniquement pour l'année de sa naturalisation d'après l'article 4, 1er alinéa, lettre e LTM.
Le recourant fait encore valoir qu'il est à disposition de la protection civile. Par l'accomplissement de jours de service dans la protection civile, dont la base constitutionnelle se trouve à l'article 22 bis de la constitution fédérale, les obligations militaires ne sont pas accomplies. a ce sujet nous citons un extrait de l'arrêt du Tribunal fédéral du 13 juillet 1988 en la cause C [publiée in Revue fiscale 1990, p. 395].
"Quant au service de protection civile, il ne représente en principe pas une prestation de remplacement pour le service militaire non accompli. Toutefois, le législateur fédéral a prévu, en matière de taxe d'exemption du service militaire qu'il pourra être tenu compte de façon appropriée du service accompli dans la protection civile (art. 59 al. 1 de la loi fédérale sur la protection civile; ci-après: LPCi; RS 520.1). Chargé d'édicter les dispositions de détail et de régler la procédure, le Conseil fédéral a fixé que la taxe est réduite d'un dixième pour chaque jour où l'ayant droit a, au cours de l'année d'assujettissement, servi dans la protection civile (art. 71 de l'Ordonnance sur la protection civile; RS 520.11)."
Le recourant est avec raison assujetti à la taxe militaire. Le recours n'est pas fondé et nous proposons de le rejeter."
Ayant pris connaissance des déterminations de l'Administration fédérale des contributions, le recourant a formulé des observations complémentaires qui seront également reprises plus loin dans la mesure utile.
G. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 18 juin 1991 en l'absence du recourant.
et considère en droit :
L'art. 1 bis OM, entré en vigueur le 1er janvier 1985, dispose que celui qui n'a pas encore passé le recrutement à la fin de l'année de ses 28 ans n'est plus astreint ni au service militaire ni au service complémentaire; il est à la disposition de la protection civile. Le Conseil fédéral règle les exceptions.
Dans son message, le Conseil fédéral justifie cette limite d'âge de la façon suivante (Message du Conseil fédéral du 23 février 1986 concernant une révision partielle de la loi fédérale sur l'organisation militaire de la Confédération suisse, dans FF 1983 II 500):
"Bien qu'en vertu de l'organisation militaire, toute personne apte au service soit en droit d'accomplir du service militaire, il est peu sensé d'instruire et d'équiper une personne alors qu'elle a déjà atteint un certain âge et qu'il ne lui reste que quelques années de service à accomplir. Les personnes libérées du service militaire en vertu de la nouvelle réglementation seront mises à la disposition de la protection civile afin d'y être astreintes à des tâches conformes à leurs aptitudes et à leur âge dans le cadre de la défense générale."
Selon l'art. 2 OM, celui qui n'accomplit pas le service est soumis à la taxe d'exemption. Cette taxe fait l'objet d'une loi spéciale et trouve son fondement constitutionnel à l'art. 18 al. 4 Cst. féd.
b) Aux termes de l'art. 1er de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (LTM; RS 661), les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations militaires sous forme de service personnel (service militaire) doivent fournir une compensation pécuniaire.
L'art. 2 précise que sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours de l'année civile (année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois, incorporés dans une formation de l'armée, appartiennent pendant plus de six mois au service complémentaire, et manquent le service militaire qui leur incombe en tant qu'hommes astreints au service.
Aux termes de l'art. 4 lit. b, d et e LTM, est exonéré de la taxe celui qui, au cours de l'année d'assujettissement, a été déclaré inapte au service, a été attribué au service complémentaire ou dispensé du service parce que le service militaire a porté atteinte à sa santé, a atteint l'âge de 51 ans et a acquis ou perdu la nationalité suisse.
Selon le Message du Conseil fédéral du 13 septembre 1978 concernant la modification de la loi sur la taxe d'exemption du service militaire (FF 1978 II 949), la durée de l'obligation de servir et celle de l'assujettissement à la taxe doivent en principe coïncider.
a) Le recourant se plaint de ne pas avoir eu le choix de faire son service militaire ou de payer la taxe.
A cet égard, la Commission de recours tient à relever qu'un tel choix n'existe pas pour le soldat qui a été déclaré apte au service, de sorte qu'on ne saurait y voir une quelconque inégalité de traitement. En effet, l'obligation fondamentale est constituée par le service militaire et ce n'est que lorsque l'autorité compétente dégage l'assujetti de l'obligation d'accomplir un service personnel que l'obligation de fournir une compensation pécuniaire vient remplacer celle-ci. La taxe militaire apparaît comme la conséquence constitutionnelle du non-accomplissement de l'obligation de fournir un service personnel, soit comme un mode subsidiaire, pour le citoyen de sexe masculin, de remplir les obligations militaires (voir Commentaire de la Constitution fédérale E. Höhn ad art. 18 al. 4;, Message du Conseil fédéral du 2 juillet 1948 concernant la modification de la loi sur l'organisation militaire, FF 1948 II 825, qui s'appuie sur Walther Burkhardt, Kommentar, 3e éd., p. 138). L'assujettissement à la taxe ne suppose donc aucune faute de la personne inapte au service (Revue fiscale 1990, p. 395); il suffit à cet égard, dans la règle, que le service militaire ne puisse être accompli pour un motif tenant à la personne de l'intéressé (santé, âge, notamment v. ATF 108 Ib 115, sp. p. 120).
Le premier moyen doit dès lors être écarté.
c) Le recourant prétend que les prestations de service qu'il accomplit au sein de la protection civile peuvent être considérées comme des prestations compensatoires comme la taxe militaire; elles devraient ainsi permettre de remplacer le paiement de celle-ci. Il devrait en outre être tenu compte du service militaire accompli à l'étranger.
La taxe est le complément nécessaire et indispensable du principe constitutionnel de l'assujettissement des citoyens aux obligations militaires. Elle est la prestation de remplacement dont doit s'acquitter le citoyen qui, pour les motifs exhaustivement prévus par la loi, ne peut remplir ses obligations militaires sous forme de service personnel, ou ne peut le faire dans toute la mesure prévue par la loi (Message du Conseil fédéral concernant une nouvelle loi sur la taxe d'exemption du service militaire, dans FF 1958 II 349; Bull. Stén. 1958 I 743; voir également ATF 91 I 429, JT 1966 I 585 et RDAF 1979, p. 204 qui qualifie la taxe d'exemption du service militaire de taxe de remplacement et non pas d'impôt). La taxe n'est donc pas un impôt et ne peut servir des buts fiscaux en dépit de son mode de perception en partie semblable à celui des impôts directs. Elle découle de la souveraineté militaire et non point fiscale de la Confédération (F. Koebel dans FJS n° 17). Le non-paiement de la taxe est d'ailleurs assimilé pour cette raison au non-accomplissement du service militaire et par conséquent sanctionné pénalement à l'instar du refus de servir, par une peine d'arrêts ou d'emprisonnement qui, conformément à l'art. 42 LTM, ne libère pas pour autant l'assujetti du paiement de la taxe (Bull. Stén. 1958 I 746, 1959 I 31; ATF 116 IV 73).
Le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de dire qu'à teneur de l'art. 19 LTM, la taxe ne peut être réduite qu'en fonction du service militaire accompli dans l'armée suisse (ATF non publié Leib c/CCR ZH, du 30 septembre 1975); le service militaire effectué à l'étranger ne peut pas être pris en compte dans le calcul de la taxe d'exemption du service militaire. Il faut cependant réserver le cas des doubles nationaux pour autant qu'un traité entre la Suisse et le pays concerné ait été conclu en cette matière, ce qui n'est pas le cas de la Y.. Dans la mesure où le recourant n'a pas pu effectuer de service personnel dans l'armée suisse en raison de son âge, il est conforme au système militaire suisse que X. soit soumis au paiement de la taxe. En ne tenant pas compte du service militaire que l'intéressé a effectué dans son pays d'origine, le Service de l'administration militaire n'a ainsi pas violé le droit fédéral.
Quant à la possibilité d'effectuer les obligations militaires incombant à tout citoyen suisse sous la forme de prestations de service au sein de la protection civile, le législateur fédéral l'a écartée pour les raisons suivantes (Bull. Stén. 1958 CN 743 et Bull Stén. 1959 CN 4):
"Les obligations militaires au sens de l'art. 18 de la Constitution fédérale ne peuvent être accomplies que par la prestation du service militaire, conformément aux dispositions de la loi d'exécution, à savoir de la loi fédérale sur l'organisation militaire (OM), ou, subsidiairement, sous la forme du paiement de la taxe militaire. Si l'on voulait considérer d'autres prestations comme accomplissement des obligations militaires, il faudrait non seulement reviser l'OM, qui délimite les obligations militaires, mais il faudrait surtout aussi une révision formelle de la Constitution."
Il a encore ajouté qu'indépendamment de considérations juridiques, il serait faux d'assimiler, même partiellement, la protection civile au service armé étant donné que les activités effectuées dans le cadre de la protection civile sont organisées sur un mode civil et que les rétributions sont à l'échelle des traitements de la vie civile (Bull. Stén. 1959 CN 4, Bull.Stén. 1961 CN 601 et 1962 CE 38). Ainsi, la distinction opérée en droit international et dans la Constitution (art. 18 et 22 bis) entre les combattants et la population civile doit également être appliquée à l'interprétation de l'art. 18 Cst.(voir Message du Conseil fédéral à l'Assemblé fédérale du 6 octobre 1961 à l'appui d'un projet de loi sur la protection civile, FF 1961 II 698), de sorte que celui qui appartient à la population civile au sens du droit international ne s'acquitte pas de ses obligations militaires par un service personnel (Commentaire de la Constitution fédérale, Höhn ad art. 18 al. 4).
Dans la mesure cependant où les jours de service accomplis au sein de la protection civile entraînent des conséquences analogues à celles du service militaire, sur le plan professionnel notamment (Bull. Stén. 1961 CN p. 601), le Conseil National a décidé, dans un souci d'opportunité, d'en tenir compte en prévoyant que la taxe d'exemption du service militaire pourrait être allégée de façon appropriée à raison du service accompli dans la protection civile (aux yeux de la doctrine, Höhn notamment, cette solution ne serait guère conforme à la Cst., cf. note 22 in Comm. Cst. féd. précité). Sur la base de la délégation accordée au Conseil fédéral par la loi sur la protection civile, celui-ci a introduit un système prévoyant la réduction de la taxe d'un dixième par jour de service accompli dans la protection civile (art. 71 de l'Ordonnance sur la protection civile; OPCi; RS 520.11). Par le paiement d'une taxe réduite, on rétablit une certaine égalité entre celui qui n'accomplit que quelques jours au sein de la protection civile et celui qui est astreint aux cours de répétition d'une durée plus longue. Un système analogue est prévu à l'égard des hommes incorporés dans les services complémentaires (ATF 81 I 65).
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 16 janvier 1991 par le Service de l'administration militaire, à Lausanne, en matière de taxe d'exemption du service militaire, est maintenue.
III. Les frais de procédure sont mis à la charge du recourant par Fr. 350.-.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, sous pli recommandé;
- au Département de la justice, de la police et des affaires militaires, Service de l'administration militaire, case postale, 1001 Lausanne, avec le dossier en retour;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe d'exemption du service militaire, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.
Le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.
Annexe : pour le recourant : une facture
pour le Service de l'administration militaire : pièces en retour (5).